裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1685號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01685號原告漢華國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 呂光武 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年3月17日台財訴字第09500062430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於92年3月4日間進貨（購買紡織機器設備1批），金額計新臺幣（下同）41,376,610元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之昌辰投資股份有限公司（下稱昌辰公司）開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並利用外銷零稅率之規定，向被告所屬中正稽徵所申報退稅，案經被告查獲，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法取得他人憑證總額41,376,610元處以5%罰鍰計2,068,830元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告主張昌辰公司近年來營運狀況不佳，股東權益淨值
約負1億元，顯無能力購買價值約4,000萬元的紡織機械，且帳列出售該批機器的毛利率僅為0.67%，92年度營業收入總額全部係出售該批機器的銷售額，顯不符一般營業常態等情：
按甲公司向乙公司購買貨物，售予丙公司，甲公司可以俟丙公司付款後才付買賣價款給乙公司，亦即甲公司不用自備資金，與甲公司有無資力無關，此交易型態屢見不鮮。因為甲公司未自備資金（買賣價款），一轉手就可賺錢，當然利潤不高。查昌辰公司向臺一紡織廠股份有限公司（下稱臺一公司）購買紡織機器乙批，立即轉售原告，俟原告付款後才付買賣價款給臺一公司，此種無本生意（即毋庸自備資金），轉手可賺27.7萬元（41,376,660元的0.67%），應可符和營業常態。
⒉被告謂原告與昌辰公司間買賣合約書簽訂日期為92年2
月25日，昌辰公司與臺一公司間買賣合約書簽訂日期亦同為92年2月25日，而原告與JONGSTITCO.,LTD間買賣合約書係在92年1月10日簽訂，約定交貨地點為臺一公司新屋工廠，故原告與昌辰公司間交易顯係透過安排之虛偽交易云云：
按一般外銷，貿易商於國外買主下單後，才會向國內廠商下單，此乃交易往來之營業常態。查原告獲知臺一公司要出售系爭紡織機器乙批後，尋找買主，適逢JONGSTITCO.,LTD要買此類紡織機器，經過磋商後於92年1月10日簽訂買賣合約書，才就系爭紡織機器與昌辰公司簽訂買賣合約，而同日昌辰公司與臺一公司簽訂買賣合約，符合一般外銷營業常態。至於原告與國外買主約定在臺一公司新屋工廠交易，乃因系爭紡織機器體積龐大，須拆卸分門別類裝箱，然後運至港口裝船（總共67個40呎貨櫃），此亦為舊機器交易常規，縱原告向昌辰公司購買，昌辰公司向臺一公司購買，係經安排，但尚不得謂此為虛偽交易。
⒊被告復主張昌辰公司未付款給臺一公司，原告付給昌辰
公司的買賣價款，均由甲○○、 朱美津 、 朱淑杏 等關係人提供，然其大部資金回流至甲○○等人等情：
昌辰公司與臺一司間買賣價款如何支付，有無支付，非原告所得置喙。被告以昌辰公司未付款給臺一公司，而導出原告與昌辰公司間的買賣是虛偽交易，顯不合邏輯。按所謂資金回流，係甲付款給乙，乙將受領的金錢數額全部或大部流向甲。首先原告給付昌辰公司的貨款未有回流至原告的情形。其次，朱淑杏分別於92年3月14日、92年5月27日、92年6月17日匯款NT$8,000,000、NT$179,130、NT$5,500,000（合計NT$13,679,130）至原告帳戶，但昌辰投資公司於92年3月17日匯款NT$3,000,000、於92年5月14日匯款NT$1,870,000給朱淑杏，其金額合計NT$4,870,000，不過是朱淑杏匯給原告NT$13,679,130的35.60%而已。故不得遽認係「資金回流」。再者，朱美津分別於92年5月27日、92年6月17日匯款NT$1,350,000、NT$500,000（合計NT$1,850,000）至原告帳戶，但昌辰投資公司於92年6月12日匯款NT$8,190,000、於92年3月20日匯款NT$6,000,000、於92年6月19日匯款NT$5,000,000給朱美津，其金額合計NT$19,190,000，乃朱美津匯給原告之NT$1,850,000的十倍餘。故不得遽認係「資金回流」。末查甲○○分別於92年5月27日、92年3月19日、92年4月8日、92年5月12日匯款NT$650,000、NT$6,400,000、NT$3,000,000、NT$5,800,000至原告帳戶（合計NT$15,850,000），但昌辰投資公司於92年5月3日匯款NT$2,180,000，於92年5月14日匯款NT$2,000,000給甲○○，其金額合計NT$4,180,000，不過是甲○○匯給原告之NT$15,850,000的26.37%而已。故不得遽認係「資金回流」。據上所述，本件並無資金回流，而是公司與股東間之金錢往來而已，至於昌辰公司於92年3月25日匯款給 朱美杏 NT$400,000更非所謂資金回流。雖然甲○○、朱淑杏、朱美津等人為姊妹關係，甲○○復為原告的代表人，而昌辰公司代表人 朱蔡秋錦 係渠等的母親， 惟渠 等在法律上為各自獨立人格，各自有獨立的財產，不得謂有此等關係即有資金回流，亦不得謂原告與昌辰公司間買賣係「虛偽」。況且甲○○、朱淑杏、朱美津分別匯給原告的金額與昌辰公司匯給甲○○、朱淑杏、朱美津的金額非獨不等，且差額甚鉅。
⒋原告的代表人甲○○於93年6月2日中正稽徵所談話中未曾自承：「本案實際交易人係臺一公司」：
⑴按最高行政法院92年度判字第1238號判決略以，按行
政訴訟法第134條明定：「前條訴訟（指撤銷訴訟）當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」，蓋當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真正，惟行政訴訟法第133條就撤銷訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束之必要。…原審未予採納被保險人女兒自承事實，而依職權調查其他必要之證據，於法並無不合等語。是以，在行政訴訟程序所為自認，法院不受拘束，仍應依職權調查其他必要之證據，則受裁罰人所承認違章事實的筆錄，屬「訴訟外自認」性質，更無拘束行政法院的效力，法院仍應基於其他事實而為不同認定。其次，受裁罰人係於稽徵機關或調查單位處所，陳述不利於己的事實，為防止協談、調查人員濫權不當取供，自有類推適用刑事訴訟法第156條第1、2項，關於自白證據能力與證據力限制規定的必要。是故，受裁罰人是否承認違章事實，本非稅捐裁罰的必要條件，縱其自承違章者，亦須調查所自認的事、時、地、物，均與卷內其他客觀事證相符，始可予以裁罰，特別是當受裁罰人所陳事實與其他事證、證人證詞均有出入時（鈞院89年度訴字第147號判決參照），或製作筆錄時距離事發已有一段時間（鈞院90年度訴字第5608號判決參照）。簡言之，受裁罰人的談話紀錄不得作為認定違章事實的唯一證據（高雄高等行政法院90年度訴字第2176號判決參照），毋寧只是調查違章事實的開端或線索而已。
⑵本件貨品係昌辰公司向臺一公司購買，昌辰公司轉賣
與原告，各自訂有買賣契約，各買賣契約的出賣人於交貨時均開立發票給各該買受人。由於紡織機器乙批係臺一公司所有，置於其工廠內，且須先驗收拆卸後，分別分門別類包裝裝箱，其數量需67個40呎貨櫃容納，可見龐大，故而均約定在置放該機器的工廠交貨，於法律上言，三個買賣契約出賣人履行交付買賣標的物之義務，雖係同時，但各自均有「交貨」行為。
惟一般人不懂法律，原告的代表人甲○○亦不懂法律，誤為臺一公司直接交貨給國外買主。據上所述，原告的實際交易對象是昌辰公司，不可能是臺一公司，縱處理公司與股東間欠款問題，而特別安排此項交易，亦非法所不許。
⑶原告92年12月2日致台北市國稅局中正稽徵所之說明
書略以，經查該批機器之原始持有人「臺一公司」於銷售該批機器予「昌辰公司」及由「昌辰公司」再出售該批機器予本公司之交易事實間等語。故而原告的代表人絕不可能陳述「實際交易對象係臺一公司」，應是陳述臺一公司係該機器的原始所有人而已。
⑷既有上述事證及談話筆錄略以，㈣實際銷貨人說明：
⒈本次交易實際接洽者及實際交付前開進項憑證者。
答：因我本身亦為昌辰公司之股東，此次交易係與昌辰公司負責人朱蔡秋錦女士接洽。」（談話筆錄載「本案實際交易人係臺一公司」與上開事證有出入），足證原告代表人甲○○不可能陳述「本案實際交易人係臺一公司」，故「本實際交易人係臺一公司」應是「本實際貨物所有人係臺一公司」之誤。
⒌按契約因當事人互相表示意思一致而成立，一方當事人
自己受其拘束，並同時因此而拘束他方當事人。此種互受拘束乃建立在契約自由原則之上，即當事人得依其自主決定，經由意思合致而規律彼此間之法律關係。契約自由包括締約自由、相對人自由、內容自由、變更或廢棄之自由及方式自由。所謂相對人自由係指得自由決定究與何人締結契約。上述契約自由係私法自治最重要的內容，為私法的基本原則，受到憲法的承認與保護，此觀憲法第22條及第23即明。查臺一公司出售紡織機器乙批，依契約自由原則中「相對人自由」，得自由決定與何人締結契約，故臺一公司決定與昌辰公司締結買賣契約，此項私法自治最重要的基本原則受憲法的承認與保護。同理，原告決定與昌辰公司締結系爭紡織機器乙批之買賣契約，亦屬私法自治中契約自由原則，亦受憲法的承認與保護。故而原告售與國外買主之系爭紡織機器，向昌辰公司購買，而昌辰公司為履行買賣契約義務，向臺一公司購買，縱係特意安排，乃屬私法自治的契約自由（相對人自由）原則，受憲法的承認與保護，則行政機關以上述交易係經安排而認為原告與昌辰公司間買賣係虛偽交易，顯然干預契約自由中決定與何人締結契約之自由，實已侵害憲法保障人民之基本人權。
⒍按民法第345條規定，稱買賣者，謂當事人約定一方移
轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。是以，買賣契約為諾成契約，一經當事人就標的物及其價金互相同意，買賣契約即為成立（最高法院20年上字第2202號判例參照）。而買賣契約與移轉所有權之契約不同，出賣人對於出賣之標的物，不以有處分權為必要。」（最高法院37年上字第7645號判例參照），準此以言，出賣他人之物的買賣契約，買賣雙方就標的物（他人之物）及其價金互相同意，即為成立，係屬負擔行為，僅發生債權債務關係，依民法第348條第1項規定，出賣人負有交付其物於買受人，並使買受人取得該物所有權的義務，易言之，買賣契約有效成立，買受人僅得向出賣人請求交付其物，並移轉其所有權，不直接發生標的物所有權之變動，與標的物之所有人無涉，自不以出賣人係標的物所有權人為必要，故而，出賣人雖非標的物所有權人，而對標的物無處分權，其買賣契約仍屬有效。查臺一公司將其所有的紡紗機器乙批售與昌辰公司，訂立買賣契約，臺一公司未交付買賣標的物予昌辰公司並使昌辰公司取得其所有權之前，亦即昌辰公司尚未取得該標的物所有權，就將該標的物售與原告，訂有買賣契約，原告與昌辰公司間買賣契約，乃昌辰公司出賣他人（臺一公司）之物的買賣契約，依法有效成立。既然原告與昌辰公司間買賣契約依法有效成立，昌辰公司負有交付標的物於原告，並移轉其物所有權之義務，而履行上開義務之時乃營業稅法所定之銷貨人，則昌辰公司乃本件買賣的實際交易人，殆無疑義。由於標的物是紡紗機乙批，須拆卸包裝分門別類裝箱，出口時總共用了67個40呎貨櫃，故昌辰公司與原告約定原告須赴臺一公司工廠拆卸遷移標的物，此觀買賣合約書第4條約定：「拆運期限：乙方（按指原告）應於本合約簽訂日起，6個月拆除遷移買賣標的物。」及昌辰公司與臺一公司間買賣契約書第4條約定：「交貨地點：於甲方（按指臺一公司）工廠（桃園縣○○鄉○○○路○段○○號）」、第5條約定：「乙方（按指昌辰投資公司）應於本合約簽訂日起，12個月內拆除遷移買賣標的物。」自明。因而，原告與國外買主JONGSTITCO.,LTD之間買賣合約書約定：「買方應自負機器拆卸、包裝、運送、保險以及報關之相關責任及費用，而賣方應提供工廠內的堆高機、水、電以及宿舍，並協助買方測試、操作、生產過程等之認知。」。由於國外買主須派技術人員來台測試機器及驗貨，故原告於92年1月27日向經濟部投資審議委員會提出申請。國外買主於92年2月間來台，即赴買賣標的物所在地臺一公司工廠，進行測試及驗貨，一切就緒，於拆卸裝箱之際乃臺一公司交貨予昌辰公司之時及昌辰公司交貨予原告之時，也是原告同意國外買主拆卸機器之時，可見臺一公司對昌辰公司履行交貨義務與昌辰公司對原告履行交貨義務係同時為之，故而臺一公司於92年3月1日開立二紙發票給昌辰公司，昌辰公司亦在同日開立二紙發票給原告。由之足見，上述買賣均屬民法所定之有效買賣，則臺一公司是昌辰公司的實際交易對象，而昌辰公司是原告於本件買賣的實際交易對象，殆屬無疑。
⒎按財政部83年台財稅字第831601371號函釋謂有進貨事
實，取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證申請扣抵銷項稅額，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。實務上以借牌承攬工程為最常見的案例。無牌營造業向有牌營造業借牌承攬業主的工程，由出牌營造業開立發票予業主，出牌營造業非虛設行號，但非業主的實際交易對象，故業主有進貨事實（向非虛設行號之借牌營造業進貨），應自借牌營造業（即實際交易對象）取得憑證而未取得，故適用稅捐稽徵法第44條處行為罰。惟查營業人未自實際交易對象（即上述借牌營造業）取得憑證，而自虛設行號以外非實際交易對象，即上述出牌營造業）取得憑證，其結果僅有一個憑證，亦即實際交易對象未出具憑證，僅非實際交易對象出具憑證，始受罰。查原告有進貨事實，乃被告肯認之事實，既有進貨事實，必有實際交易對象，其理甚明。次查，本件貨物是臺一公司所有，昌辰公司向臺一公司購買，訂有買賣契約，臺一股份有限公司於交貨時開立ＳＷ00000000統一發票及ＳＷ00000000統一發票予昌辰公司；原告向昌辰公司購買本件系爭貨物，訂有買賣契約，昌辰公司於交貨時亦開立二紙統一發票予原告。昌辰公司開立之統一發票所載貨物名稱及數量與臺一公司開立之二紙統一發票所載者相符。由之足見，此情形與上述僅由非實際交易對象出具發票而實際交易對象未出具發票之情形迴異，非屬上開財政部函釋所指之類型，故而應不適用稅捐稽徵法第44條甚明。
⒏按加值型及非加值型營稅稅法第19條第1項第1款規定，
營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。該條所稱第33條所列之憑證，如係載有營業稅額之統一發票，應載明「其名稱、地址及統一編號。查原告於92年2月間向昌辰公司購買紡織機器設備乙批，訂有買賣契約，原告將該買賣標的物銷售與國外客戶。昌辰公司於92年3月1日交付該批貨物並開立統一發票二紙，該二紙統一發票均載明銷售人名稱、地址及統一編號，其中ＳＷ00000000統一發票（三聯式）載明：清花設備三ＳＥＴ單價1,345,200金額4,035,600、梳棉機26台單價342,000金額8,892,000，併條機12台單價262,200金額3,146,400、紡紗機12台單價1,900,500金額22,914,000，均日度試驗儀1台單價684,000金額684,000，銷售額合計39,672,000營業稅應稅1,983,600總計41,655,600，ＳＷ00000000統一編號（三聯式）載明：烘箱、打目機1台單價600,000金額600,000，棉條桐3809單價290金額14,104,610，銷售額合併計1,704,610營業稅應稅85,231總計1,789,841。可見，原告購進上開貨物，確已依規定取得並保存營業稅法第33條第1款之憑證，而該2紙憑證內容依規定填載，實未違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條規定。
⒐鈞院95年12月26日準備程序筆錄第2頁第2行載：「當時
臺一公司未交付機器給昌辰公司。」等語，非原告訴訟代理人所陳述。查原告於起訴狀陳述：「查臺一紡織廠公司將其所有的紡織機器乙批售與昌辰投資公司，訂立買賣契約，臺一紡織廠公司未交付買賣標的物予昌辰投資公司，並使昌辰投資公司取得其所有權之前，亦即昌辰投資公司尚未取得該標的物所有權，就將該標的物售與原告，訂有買賣契約，原告與昌辰投資公司間買賣契約，乃昌辰投資公司出賣他人（臺一公司）之物之買賣契約，依法有效成立。」等語，在說明昌辰投資公司未取得買賣標的所有權之前，就將該物售與原告，簽訂買賣契約，乃所謂出賣他人之物的契約，非謂：「當時臺一公司未交付機器給昌辰公司。」，因動產買賣，以交付買賣標的物予買受受人時，買受人才取得所有權，所以「臺一紡織廠公司未交付買賣標的物予昌辰投資公司，並使昌辰投資公司取得所有權之前。」等語，非謂當時臺一公司未交付機器給昌辰公司。」。由於標的物是紡織機械乙批，須拆卸、包裝、裝運（出口時總共67個40呎貨櫃），故臺一公司與昌辰公司間買賣契約第4條、昌辰公司與原告間買賣契約第4條、原告與國外買主間買賣契約書，均約定在臺一公司工廠內交貨，故而臺一公司交貨予昌辰公司、與昌辰公司交貨予原告及原告交貨予國外買主係同時完成。原告在起訴狀陳述綦詳。
故而當時臺一公司有交付機器給昌辰公司。
⒑綜上所述，被告所舉事證尚不足證原告與昌辰公司間買
賣是虛偽交易，即原告取得昌辰公司開立的發票係非實際交易對象所給的憑證，故被告就此尚未盡其舉證責任，原告不必就昌辰公司匯款給朱淑杏、朱美津、甲○○係股東往來乙節負舉證責任，何況，此為昌辰公司內部事務，原告無從干預云云。
⒒提出本件原繳款書、原處分書、復查決定書、訴願決定
書、原告與昌辰公司間買賣合約書、昌辰公司ＳＷ00000000及ＳＷ00000000統一發票、昌辰公司與臺一公司間買賣合約書、臺一公司ＳＷ00000000及ＳＷ00000000統一發票、原告與國外買主間買賣合約書、聘僱外國人申請書、匯款明細表及說明書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告於92年3月1日進貨，金額計41,376,610元，未
依法取得憑證，而以非交易對象昌辰公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並利用外銷零稅率之規定，向被告所屬中正稽徵所申報退稅，違反稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第51條第5款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項之規定；其違章事實有原告92年3-4月期營業人銷售額與稅額申報書、被告中正稽徵所92年6月6日財北國稅中正營業字第0920203080號調查函、93年6月2日被告中正稽徵所與原告負責人甲○○談話筆錄、原告開立給國外買受人二聯式發票影本、出口報單、買匯水單、原告92年3-4月期營業人退稅選案查核報告表、台北市營業人申報適用零稅率銷售額清單、營業稅稅籍資料查詢作業、92年12月2日原告對案關交易出具之說明書、92年6月27日原告對案關交易付款流程說明書、原告及昌辰公司活期存款存摺、原告與JONGSTITCO.,LTD（國外買受人）買賣合約書及買賣貨品明細、昌辰公司91及92年度資產負債表及損益表、案關發票影本、被告中正稽徵所向銀行調查資金往來函及其檢附之相關附件資料等影本附卷可參，其違章事證明確，洵堪認定。
⒉有關原告主張臺一公司將該批機器設備銷售予昌辰公司
，昌辰公司再銷售予原告，故昌辰公司確為其實際交易對象，雙方均訂有買賣合約，並已開立統一發票，實未違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條之規定乙節。經查，昌辰公司為一投資公司，主要營業項目為不動產投資興建及金融商品買賣，近年來營運狀況不佳（92年底已辦理決清算），於93年初申請註銷，又查其91及92年度營利事業所得稅申報資料（資產負債表、損益表及營利事業清算申報書），該公司股東權益淨值約負1億元，顯無能力購買價值約4,000萬之機器設備，且帳列出售該批機器設備之毛利率僅為0.67%，92年度營業收入總額全部係出售該批機器設備之銷售額（即41,376,610元），顯不符合一般營業常態。又原告提供之買賣合約書訂立日期皆為92年2月25日（臺一公司和昌辰公司買賣合約書、原告和昌辰公司買賣合約書簽訂日期均為同一日），且依原告與泰國買方JONGSTITCO.,LTD.之買賣合約書，其簽約日為92年1月10日，該合約在原告與昌辰公司訂立合約日（92年2月25日）之前已記載交貨地址為臺一工廠，即原告於92年1月10日已知進貨來源（實際交易對象）為臺一公司，依一般經驗法則，原告無須再透過昌辰公司且以高於昌辰公司申報營業成本金額（41,099,600元）之價格（41,376,610元）進貨，又於案關交易中昌辰公司並未付款給臺一公司，而昌辰公司於92年度亦僅有案關銷貨與進貨各1筆，故原告與昌辰公司之交易顯係透過安排之虛偽交易；至原告主張：「縱係特意安排，乃屬私法自治的契約自由（相對人自由）原則，受憲法的承認與保護」等語，惟私法上的契約自由，仍不能違背公法上的義務與秩序，是原告所訴應無可採。
⒊被告所屬中正稽徵所於93年6月2日與原告負責人甲○○
之談話筆錄，敘明臺一公司、昌辰公司及原告三者之間長年有資金往來，本件為解決三者股東間債權債務問題而作之交易安排，且於案關交易中昌辰公司並未付款給臺一公司，原告給付昌辰公司貨款之資金來源均由甲○○、朱美津、朱淑杏等關係人所提供，然其大部份資金回流至甲○○等人，至原告主張非資金回流，而是股東間之金錢往來乙節。經查，朱美津及朱淑杏均為原告代表人甲○○之妹，而昌辰公司代表人朱蔡秋錦為甲○○、朱美津及朱淑杏之母，朱美津亦分別為原告及臺一公司之股東，本件原告與昌辰公司之交易顯係透過安排之虛偽交易已如前述，且甲○○、朱美津及朱淑杏之資金亦顯為前揭虛偽交易而透過關係人安排之資金流程，應無可採，又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，為行政法院36年判字第16號判例在案，原告未提供可勾稽之股東往來帳簿憑證之以實其說，其空言主張應無可採，是原告主張臺一公司是昌辰公司的實際交易對象，而昌辰公司是原告於本件買賣的實際交易對象，實核無足採。另經查該批紡織機器設備已分別於92年3月4日及3月14日報關出口，且核有AZ0000000000及AZ0000000000號等出口報單及外匯匯入水單為憑，乃核認原告有進貨事實。
⒋本件實際交易人係臺一公司，有原告負責人甲○○於93
年6月2日在被告所屬中正稽徵所之談話筆錄二、㈧之供詞可證，其係由甲○○自行陳述，且其供述既非出強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，而其談話筆錄亦經其親閱認為無訛後始簽名，其證據力應無庸置疑。原告事後雖改稱臺一公司不是原告於本件買賣交易對象，昌辰公司才是本案買賣的交易對象，意圖推翻在被告所屬中正稽徵所之談話筆錄之供詞，顯係臨訟飾辭，並非真實，核難採認。
⒌另原告主張其係經營外銷業務，本件買賣標的物係輸往
泰國，適用零稅率，既無須補徵營業稅，不生漏稅之問題，故無適用營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰之餘地，亦即原告縱有虛報進項稅額，亦無適用營業稅法第51條第5款規定之餘地云云。經查，本件原告92年3-4月期營業人銷售額與稅額申報書中申報應退稅額2,102,870元，因取得非實際交易對象昌辰公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依營業稅法第19條第1項第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，案經被告中正稽徵所否准其退稅，故本件被告並未認定原告有逃漏稅，亦無處以漏稅罰之情事；但因原告取得非實際交易對象所開立之進項憑證，業已違反稅捐稽徵法第44條規定，乃依規定處以行為罰，是原告之主張，顯屬誤解。
⒍本件原告於92年3月1日進貨，金額計41,376,610元，未
依規定取得憑證，而以非交易對象昌辰公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並利用外銷零稅率之規定，向被告所屬中正稽徵所申報退稅之違章事證明確，足堪認定，業如前述。被告依法審理按未依規定取得他人憑證之金額41,376,610元處5﹪罰鍰計2,068,830元，揆諸首揭法條及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函略以，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：…㈡取得虛設行號以外其他非實際銷貨對象開立之憑證申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款等語之規定，並無違誤。原告復執前詞爭議，尚難認為有理由，請予維持。
⒎就本件有關「動機」事宜，檢送案關徵課管理資料，分述如下：
⑴臺一紡織廠股份有限公司：
查該公司有欠稅，又依該公司92年4月「營業人銷售額與稅額申報書」，其上期累積留抵稅額為137,474元，得扣抵進項稅額為6,673元，小計144,147元，本件案有關外銷機器設備，若以該公司名義出口，當期得退稅金額為144,147元，惟被告於核辦外銷退稅案件時，會查詢有無欠稅，有欠稅則先辦理抵繳欠稅事宜。
⑵昌辰投資股份有限公司：
該公司於92年度僅有案關銷貨與進貨各1筆，其上期累積留抵稅額為0元，該公司於92年12月31日申請一般註銷，檢附其92年4月「營業人銷售額與稅額申報書」、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本及營業稅稅籍資料查詢作業1紙。
⑶原告：
查該公司在案關期間尚無欠稅，又依該公司92年4月「營業人銷售額與稅額申報書」，其上期累積留抵稅額為212,911元等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」；「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款各定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦定有明文。再者，財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋略以，…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：…㈡取得虛設行號以外其他非實際銷貨對象開立之憑證申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告核定原告有關系爭紡織機器設備之買賣，昌辰公司非
屬實際交易對象，是否有據？㈡原告主張其與昌辰公司間為真實買賣，有無理由？㈢被告按原告未依法取得他人憑證總額41,376,610元處以5%
罰鍰計2,068,830元，有無違誤？
四、被告核定原告有關系爭紡織機器設備之買賣，昌辰公司非屬實際交易對象，是否有據？經查，有關系爭紡織機器設備之買賣，原告於92年3月1日進貨，金額計41,376,610元，未依法取得憑證，而以非交易對象昌辰公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並利用外銷零稅率之規定，向被告所屬中正稽徵所申報退稅，而經查獲等情，有原告92年3-4月期營業人銷售額與稅額申報書、被告中正稽徵所92年6月6日財北國稅中正營業字第0920203080號調查函、93年6月2日被告中正稽徵所與原告負責人甲○○談話筆錄、原告開立給國外買受人二聯式發票影本、出口報單、買匯水單、原告92年3-4月期營業人退稅選案查核報告表、台北市營業人申報適用零稅率銷售額清單、營業稅稅籍資料查詢作業、92年12月2日原告對案關交易出具之說明書、92年6月27日原告對案關交易付款流程說明書、原告及昌辰公司活期存款存摺、原告與JONGSTITCO.,LTD（國外買受人）買賣合約書及買賣貨品明細、昌辰公司91及92年度資產負債表及損益表、案關發票影本、被告中正稽徵所向銀行調查資金往來函及其檢附之相關附件資料等件影本附原處分卷可稽；被告據以認為原告有關系爭紡織機器設備之買賣，昌辰公司非屬實際交易對象，原告有未依法取得憑證之違章事實，核屬有據。
五、原告主張其與昌辰公司間為真實買賣，有無理由？㈠原告主張臺一公司將該批機器設備銷售予昌辰公司，昌辰
公司再銷售予原告，故昌辰公司確為其實際交易對象，雙方均訂有買賣合約，並已開立統一發票，實未違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條之規定云云。經查，昌辰公司為一投資公司，主要營業項目為不動產投資興建及金融商品買賣，近年來營運狀況不佳（92年底已辦理決清算），於93年初申請註銷，又其91及92年度營利事業所得稅申報資料（資產負債表、損益表及營利事業清算申報書），該公司股東權益淨值約負1億元，並無能力購買價值約4,000萬之機器設備，且帳列出售該批機器設備之毛利率僅為0.67%，92年度營業收入總額全部係出售該批機器設備之銷售額（即41,376,610元），顯不符合一般營業常態，而較接近於創造營業額之虛偽買賣。又原告提供之買賣合約書訂立日期皆為92年2月25日（臺一公司和昌辰公司買賣合約書、原告和昌辰公司買賣合約書簽訂日期均為同一日），且依原告與泰國買方JONGSTITCO.,LTD.之買賣合約書，其簽約日為92年1月10日，則該合約係在原告與昌辰公司訂立合約日（92年2月25日）之前已記載交貨地址為臺一工廠，即原告於92年1月10日已知進貨來源（實際交易對象）而直指為臺一公司。依一般經驗法則，原告實無須再透過昌辰公司且以高於昌辰公司申報營業成本金額（41,099,600元）之價格（41,376,610元）進貨。再者，於相關交易中，昌辰公司並未付款給臺一公司，而昌辰公司於92年度亦僅有案關銷貨與進貨各1筆，故原告與昌辰公司之交易，足堪認係透過安排之虛偽交易。至原告主張縱係特意安排，仍屬私法自治的契約自由（相對人自由），應受憲法的承認與保護云云；惟按私法上的契約自由，仍不能違背公法上之義務，若係未依法自交易對象取得憑證，已構成違反稅捐稽徵法之違章行為，自為法所不許。原告主張，並非可採。
㈡又原告主張昌辰公司與甲○○、朱美津、朱淑杏等人間，
並無資金回流，而係股東間之金錢往來云云。惟查，依被告所屬中正稽徵所於93年6月2日與原告負責人甲○○之談話筆錄，其筆錄敘明臺一公司、昌辰公司及原告三者之間長年有資金往來，本件為解決三者股東間債權債務問題而作之交易安排，且於案關交易中昌辰公司並未付款給臺一公司，原告給付昌辰公司貨款之資金來源均由甲○○、朱美津、朱淑杏等關係人所提供，然其大部份資金回流至甲○○等人等情，有原處分卷附該談話筆錄（附件5）、資金回流表（附件10）等件影本可稽；且朱美津及朱淑杏均為原告代表人甲○○之妹，而昌辰公司代表人朱蔡秋錦為甲○○、朱美津及朱淑杏之母，朱美津亦分別為原告及臺一公司之股東等情，為原告所不否認，且有股東名冊影本附原處分卷可稽；由此關係人間資金流程之安排，益足以證原告與昌辰公司間係透過安排之虛偽交易。
㈢原告雖以其負責人甲○○事後否認前開筆錄有關之陳述，
改稱臺一公司不是原告於本件買賣交易對象，昌辰公司才是本案買賣的交易對象云云；惟查，本件原告之實際交易對象係臺一公司等情，已據甲○○於該談話筆錄陳述明確，其筆錄內容係由甲○○自行陳述，非出強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且其筆錄亦經甲○○親閱認為無訛後始簽名，其陳述內容自可作為本件待證事實之證據資料，而具有一定之證據力。原告臨訟翻異該談話筆錄之陳述，核非有據，不足為採。
六、被告按原告未依法取得他人憑證總額41,376,610元處以5%罰鍰計2,068,830元，有無違誤？本件原告於92年3月1日進貨，金額計41,376,610元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象昌辰公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並利用外銷零稅率之規定，向被告所屬中正稽徵所申報退稅，違章事證明確，已如前述。被告依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得他人憑證金額41,376,610元處5﹪罰鍰計2,068,830元，並無違誤。
七、至於原告主張其係經營外銷業務，本件買賣標的物係輸往泰國，適用零稅率，既無須補徵營業稅，不生漏稅之問題，故無適用營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰之餘地，亦即原告縱有虛報進項稅額，亦無適用營業稅法第51條第5款規定之餘地云云。經查，本件原告92年3-4月期營業人銷售額與稅額申報書中申報應退稅額2,102,870元，因取得非實際交易對象昌辰公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額；原告取得非實際交易對象所開立之進項憑證部分，違反稅捐稽徵法第44條規定，乃依規定處以本件之行為罰；有關申報扣抵銷項稅額部分，依營業稅法第19條第1項第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，亦經被告中正稽徵所否准其退稅。故本件被告並未認定原告有逃漏稅，亦無處以漏稅罰之情事。原告此部分之主張，核係對於法規之誤解，併此敘明。
八、從而，本件被告以原告取得非實際交易對象昌辰公司開立之進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依法取得他人憑證總額41,376,610元處以5%罰鍰計2,068,830元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月24日
書記官蕭純純