臺北高等行政法院96年度訴字第3944號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3944號判決

裁判日期：民國97年09月18日

裁判案由：虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03944號原告佳能昕普股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳錦隆 律師（兼送達代收人）
黃雪鳳 律師被告財政部臺北關稅局代表人 饒平 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國96年9月27日台財訴字第09600356550號訴願決定（案號：第00000
000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，原告代表人變更為甲○○，被告代表人變更為饒平，業經分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告【原名昕普科技股份有限公司，民國（下同）96年2月11日申准更名】於91年8月12日委由丞美報關有限公司向被告申報自泰國進口貨物乙批（進口報單號碼：第
CA/91/168/88559號），其中第1項（下稱系爭貨物）原申報貨物名稱、規格為〝CAL-COMP〞BRANDL17AXLCDMONITOR（EXCLUDEOFAUDIO&VIDEO），數量為130UNT，稅則號別為第8471.60.90.90-3號，關稅稅率FREE，經電腦篩選按C2（應審免驗）通關方式繳稅放行。嗣據財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）事後稽核結果，實到貨物名稱、規格為〝CAL-COMP〞BRANDL17AXLCDMONITOR含COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，核屬多功能影像顯示器，應歸列稅則號別第8528.21.90號「其他彩色影像監視器」，關稅稅率14%。被告核認原告涉有虛報進口貨物規格，逃漏進口稅款之違章行為，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額新臺幣（下同）302,
293元2倍之罰鍰計604,586元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款計317,408元（包括進口稅302,293元及營業稅15,115元）；另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，按所漏營業稅額15,115元處
1.5倍之罰鍰計22,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠系爭貨物係將自動資料處理機處理後之資料以圖形呈現之顯
示單元，須於接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之訊號後，在電腦WINDOWS系統底下操作始能正常顯示，並無RF端子「TVIN」可處理接受電視訊號之端子，亦未裝有影像放大器及涵蓋（分離）R、G及B信號之解碼裝置，自無將紅（R）、綠（G）及藍（B）個別輸入或能夠依照特殊標準（NTSC,SECAM,PAL,D-MAC等）予以編碼，而直接播放電視影像訊號之功能，並不該當國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）中文版第8528節所揭電視接收機（包括影像監視器及影像投射機）之構成要件。又系爭貨物之產品規格經實際檢測，並不具備音頻電路；而其解析度為1280×1024Hz，點距僅為0.264（H）×0.264（V）公釐；水平掃瞄頻率為30-80KHz，垂直掃瞄頻率則為50-75KHz，大於第8528節視頻監視器之水平掃瞄頻率（15.6或15.7KHz），可見其規格與HS註解中文版第8471節（D）所示關於視頻監視器（影像監視器）之規定要件不符。次按經濟部工業局（下稱工業局）92年4月16日工電字第09200124640號移文單闡釋：「本案經查該產品（即液晶顯示器，型號L17AX）功能規格，因不具有TVTuner裝置，無法直接播放電視節目，應非屬彩色電視機及電視接收機範圍，該產品因可直接連接電腦作顯示用途，宜歸資訊產品範圍。」又財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函釋揭明：「廠商產製或進口之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TVTuner）裝置，且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，不課徵貨物稅。」系爭貨物之品質特性與產品規格，既與HS註解中文版第8528節電視接收機（包括影像監視器及影像投射機）及第8471節（D）關於視頻監視器（影像監視器）之規定要件不符，核屬第8471節之「自動資料處理機顯示單元」，自應歸列稅則號別第8471.60.90號。
㈡被告作成原處分前，未依「海關事後稽核實施辦法」第5條
規定，先以書面通知原告將就系爭貨物進行事後稽核，而要求原告提供與系爭貨物有關之記錄、文件或資料，亦未通知原告至海關辦公處所備詢或由海關人員至原告之營業處所調查，即以基隆關稅之事後稽核結果為處分基礎，足見其事後稽核程序，於法未合。又被告於95年5月25日始作成原處分，已逾行為時關稅法第10條第1項規定得實施事後稽核之2年期限。且被告未曾查驗系爭貨物與基隆關稅局查核之貨物是否相同，即逕以基隆關稅局事後稽核結果為原處分之認定基礎，亦有違誤。縱認被告依海關事後稽核作業規定第13條第1款規定得以基隆關稅局之事後稽核結果為處分基礎，惟依行為時關稅法第10條後段規定，被告依事後稽核結果，應於系爭貨物91年8月12日報關放行後3年內，為原告應補稅款之通知，被告遲至95年5月25日始作成原處分，業已違反關稅法第10條後段之規定，而有重大明顯之瑕疵，應屬無效之處分。
㈢原處分以有無具備V端子及S-VIDEO端子，作為影像監視器
與自動資料處理機顯示單元之區別要件，核與HS註解中文版第8528節及第8471節（D）關於視頻監視器（影像監視器）與自動資料處理機顯示單元之區別要件等規定不符。被告捨棄HS註解規定，另創設V端子及S-VIDEO端子之認定標準，顯係增加稅則解釋所無之限制。又依海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）三規定「（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」可知對多功能商品分類之重點在於其主要特徵及主要功能所在。故縱如被告所認系爭貨物表面上可同時歸列於稅則第8528.12.90號及第84
71.60.90號，惟系爭貨物係以接收電腦訊號為其主要功能（特徵），而其另具有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，僅係附屬功能。被告卻以系爭貨物具有V端子及S-VIDEO端子，依系爭貨物所具之附屬功能，認定系爭貨物應歸列稅則號別第8528.12.90號，顯與解釋準則三規定相悖。
㈣原告係依系爭貨物產品型錄所載規格及外包裝於進口報單上
記載「EXCLUDEAUDIO&VIDEO」，並無虛報貨物規格之故意過失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠本案原申報貨名為L17AXLCDMONITOR（EXCLUDEOFAUDIO
&VIDEO），且申報其規格為無AUDIO&VIDEO功能。嗣經基隆關稅局實施事後稽核結果，L17AX類型包含17DT、17DX、17ES、17EP等4種型號，經現場實地查核相關資料及樣品後，確認系爭貨物為L17AX系列之17DT型號，根據「基隆關稅局稽核組談話紀錄」，17DT型號具有DVI、AV、S端子，可接TVCONTROL（CONTROLCARD），表示該型號顯示器除能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之訊號外，亦可接受其他視訊，直接播放DVD影片（現場播放），並預留可插接
TVCONTROLCARD之插槽，若裝上TVCONTROLCARD，即可接收電視訊號，具彩色電視機功能，明顯與HS註解所詮釋稅則第8471節之貨物為「僅能」接受自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，無法由符合廣播標準（NTSC，SECAM，
PAL，D-MAC等）之混合視頻重製彩色影像之規範不符，縱使系爭貨物未裝置TVCONTROLCARD，無法接受電視訊號，亦屬多功能影像顯示器，應排除適用第8471節。又系爭貨物同時具有稅則第8471節之接收自動資料處理機中央處理單元所傳遞之訊號及第8528節之接收其他類比視頻訊號功能，當無法決定主要功能時，依據解釋準則三：「當貨物不能依準則三或三分類時，應歸入可考慮之稅則中，擇其稅則號別位列最後者為準」之規定，應擇其稅則號別位列最後者為準，亦即應歸列稅則號別第8528.21.90號，有關稅總局稅則處對原告之他案進口相同貨物所為之稅則分類解答可證。㈡HS註解對有關第8471節與8528節所屬貨物在點距、解析度、
頻帶寬及水平掃描頻率等區別之詮釋，皆係以陰極射線管（CRT）之專用於電腦螢幕或電視螢幕（NTSC電視標準）間差異所為之詮釋。系爭貨物液晶顯示器之顯像原理為藉由電流通過電晶體產生電場之變化，造成液晶分子偏轉折射再搭配偏光片、彩色濾光片等作用形成影像畫面，與陰極射線管之電子鎗掃描成像原理不同，自無法適用上開詮釋內容所述之點距、解析度、頻帶寬及掃描頻率等之區分標準。市面上之液晶電視（因含有VGA端子可接收電腦訊號）規格所標示之水平及垂直掃描頻率，與原告所稱之水平及垂直掃描頻率相近，惟此數值僅表示液晶電視當作電腦顯示功能時，依電腦顯示之模式所能接受之頻率範圍，與能接收電視節目之功能無關，故不能以此為據而將液晶顯示器（含電腦顯示功能）歸入稅則第8471節。原告所言點距、解析度、頻帶寬及掃描頻率等與詮釋內容不同之處，並不影響其可達成接收其它之視頻訊號的功能，由HS註解第1232頁詮釋第8528節文中後段述明：「其他監視器利用不同之方式（例如液晶螢幕，光線在油膜之折射）亦能達成同樣目的」可證。系爭貨物既經查明具有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，顯示其電路設計已與一般電腦用之顯示器不同（已含有特殊之晶片用來處理類比轉為數位訊號），若再搭配專為其設計（已預留凹槽接頭）之CONTROLCARD（TVTUNER），即具接收電視視訊之功能。
㈢原告訴稱按工業局92年4月16日工電字第09200124640號移
文單闡釋，系爭貨物宜歸資訊產品云云。惟查行為時關稅法第3條第1項明定海關為關稅徵收之主管機關，有關稅則分類之核定，應由海關依據稅則分類之相關規定辦理，其他機關之稅則分類見解，或可作為海關核定稅則之參考，但因其非屬權責機關，尚難作為稅則分類之依據，有行政法院（現改制為最高行政法院）84年判字第660號判決意旨亦可資參照。另財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函，對海關固有拘束力，但該函示意旨為，廠商產製或進口之彩色顯示器，若不具電視調諧器（TVTUNER）裝置，則不課徵貨物稅。系爭貨物因CONTROLCARD（TVTUNER）未併同進口，被告依貨物實際功能，僅改列稅則號別第8528.21.90號，並未課徵貨物稅，與財政部該函示意旨相符。
㈣稅則第8471節所規範之顯示器係指經電腦處理後藉由顯示卡
所輸出之影像顯示設備，一般之視訊端子為VGA，而前述以外之電視或其他類比視訊之顯示器，其視訊端子則為色差子
AV、S、D等端子，應歸屬稅則第8528節，此二者所接收之訊號來源明顯不同，此由傳送之端子亦可辨別，而各種端子所傳送之訊號類型，係目前各國所通用之規範。一般具有多功能之機器或器具，若無其他規定，於稅則分類上須先以主功能作為稅則歸列依據，若無法決定主功能時，再依解釋準則三之規定歸列稅號，惟主功能之決定因素並無明確之法條或文字規範，是以實務上海關本於權責就客觀分析所為之決定，例如由貨物之構造性能及特殊之經濟效能、廠商銷售之訴求內容、使用者之角度及認同度等因素之判定。就系爭貨物而言，其原始構造設計本為多媒體顯示器且已預留插槽預備放置CONTROLCARD（TVTUNERCARD）以接收電視訊號，此已明顯為稅則第8471節所排除適用，原告冀圖免徵高額之關稅14%，將LCDMONITOR申報規格為不含AUDIO&VIDEO之功能，顯與實際來貨不符。又系爭貨物價位高於一般電腦用之顯示器，消費者自無可能接受此較高價格而功能配件卻不齊全之貨物，顯有違常理。縱原告辨稱V端子及S-VIDEO端子為附屬功能，選台器及CONTROLCARD等為選購配件，惟此皆為構成稅則第8528節電視或其他影像顯示器所需具備之主要功能要件。若考量系爭貨物同時具有稅則第8471節及稅則第8528節所規範之功能，當依解釋準則三規定，擇其稅則號別位列最後者為準，亦應歸列稅則號別第8528.21.90號。
㈤關稅核課期間，發現應課稅之事實及應補之稅額，其為被告
自行調查發現或基隆關稅局調查發現，並無區別，有行政法院62年判字第82號判例可資參照。查基隆關稅局92年4月9日（92）基關事稽第232號函主旨：「為實施事後稽核，被告稽核人員‧‧‧訂於92年4月18日9時30分赴貴公司實施查核，請派代表人或代理人備具相關帳簿、單據及有關資料（詳見說明二）配合辦理」；該函說明二：「請準備第（詳附件）號進口報單相關之下列資料供參」，該函附件所列明查核報單號碼，即包含本案進口報單第CA/91/168/88559號。再查系爭貨物係於91年8月13日放行，基隆關稅局於92年
4月18日對原告實施事後稽核，並未逾放行後2年內之查核期限。原告訴稱本案已逾事後稽核之2年期限，且事先並未以書面通知欲實施事後稽核之進口報單及備妥待查之文件資料云云，顯非屬實。
㈥按行為時關稅法第10條第1項規定：「‧‧‧依事後稽核結
果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年為之。」係指查核結果僅改列稅則稅率或價格而未涉及緝案時，其應補、應退稅款之期限為3年。次按行為時關稅法第91條（現行法第94條）規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」查系爭貨物因虛報進口貨物規格，逃漏進口稅款，自應依違反海關緝私條例第37條第1項論處，又系爭貨物放行日期為91年8月13日，被告核發處分書日期為95年5月25日，尚在海關緝私條例第44條所規定之5年追徵期限內。另查稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」是本件關稅、營業稅之追徵及罰鍰，核無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭貨物之稅則號別應歸列原告主張之第8471.60.90號，或被告改列之第8528.21.90號？經查：
㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處
以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格．．．」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為行為時海關緝私條例第37條第1項、第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第
7款所規定。又按海關進口稅則第8471.60.90號為「其他輸入或輸出單元，在同一機殼內不論其是否含有儲存單元者」，零稅率；同稅則第8528.21.90號為「其他彩色影像監視器」、稅率14%。依據HS註解中文版第1165頁D⑴詮釋稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元，為僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，無法由符合廣播標準（NTSC,SECAM,PAL,D-MAC等）之混合視頻重製彩色影像，並且不具音頻電路；另第1232頁詮釋稅則第8528節之顯像監視器基本上係由能產生光點並與信號源影像同步顯示於螢幕上之裝置所組成，能將R.G.B.個別輸入或能依特殊標準（NTSC,SECAM,PAL,D-MAC等）予以編碼，並具有涵蓋（分離）R.
G.B.信號之解碼裝置。㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單、緝私報告書、基隆
關稅局92年4月9日（92）基關事稽第232號函、92年11月
16日稽核報告（案號：A922169）、94年3月15日基核字第0941006237號函、原告副總經理 陳雪帆 92年4月18日談話紀錄、原告前董事長 蔡榮顯 92年5月7日談話紀錄等件影本可稽（見原處分卷2第1-8、12-20頁），且為原告所不爭執，堪認為真實。是被告以系爭貨物屬多功能影像顯示器，應歸列稅則號別第8528.21.90號「其他彩色影像監視器」，關稅稅率14%，原告涉有虛報進口貨物規格，逃漏進口稅款之違章行為，據以為罰鍰及追徵所漏稅款之處分，揆諸首開規定，並無不合。
㈢原告雖主張系爭貨物係以接收電腦訊號為其主要功能（特徵
），其另具有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，僅係附屬功能，且係以外接之方式接收其他媒體資訊，並非本體具有之功能，應歸列為稅則第8471節云云，詳如前載。惟查：
⒈依HS註解就稅則第8471節、第8528節之詮釋，可知二者之首
要區別在於，自動資料處理機顯示單元裝配「資料處理系統特有」之連接器，「僅能」接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號。系爭貨物申報貨名為L17AXLCDMONITOR（EXCLUDEOFAUDIO&VIDEO），經基隆關稅局事後稽核現場實地查證，為L17AX系列之17DT型機種，含有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，可直接播放DVD影片（現場播放），另預留接頭於加裝其進口之CONTROLCARD（含TUNER），即可接收電視信號（見原處分卷2第3-8頁）。又依原告公司副總經理陳雪帆92年4月18日在基隆關稅局接受訪談時表示，該公司進口之L17AXLCDMONITOR各種型號(17DT、17DX、17ES、17EP)機種產品，17ES、17EP有
DVI端子，惟17DT型號產品具有DVI、AV、S端子(其中AV端子僅有VIDEO接收功能無AUDIO接收功能)，可接TVCONTROL（CONTROLCARD），其餘貨品僅能接受自動資料處理機中央處理單元所傳遞之訊號，並說明CONTROLCARD含TVTUNNER功能。另據原告公司當時董事長蔡榮顯92年5月7日在基隆關稅局接受訪談時表示，進口報單型號因為同一外殼所以用同一型號，但用S與T分別代表S（17DX、17ES、17EP）、T（17DT）（見原處分卷2第12-16頁）。足見系爭貨物可藉由DVI、AV、S端子，以外接獨立型接收機之方式，播放源自資訊處理設備以外之影像，顯已溢出稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元強調「僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號」之範圍，而相類於稅則第8528節之影像監視器，自無法歸列稅則號別第8471.60.90號。
⒉稅則第8471節所規範之顯示器，係指經自動資料處理機（電
腦）處理後藉由顯示卡所輸出之影像顯示設備，一般之視訊端子為VGA，而自動資料處理機以外之電視或其他類比視訊之顯示器，其視訊端子則為色差子AV、S、DVI等端子，應歸屬稅則第8528節，二者接收之訊號來源明顯不同。系爭貨物既含有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，可直接播放DVD影片，另預留插槽可加裝CONTROLCARD（含
TVTUNER）以接收電視信號，顯無須透過自動資料處理機（電腦）即可顯示影像畫面，業已擴展其影像信號傳送來源，達到多媒體顯示器功能，而屬稅則第8528節「基本上係由能產生光點並與信號源影像同步顯示於螢幕上之裝置所組成」之影像監視器，此與V端子及S-VIDEO端子是否為附屬功能，選台器及CONTROLCARD是否為選購配件無關，被告依其特定功能改列稅則號別第8528.21.90號，並非無據。
⒊海關為關稅徵收之主管機關，進口貨物之稅則歸列，應由海
關依據稅則分類規定辦理。系爭貨物經查係具有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子之LCDMONITOR，被告自得本於權責歸列其稅則號別。工業局92年4月16日工電字第09200124640號移文單所稱液晶顯示器不具TVTuner裝置，無法直接播放電視節目，非屬彩色電視機及電視接收機範圍，宜歸資訊產品範圍一節，非屬權責機關之稅則分類意見，要不足以作為系爭貨物正確稅則歸列之依據。
⒋基隆關稅局以92年4月9日（92）基關事稽第232號函通知
原告訂於同年月18日上午9時30分赴該公司實施事後稽核，請派代表人或代理人備具相關帳簿、單據及有關資料配合辦理，該函說明二載明「請準備第（詳附件）號進口報單相關之下列資料供參」，本件進口報單即在該函附件所列查核範圍之內。查系爭貨物係於91年8月13日放行，基隆關稅局於92年4月18日對原告實施事後稽核，並未逾放行後2年內之查核期限。又被告係以原告虛報系爭貨物規格，逃漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1項論處，不生違反行為時關稅法第10條第1項規定實施事後稽核期限之問題，其於95年
5月25日所為處分，係在海關緝私條例第44條所定5年期限內。
⒌進口貨物是否涉及虛報，以進口報單上原申報事項與實到貨
物是否相符為認定之依據。按國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、品質、規格、產地等，均於成交時即有明確約定，而進口人自國外報運貨物進口，亦有據實申報所運貨物之名稱、品質、規格、產地等之義務。依原告公司副總經理陳雪帆及前董事長蔡榮顯92年間在基隆關稅局之談話紀錄顯示，原告係以S與T來區別其進口之L17AXLCDMONITOR各型號機種（17DT、17DX、17ES、17EP）是否僅能接受自動資料處理機中央處理單元所傳遞之訊號，歸列T系列者係可接收其他影像視頻訊號，原告明知系爭貨物為17DT機種，包含AUDIO&VIDEO，竟未據實記載明確揭露，而泛以L17AX
LCDMONITOR申報，且註明"EXCLUDEOFAUDIO&VIDEO"，顯有虛報貨物規格之故意，應依法受罰，自不能主張免責。
六、綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以原告涉有虛報進口貨物規格，逃漏進口稅款之違章行為，核處罰鍰及追徵稅款如前述，復查及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月18日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月18日
書記官黃玉鈴