裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第324號判決
裁判日期：民國97年01月14日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第三二四號原告奇崴食品有限公司代表人甲○○被告財政部高雄關稅局代表人 吳愛國 局長上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國九十六年七月十九日台財訴字第０九六００一九四一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國九十四年十一月十一日委由發通運輸報關股份有限公司（下稱發通公司）向被告報運進口ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ（含肉率約百分之三十五）乙批（進口報單號碼：第ＢＣ／九四／ＷＭ七八／０二０二號），原申報單價為ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ；經被告派員查驗後，按先放後核方式核價，事後再加審查。嗣經被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）通報查價結果，來貨應改按ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核估完稅價格，乃據以增估，並通知原告補繳進口稅費等計新台幣（下同）六八、０八二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於九十五年十二月二十九日台財訴字第０九五００五四二四一０號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，經被告於九十六年三月二十日高普前字第０九六一００五０四三號重核復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）本件爭點係為本件進口貨品完稅價格核定事件，涉及被告是否正確適用關稅法第三十五條及其調查進口貨物價格是否已盡舉證責任，其所調查之證據是否具有充分之「證據證明力」問題。（二）原告自瑞典進口貨物ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ一批，申報完稅價格為ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ。
原告所提出合約、匯款賣匯水單及發票，付款單據所載金額與合約所載金額相符。但被告恣意調高本件貨物之完稅價格為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ。首先應予敘明者，本件係以英磅ＬＢＲ為單位，進口報單中所謂ＣＩＦ係指Ｃｏｓｔ,ＩｎｓｕｒａｎｃｅａｎｄＦｒｅｉｇｈｔ（成本保險費及運費，保險費為買賣總價款之萬分之七）總和，ＣＩＦ是指賣方負責貨物之成本（ｃｏｓｔ），保險費（ｉｎｓｕｒａｎｃｅ）及運送至買方港口之航運費用（ｆｒｅｉｇｈｔ），本件係瑞典賣方於起運地裝貨港船上交貨，負責洽船、裝船並預付目的地港海上運費及負責洽購海上保險並支付保費。惟被告核定之ＣＦＲ價格，所謂ＣＦＲ係指ＣｏｓｔａｎｄＦｒｅｉｇｈｔ，係指貨物運送上，到目的港為止前的貨物成本及運費是由賣方負擔，一旦貨物通過目的港的裝船港船舫欄杆後，一切費用及風險由買方負擔。本件原告與瑞典出賣人所洽談價格即為ＣＩＦ，被告自不可逕自調整為ＣＦＲ。（三）原告於九十五年十月三日於關稅總局驗估處調查科談話記錄即稱：「系爭貨物ＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ不是真正的『軟骨』。本公司所進的貨是俗稱『胸軟骨頭』，在豬前腿肉下緣的『硬胸軟骨』，是價格比較便宜的貨，在市場上用來切下偷摻在正軟骨中，降低成本用途。」此一對原告有利之事實，被告在重審復查決定書中，只是稱此事實係貨物放行後，始行主張，不足採信。且被告未加審酌，已違反行政程序法第三十六條規定：「行政機關對當事人之有利、不利事實應一律注意之義務」。（四）本件被告係依關稅法第三十五條，以其查得之資料，作為完稅價格核定之依據。但關稅法三十五條係規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」亦即第三十五條係「補充規定」，以不能依申報價格及其他方式確定進口貨物之完稅價格為適用前提。而關稅法第二十九條第一項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」本件貨物係從價課徵關稅之進口貨物，故原告自始即以合法賣匯水單作為「實付」之證明，並非無法確定完稅價格，不應發生同法第三十條至第三十五條各條適用之情形，更不應直接以被告查得之資料作為完稅價格唯一準據。雖然關稅法第二十九條第五項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」其中所謂「海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格」時，應先由海關就「合理懷疑」之事由，負舉證責任。本件原告已提出相關信用狀及結匯水單，已盡完整舉證責任，如果海關仍有懷疑者，應先由海關就「合理懷疑」之事由，負舉證責任，就此關稅法施行細則第十三條也規定：「海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」然本件海關並未質疑信用狀及結匯水單有何虛偽之處，亦即被告並未舉出其依據何種事由可以懷疑原告所提付款單據有何種不實之情形，關稅總局只是透過例稿以散彈打馬之方式，先要求原告提出各種單據資料，再據以合理化其懷疑，而不是先有合理懷疑，再要求原告提出特定單據，則本件根本不是關稅法第二十九條第五項可以「擬制」為「無法核估完稅價」之情形。（五）退萬步言，縱使被告得依據查得資料為進口完稅價格之核定，其查得之資料的過程，亦必須具有客觀性，而非可恣意為之。本件不爭的事實是，本件進口貨物，非規格化產品，迄至目前為止，僅止本案之貨物一批，別無其他可供比較的貨物，既無法比較，則被告以ＣＦＲＵＳ
Ｄ０．四五／ＬＢＲ作為完稅價格，即屬恣意。被告以此價格核定，只是借用關稅總局驗估處的資料，此為「證據的移用」，雖非不得為之，但亦應本於職權為合理之調查。本件完全未經過此種依職權調查的程序，嚴重違反正當法律程序，被告僅依據關稅總局驗估處調查科片面稱其查得之價格為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ，雖被告答辯書指出：「為顧及原告權益，再請專業商參據相關資料（包括生產國別、國外出口日期、數量等）提供系爭貨物之合理行情價格，據專業商稱該系爭貨物合理行情價格約為ＣＦＲＵＳ
Ｄ０．四五／ＬＢＲ。而國際間肉品買賣，均有一定之行情價格，即使有極強之議價能力，如無特殊原因，應無法買到較市場行情價格偏低四、五成之肉品。」原告對此一類似「鑑定報告」的專業商所表示之意見存有高度質疑，所謂「肉品專業商」者，並非肉品同業公會的會員，既非會員，如何稱為專業。此外，市場上根本不存在「肉品專業商」的概念，此一概念恐係由被告所杜撰。另「隔行如隔山」，越專業的領域，其細微處越多。肉品價格，受到各種價格因素的影響，縱使該所謂的「專業商」在肉品市場上有其專業，但如果未實際審驗過本項進口產品的實物狀態，而僅以文字或書面，即進行「推估」，往往會產生「差之毫釐，失之千里」的謬誤，本件即屬此種情形。本件價格相差度，高達百分之四十四（如果加上保險費，應更高），本件原告所提信用狀及結匯水單原本，皆屬符合國際貿易上之慣例，已充分盡舉證責任，但被告僅憑「感覺」即認為原告所提完稅價格過於便宜，而逕行調高價格，實屬未盡舉證責任之作法。該專業商ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ之意見，應屬「推測」之詞，不具有充分證明力。被告以此作為核定完稅價格之依據，已違反行政程序法第四十三條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」的規定。關稅總局驗估處依據之數值從何而來，有何專業上的公信力，自難令人民信服，被告未盡舉證責任，違背行政程序法第一條規定增進人民對行政之信賴。（六）又被告要求原告提出該進口貨物進口之翌日起九十日內之銷售發票，而原告所提發票均屬九十日以後者，並據以作成對原告不利的決定，此亦屬法律適用之錯誤。蓋被告要求原告提出該進口貨物進口之翌日起九十日內之銷售發票，係依據關稅法第三十四條所為之調查證據，然適用第三十三條前提係第二十九、三十、三十一、三十二條等條之價格調查皆屬不能時，始能依據本條進行調查。本件得適用第二十九條，即不必適用第三十條以下，就更不必適用第三十三條。被告要求原告負有此種「協力義務」，乃屬違法要求，被告又以原告違反此種（違法要求的）「協力義務」，作成對原告不利的決定，更屬違法。此一違法之處，亦經財政部前揭訴願決定予以指摘並撤銷，被告自無理由持相同事由，對原告作成相同不利益之決定，此亦違反訴願法第九十六條：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之。」的規定。（七）被告要求原告提出該進口貨物進口之翌日起九十日內之銷售發票，係屬本案貨品的銷售價格之證明文件，與本件在原產地購買的「完稅價格」根本無關，亦即縱使原告提出該進口貨物進口之翌日起九十日內之銷售發票，亦無法證明當初購買的價格（ＣＩＦ）為多少，則被告之要求，實屬違反「不當聯結禁止原則」之要求，不應據以作為對原告不利益之處分，財政部因循舊例，駁回原告之訴願，亦屬違法，應予撤銷。（八）人民有依法誠實納稅之義務，國家固亦有財政收入之需求，但法治國家的要求下，稅務機關亦不得係基於增加國庫收入為目的，而以違反法治國家的方法，向人民徵稅。本件原告所提買賣合約及付款證明均足以證明進口貨品之完稅價格，故不應適用關稅法第三十條以下條文，更不應適用第三十五條規定，由被告依查得資料作價格核定。再者，縱使適用第三十五條，亦不應以不具有充分證明力的ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核定為本件進口貨品之完稅價格，因為其所依據「專業商」並不存在，故此一價格，應不具有「證據證明力」。因此，本件原處分係屬錯誤違法，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應返還原告溢課之稅費一五二、七一一元云云。被告答辯意旨則謂：（一）按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第十八條第二項、第二十九條第一項、第二項、第三十一條第一項前段、第三十二條第一項前段、第三十三條第一項、第三十四條第一項及第三十五條所明定。本件被告依據驗估處核定之價格增估補稅，已如前述，於法並無不合。（二）按「關稅交易價格制度」，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據。惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。易言之，依關稅法第二十九條第五項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於海關專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第三十一條以下規定另行定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。準此，本件貨物完稅價格，係依關稅法第二十九、三十
一、三十二、三十三、三十四及三十五條之先後順序規定辦理，已如前揭所述。本件係驗估處於九十五年五月二十九日以總驗通二二字第０九五００一六八號函請原告至該處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料，雖經核原告提供之付款水單及相關交易文件，所載金額與申報價格相當，惟本件來貨原申報單價（ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ），與該處查得價格（ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ），相較偏低（約百分之四十四），不合常理，且原告亦未能提出可供採信之說明及佐證資料，證明其價格為真，依據關稅法第二十九條第五項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」故海關基於合理的懷疑，自無法按關稅法第二十九條規定核估其完稅價格。本件進口貨物非屬規格化產品，亦即無同法第三十一條「同樣貨物」規定之相關資料可資引用。又經列印進出口統計資料調印報表，九十三年十月至九十五年二月（本件國外出口日期九十四年十月七日前一年至本案貨物放行日期九十四年十一月十一日之翌日起九十日）自瑞典（ＳＥ）進口本件貨品分類號列０二０三．二九．九九．００．四之貨物僅二批，即本件及另案進口報單ＢＣ／九四／ＷＶ五五／一０三四號，又查進口報單ＢＣ／九四／ＷＶ五五／一０三四號貨物含肉率約百分之五十與本件貨物含肉率百分之三十五不同，非屬『類似貨物』。本件既查無同樣或類似貨物，自無關稅法第三十三條第三項所稱，同樣或類似貨物在該進口貨物進口時或進口前、後在國內銷售之問題，亦無關稅法第三十三條第四項所稱，自該進口貨物進口之翌日起九十日內，該同樣或類似貨物在國內銷售之問題。另查本件貨物放行日期為九十四年十一月十五日，而原告所提供之國內銷售發票均為九十五年五月及六月之發票，而發票所載貨物銷售日期距本件貨物進口日期均逾九十日以上，依據關稅法第三十三條第四項規定：「按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」因此本件無法按國內銷售價格核估。復因查無適用關稅法第三十四條之相關資料，從而依據關稅法第三十五條按該處查得合理價格據以核估其完稅價格，於法並無不合。另核價之「專業商」係指在該商業領域具有專精，並掌握國內外行情之進口商，且經列入「財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊」中，其鑑價之公正性與可信度應無庸置疑。惟本件系爭貨物核定完稅價格，係依據上述關稅法規定，鑑價商所提供僅供參考佐證，原告主張，實有誤解。至原告起訴狀理由三所稱：「系爭貨物ＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥ不是真正的【軟骨】。本司所進的貨是俗稱【胸軟骨頭】在豬前腿肉下緣的【硬胸軟骨】，是價格比較便宜的貨，在市場上用來切丁偷摻在正軟骨中，降低成本用途。」然本件經電腦核定係Ｃ２（文件審核免驗）方式通關，原告以急需提用該貨為由，被告循准所請依關稅法第十八條第二項之規定，先予押款放行提領，事後再加審查。原告來貨報單既申報貨名為「ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ」，且已標明「含肉率百分之三十五」，並未註明為「ＨＡＲＤＰＯＲＴＩＯＮ」，且原告之進口報單及檢附之發票均未註明系爭貨物係屬品質較差等相關類似文字，所稱價格較便宜云云，顯係事後卸責之詞，不足採信。另原告「．．，原處分機關沒有理由再持相同的事由，對原告作成相同不利益的決定，的規定。」．．．乙節。依財政部關稅總局七十五年七月二十四日（七五）台總署緝字第三六九一號函，略以：「有關祥康製衣股份有限公司．．．，既據行政法院七十五年度判字第八六九號再審判決理由解釋明白，且有關行政機關重為復查之結果，縱與已經行政法院撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，復經同法院六十年判字第三五號判例釋示有案，則本件自得依上開判決及判例意旨重為適法之處分，故被告九十六年三月二十日高普前字第０九六一００五０四三號重審復查決定書所為復查之結果，縱與已經財政部撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，此有行政法院六十年判字第三五號判例可稽。原告所稱，核無可採，乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
三、按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施，被調查人不得規避、妨礙或拒絕：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。二、調查該貨物及同樣或類似貨物之交易價格或國內銷售價格，及查閱其以往進口時之完稅價格紀錄。三、調查其他廠商出售該貨物及同樣或類似貨物之有關帳簿及單證。四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」分別為關稅法第十七條第一項、第十八條第一項、第二十九條第一項、第二項、第五項及第四十二條所規定。是關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；易言之，依據關稅法第二十九條第五項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第三十一條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。
四、本件原告於九十四年十一月十一日委由發通公司向被告報運進口ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ（含肉率約三五﹪）乙批（進口報單號碼：第ＢＣ／九四／ＷＭ七八／０二０二號），原申報單價為ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ；經被告派員查驗後，按先放後核方式核價，事後再加審查。嗣經被告依據驗估處通報查價結果，來貨應改按ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核估完稅價格，乃據以增估，並通知原告補繳進口稅費等計六八、０八二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於九十五年十二月二十九日台財訴字第０九五００五四二四一０號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經被告於九十六年三月二十日高普前字第０九六一００五０四三號重核復查決定，仍維持原核定等情，有原告進口報單（編號第ＢＣ／九四／ＷＭ七八／０二０二號）、被告所屬前鎮分局送查價單、被告九十五年四月二十七日第0000000000號處分書及被告九十六年三月二十日高普前字第０九六一００五０四三號重核復查決定附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨雖執前詞爭執，惟查：
（一）按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。
」「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。．．．
」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。．．．」「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。
」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第十八條第二項、第二十九條第一項、第二項、第四項、第五項、第三十一條、第三十二條第一項、第二項、第三十三條第一項、第四項、第三十四條及第三十五條所明定。揆諸首揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格；故海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。
（二）又按「本法第三十一條第一項及第三十二條第一項所稱出口前、後，指出口日前後三十日內。」「本法第三十三條第三項及第四項所稱進口前、後，指進口日前後三十日內。」「本法第三十四條第二項第一款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。
」分別為關稅法施行細則第十六條第一項、第二項、第十八條第一項、第十九條第一項所明定。查上述關稅法施行細則之規定，乃上述關稅法第三十一條至第三十五條所定各種價格核定方式之細節性及技術性事項之規範；而該等規範內容核與上述關稅法規定意旨無違，爰予援用。
（三）經查，原告於九十四年十一月十一日委由發通公司向被告報運進口ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ（含肉率約三五﹪）乙批，原申報單價為ＣＩＦＵ
ＳＤ０．二五／ＬＢＲ，被告所屬前鎮分局為查明本件系爭貨物之交易價格，於九十四年十一月十五日送請估驗處查價，經驗估處查得系爭貨物之交易價格應為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ，而系爭貨物其原申報價格僅Ｃ
ＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ與驗估處查得之價格ＣＦ
ＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ相較，偏低約百分之四十四，原告申報系爭貨物交易價格顯然低於驗估處查得之價格，惟查被告並未先通知原告說明，即予以調整依ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核定其完稅價格等情，經本院調閱原處分卷審認屬實，固有未合。然查復查階段，原告提出其與出口商簽訂之合約書、彰化銀行匯出匯款賣匯水單及照片三張等相關交易單據文件影本為證，且驗估處曾於九十五年五月二十九日以總驗通二二字第０九五００一六八號函通知原告，略謂「．．．二、為查明進口貨物之正確完稅價格，請貴公司負責人或經書面授權之委任代理人．．．於九十五年六月十二日上午十時至本處說明。三、請檢送下列資料以供參考：１成交文件（包含合約、訂單．．．等）。２實付或應付價格之付款結匯單據（包括信用狀及結匯水單）．．．４全部銷售發票單據、明細及銷售對象之公司地址、電話及傳真號碼。５進貨、銷貨、存貨帳冊及轉帳傳票。６與國外供應商間交易價格之決定過程往來文件。７貨樣、原廠型錄或說明書。．．．」等詞，原告乃提出出口商開立之商業發票（ＩＮＶＯＩＣＥ）、合約書、彰化銀行匯出匯款賣匯水單及國內銷售發票單據等，有上開資料影本附於原處分卷可稽。按復查程序仍為行政程序之一環，上開進口報單部分於復查程序中既已通知原告提出說明，予其陳述意見之機會，則被告前未踐行通知原告提出說明即逕予核定價格之瑕疵，於此獲得補正。惟此係原告申報之資料，被告自得依關稅法規定，對其申報之完稅價格加以調查核定是否屬實，否則依原告主張被告應採用其申報價格，則關稅法即無規定查價制度之必要，委無疑義。查驗估處依據原告提出之商業發票（ＩＮＶＯＩＣＥ）、彰化銀行匯出匯款賣匯水單及國內銷售發票等，審認結果認定原核定價格應屬合理適法，則被告審認原告提出之證據並依據前揭驗估處查核結果，認原告所提仍不足以合理說明其申報價格偏低之理由，被告乃維持原核定等情，此有驗估處九十五年七月二十四日總驗一一字第０九五一００二０七二號函、驗估處九十六年二月十二日總驗一一字第０九六一０００一０八號函、被告九十五年八月三十日高普前字第０九五一００八四四０號復查決定及被告於九十六年三月二十日高普前字第０九六一００五０四三號重核復查決定附卷可稽。又揆諸前揭關稅法第二十九條第五項之規定，海關並非需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得加以調整，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第二十九條以下規定另行核定其完稅價格，已如前述。本件原告提出出口商開立之商業發票（ＩＮＶＯＩＣＥ）記載ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ之價格，與前述驗估處查核認定系爭貨物之交易價格ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ相較，顯然有偏低情事，且原告所提國內銷售發票為九十五年五、六月發票，距本件貨物進口日逾九十日以上，故本件亦無法按國內銷售價格核估。準此，原告提示此交易文件之正確性即非無疑，且本件既經原告提出說明後，被告仍認有合理懷疑，認原告提出之交易文件所載交易價格不實，依前揭關稅法第二十九條第五項之規定，應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被告認定系爭貨物無法依關稅法第二十九條第一項規定核估其完稅價格，即屬有據。從而，原告以被告未質疑信用狀及結匯水單有何虛偽之處，未確實證明原告主張之交易價格係屬虛偽，即不予採認，被告不應直接以查得之資料作為完稅價格唯一準據，爭執原處分係屬違法云云，自無可採。
（四）另按關稅法第三十一條第一項所稱「同樣貨物」，係指「出口日前後三十日內」「其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」另同法第三十二條第二項所稱類似貨物係指「出口日前後三十日內」「與該進口貨物雖非完全相同。但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」此參前揭關稅法第三十一條第一項、第三十二條第二項及同法施行細則第十六條第一項規定即明。本件系爭貨物為ＦＲＯＺ
ＥＮＰＯＲＫＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ，非屬機械產品，故非規格化產品，被告自無法依關稅法第三十一條第一項前段規定，按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格，至為明確。
又查，原處分卷附進出口統計資料調印報表及另案進口報單（第ＢＣ／九四／ＷＶ五五／一０三四號）記載，可知九十三年十月至九十五年二月自瑞典進口本案貨物僅有二件，即本件貨物及進口報單號碼第ＢＣ／九四／ＷＶ五五／一０三四號之貨物（分類號列０二０三．二九．九九．
００－四）。足見本件原告進口系爭貨物時，並無自國外出口日期相近同為瑞典生產之類似貨物；且依另案進口報單（第ＢＣ／九四／ＷＶ五五／一０三四號）之記載，該批貨物含肉率約百分之五十，即與本件貨物含肉率三五﹪不同，非屬本件貨物之類似貨物，亦有驗估處於九十六年二月十二日以總驗一一字第０九六一０００一０八號函足參。是本件貨物並無關稅法第三十一條所稱同樣貨物及第三十二條所稱類似貨物之價格，可作為核估系爭貨物價格之準據，則本件自無法依同樣或類似貨物之交易價格核定系爭貨物之完稅價格，亦堪認定。
（五）再按「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。
」「按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」分別為關稅法第三十三條第一項及第四項所明定。本件於復查階段時，驗估處曾於九十五年五月二十九日以總驗通二二字第０九五００一六八號函請原告提供該進口貨物進口之翌日起九十日內之全部銷售發票，惟查原告所提示國內銷售發票係為九十五年五、六月發票，原告迄未提供系爭貨物進口九十日內之銷售發票，且本件貨物放行日期為九十四年十一月十五日，是原告提示國內銷售發票日期記載係為九十五年五月及六月份，距本件貨物進口日期均逾九十日以上，核與前揭關稅法第三十三條第四項規定不符。況查原告提示之國內銷售發票僅記載品名為「肉品」，尚無法認定該發票所出售之貨物即本件系爭來貨，故原告提示之國內銷售發票自難採憑，則本件亦無法依關稅法第三十三條之規定，以國內銷售價格方式核定本件之完稅價格。另按關稅法第三十四條所稱之計算價格，依同條第二項規定，係指「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」等費用之總和；並上述所稱成本及費用，依同法施行細則第十八條第一項規定，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。惟本件之生產廠商係位於瑞典，故本件來貨之生產成本實因無從掌握進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料，而無從依據上述規定予以核定，故驗估處以查無適用關稅法第三十四條之相關資料，認本件無從按計算價格予以核定，亦堪採取。準此，本件無法按同法第三十一條或第三十二條規定核估，亦查無同法第三十三條及三十四條規定相關資料可資引用，則被告依關稅法第三十五條規定之原則，依據查得之資料據以核估完稅價格，自無違誤。
（六）末查，本件被告既須依關稅法第三十五條規定以查得合理價格核計系爭貨物之完稅價格，其查得之依據係驗估處於九十五年三月二十八日向專業商查價結果，略謂「問：（為業務需要，惠請提供產地ＳＥ，國外出口日期九十四年十月之ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＡＣＫＢＯＮＥＳ《含肉率約三五﹪》之合理行情價格。）其合理行情價格約為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ。」等語，此有驗估處談話紀錄及財政部關稅總局詢價作業專業商資料（一）影本在卷可按。又驗估處曾於九十五年三月二十八日復向另一進口商詢價，略以「（問：．．．提供本案00－00000Ｂ一貨物，ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＡＣＫＢＯＮＥＳ《含肉率約百分之三十五》《國外出口日期
九四．十．七，生產國別ＳＥ，數量五五、二三七／ＬＢ》之合理行情價格供參）約為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢ．．．」等語，亦見國外出口日期九十四年十月之ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＡＣＫＢＯＮＥＳ（含肉率約三五﹪）之合理價格，應為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ，故驗估處依查得之資料，認定系爭貨物之合理價格應為ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ，即屬有據。從而，被告依關稅法第三十五條規定之要件，並參酌前述驗估處查得之資料，按ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核定系爭貨物之完稅價格，自無違誤。
（七）至原告主張系爭貨物ＢＲＥＡＳＴＢＯＮＥＳ不是真正的軟骨，係俗稱胸軟骨頭，在豬前腿肉下緣的硬胸軟骨，價格比較便宜云云。然觀系爭來貨之進口報單或發票記載貨名為ＦＲＯＺＥＮＰＯＲＫＢＡＣＫＢＯＮＥＳ，並無系爭來貨硬胸軟骨，屬價格較低等相類似文字之註記，有該進口報單在原處分卷可按。本件原告於系爭貨物進口時既無關於系爭貨物係硬胸軟骨、價格較低等相類似文字之註記，則不論是檢驗人員或嗣後之估價人員即難對該等貨物是否屬胸軟骨頭或硬胸軟骨而價格較低一節予以認定，並原告於復查程序主張本件來貨係硬胸軟骨當時，系爭貨物亦已先行放行，故原告主張系爭來貨係硬胸軟骨故購入價格較低一節，亦難認定。本件系爭貨物之交易價格，依原告提出之發票及彰化銀行匯出匯款賣匯水單等交易文件之記載為ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ，其價格與前述驗估處查核結果相較，有顯然偏低情事，是此交易文件之正確性即非無疑；而原告雖提出說明，主張價格偏低係因系爭貨物為硬胸軟骨之故，惟其中關於硬胸軟骨部分於系爭來貨進口報關時檢附之文件均無相關之記載，自難採憑。且本件經原告提出說明後，被告認其仍有合理懷疑，故依前述關稅法第二十九條第五項規定，被告認本件並無法按關稅法第二十九條第一項至第三項規定核估其完稅價格，即屬有據。另因依關稅法第二十九條第五項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得加以調整，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第三十一條以下規定另行核定其完稅價格，已如前述，故原告以被告未確實證明原告主張之交易價格係屬虛偽，即不予採認，爭執原處分係屬違法云云，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告原申報系爭貨物之完稅價格為ＣＩＦＵＳＤ０．二五／ＬＢＲ，被告重審復查決定依驗估處查價結果改按ＣＦＲＵＳＤ０．四五／ＬＢＲ核估完稅價格，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十七年一月十四日
高雄高等行政法院第一庭
法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十七年一月十四日
書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。