裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2759號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2759號99年3月11日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師（兼送達代收人）複代理人 何嘉容 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800510480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）4,052,902元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報原告薪資所得996,000元，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額5,066,062元，補徵應納稅額285,000元，並按所漏稅額285,000元處0.2倍罰鍰57,000元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告98年8月
4日北區國稅法二字第0980013851號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
1、臺北市調查處以永達公司負責人 吳文永 ，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，以公務車租賃之方式，由其所屬業務員先繳交保證金匯入永達公司帳戶，再由永達公司支付租貸車商，其後並由業務員與租賃車商簽約對保，由租賃車商按月向永達公司申請租金給付，嗣永達公司再自業務員個人薪資所得中直接扣回，並以扣回後之薪資淨額製作扣繳憑單，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅。該處並以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
2、臺北地檢署就本案相關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見。經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
3、臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
4、依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（1）最高行政法院75年度判字第309號判例謂，行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書可證。
（2）本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認在案，依最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（二）有關核定短報薪資所得996,000元部分：
1、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
（1）查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合釋字第385號解釋意旨（就上開薪酬制度之說明圖示如本院卷第10頁）。
（2）原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬2,230,778元及續年度服務報酬250,455元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,023,225元後，共計1,458,008元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計6,435,073元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用2,927,179元及公務車租金913,000元後，餘額合計2,594,894元，故結算後薪資所得為4,052,902元（1,458,008元+2,594,
894元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額8,916,306元（2,230,778元+250,455元+6,435,073元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計4,863,404元（1,023,225元+2,927,179元+913,000元）。
2、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
（1）所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。
（2）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。
（3）稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸釋字420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（註：其理由請詳起訴狀理由二，簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例，應予撤銷。
（4）有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司（下稱和車公司）等函復臺北市調查處之說明可參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
3、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（1）依最高行政法院93年判字第966號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年
3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38
935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月
2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年判字第34號判決亦同此旨。
（2）永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。
（三）有關罰鍰57,000元部分：
1、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
（1）所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸釋字第275號解釋文可證。
（2）依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
（3）觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定所稱「訴願人亦列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得」應有誤解。
2、依行政罰法第24條「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
（1）行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具憲法位階。（參諸司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。另參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
（2）就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第11
4條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
（3）經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足為本件撤銷之參採。是被告所稱「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，亦有違行政程序法第6條規定之平等原則。
（四）就被告之誤解說明如下：
1、有關任職公司要求原告（保管人）書立公務汽車申請暨使用切結書乙節，經查任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等還款同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行。
2、有關不起訴處分書所認定之事實有誤部分，查系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違，是要難僅以購回比例達81.08%，遽認租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係，且承租期滿是否由保管人向汽車租賃公司購買系爭公務車，並非臺北地檢署檢察官不起訴之理由，臺北地檢署檢察官係因原告任職公司承租租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，...」，而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年函釋，被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反行政程序法第9條規定之注意義務。另依車輛租賃契約第3條保證金之約定，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，且查任職公司並無買回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例81.08%為由，推論臺北市調查處移送函原認定之事實成立。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回對臺北市調查處前揭事實認定結果何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20%之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷，況被告所稱「名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。
3、另有關被告機關質疑原告等未依常情，以最高等級之車輛承租部分，查原告僅得於其業務拓展費範圍內報銷因招攬保險業務而發生之必要營業費用，而業務拓展費又係按原告等業務績效計算，因此原告一方面考量欲給予客戶之印象外，亦需考量本身未來最可能達成之業務績效，選擇合宜之車款，而未以最高等級之車輛承租，尚難據此論有違經驗法則。
4、至併同薪資發放部分，查原告任職公司早期電腦系統較不發達，資料處理上將組織報酬與個人薪酬建立在同一資料庫中，就組織報酬之帳務處理而言，原告任職公司係依95年函釋規定，將系爭公務車租金等支應利潤中心之營業必要費用，自組織報酬中減除，計算組織激勵酬勞，併同個人薪酬發放，有關永達公司業務同仁薪酬計算，原告之薪資名目並無減少。此係因原告任職公司電腦系統未立即更新而採行之便宜措施，況原告自始未支付款項，當然無向任職公司申請歸墊之需，不應依此核認系爭租金實質係由原告負擔，有臺北地檢署檢察官偵察後之認定可證。
（五）綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查，且原經臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決，應予撤銷。
（六）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：...。第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309號著有判例。
（二）原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得4,052,902元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得996,000元，通報被告所屬汐止稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定云云，查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年3月2日起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（使用人）共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年3月2日起至96年3月1日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金600,000元及每月之租金83,000元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用自難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車輛之名義，將應付予原告薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報93年度薪資所得996,000元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、車輛租賃契約、公務汽車申請暨使用切結書、車輛買賣契約書、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、 李峰寶 、 陳玉英 、 陳玉真 及 田敏薰 等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務汽車申請暨使用切結書及車輛租賃契約可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理 李忠 約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算...業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用─租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立車輛租賃契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報93年度薪資所得996,000元並無不合。
（三）有關原告主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查終結認定不處分，系爭費用自不應歸入原告薪資所得，及臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭最高行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
（四）至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5月1日起至
5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額...之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除...扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第
1項前段及第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單...之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。...前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：...二、故意違反稅法規定者。」為稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。又「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第00000000
0號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。原告93年度短報薪資所得所得合計996,000元，原查按所漏稅額285,000元處0.2倍罰鍰57,000元。原告主張依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填報之（薪資所得）給付總額。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，又原告就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，且就該等機關提供之所得資料悉數申報，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂原告有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰，罰鍰應予撤銷。另漏稅額之計算仍應依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款應予減除。又本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云，按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件永達公司93年度藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得996,000元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，已如前述，且原告列名公務車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得996,000元，即應受罰，原告主張應適用財政部96年
4月27日台財稅字第09604523220號令修正發布之減免處罰標準第3條第2項第1款規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，免予處罰之規定乙節，依該減免處罰標準第24條第
2款規定，應不得適用免罰之規定，遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係93年度綜合所得稅事件，核無前揭修正後減免處罰標準之適用。次查本件原查於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，2者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。原查初查按所漏稅額285,000元處0.2倍罰鍰57,000元，惟重行核算漏稅額384,600元，應處罰鍰76,920元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原處罰鍰57,000元應予維持。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書、財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函、財政部臺北市國稅局96年9月12日財北國稅審一字第0960084708號函、被告93年度綜合所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬汐止稽徵所98年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、原告公務車輛申請暨使用切結書、車輛買賣契約書、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、92年至95年間永達公司所屬員工違章金額統計表、臺北市國稅局所屬中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（通知永達公司負責人吳文永辦理扣繳憑單申報函）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本案相關法條：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。
（二）次按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第42
1、432、438及439條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人。自租賃之效力觀察出租人及承租人之權利義務內容，重要者有出租人負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，承租人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務。租賃關係存續中，以擔保承租人之租賃債務為目的，由承租人交付於出租人之金錢或其他代替物者，為押租金。
（三）再按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（四）故租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
六、得心證之要領:歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭車輛租金實質是否為原告薪資所得？被告補徵稅額並科處罰鍰，是否適法？經查：
（一）薪資所得部分：
1、原告任職永達公司，於93年間向公司申請公務車輛，由永達公司與格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司）簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年3月2日起至96年3月1日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式：BenzE240、排氣量2,600C.C.、牌照號碼：DD-7
261）予永達公司，每月租金為83,000元，車輛保證金為600,000元，並由原告書立使用切結書，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金600,000元，係由原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，每期租金亦由原告薪資內扣除等情，為原告所不爭執。而永達公司就系爭車輛每月租金以「營業費用－租金支出」科目列帳，並將發放原告之薪資總額內扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用製作扣繳憑單等情，亦為原告所是認。嗣系爭車輛由原告支付保證金同額之600,000元予格上公司而買受該車等情，有車輛買賣契約書附於原處分卷可稽，堪信為真正。
2、觀諸永達公司公務車輛租賃作業第3點規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4點規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第6點「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」（見原處分卷第123頁）；及公務汽車申請暨使用切結書約定：「本人遵照政府相關法令、交通法規及租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反交通違規之費用，概由本人全責負擔並得自本人薪資中全額抵扣。」（見原處分卷第80頁）；及車輛租賃契約以原告為使用人，且依契約明定使用人亦為連帶保證人等情，對照前開保證金、租金支付方式，足認有關汽車租賃之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛之保管責任，均由名義上為使用人或保管人之原告負擔；而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使，申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，然就該租賃契約之權利義務及依事實關係所產生之實際經濟利益，均以原告為主體，足認本件係永達公司與原告間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司以名義上承租人之地位，出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲購車之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，再由永達公司按月自原告薪資中扣回，則經由上開一連串之法律形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依其與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，以此降低原告等業務員之薪資所得額，如此安排雖對永達公司之整體費用支出並不影響，惟如原告等業務員即可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以迂迴方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司於93年度自其薪資中扣取之車輛租金996,000元，係屬原告當年度之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，於法洵無不合。
3、原告雖主張「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」業經財政部以95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋在案。惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均為費用性質，本件租金支出可否逕予援用，已非無疑。況本件永達公司僅係名義上之承租人，實際車輛係由原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告自行支出租金供己使用，業經認定如前，是難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，而有上開函釋適用之餘地，故原告此部分之主張，尚非可採。
4、原告另主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得，原處分未依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，即有違誤云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號著有判例。查系爭車輛租金支出非永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束，故原告援用之前開不起訴處分書內容，尚難據為有利原告之認定。
5、至於原告於訴訟中主張永達公司93年度係將依預期報酬計算之業務拓展費，併同薪資發放，嗣再依實際發生數，由永達公司將先行墊付之各項業務拓展費及公務車租金，從發放予原告之傭酬內扣除，此乃以業務人員為主之常見經營模式，永達公司連結績效衡量與薪酬制度，在提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，乃為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，若因此將永達公司營業費用認屬員工薪資所得，則有悖租稅中性原則云云，並提出永達公司業務津貼表、轉帳傳票等件為證，然原告所申請之文具用品、郵運費用、差旅交通、雜項購置等項目，對照數額及原告工作內容，判斷是否為拓展業務所需，較為單純。惟公務車輛既為符合一定資格之業務員即可申請，且此項租金費用遠逾通常交通費補助之數額，則是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非可認經永達公司核准申請，其員工以業務發展費用項目報核，即可認係合法營業費用。況依原告所主張，業務發展費用額度係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主等語以觀，該業務發展費用實際上依各月達成率而屬浮動狀態，然公務車輛租金係每月須固定給付，永達公司及原告何以可得事前預測當年度各月份組織報酬足以支應車輛租金及其他業務發展費用，已難合理說明，且依原告所提93年度個人薪酬、組織激勵酬勞一覽表（本院卷第25頁），其中組織激勵酬勞於93年2、5、7、11各月，均不足以支應當月之業務發展費用及租金，則此情形永達公司如何於各月管控處理，亦未據原告陳明，是其主張公務車輛租金為業務發展費用得申報之項目，即難逕予採認。
6、從而，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資996,000元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金996,000元實質上係原告之薪資所得，乃歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得為5,066,062元，補徵應納稅額285,000元並無不合。
（二）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項本文及第110條第1項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項……一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰」為財政部97年1月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
2、次按，95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
3、原告雖主張依所得稅法第88條第1項第2類規定及財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定意旨，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰部分應予撤銷云云。惟綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭所得金額996,000元，數目頗鉅，原告就系爭所得屬性不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，自不能以永達公司配合發給之扣繳憑單，執以解免原告未善盡申報應注意義務之過失責任，故原告此部分之主張，亦非可採。
4、原告另主張本件扣繳義務人永達公司負責人，業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定(行政罰法第24條及第26條)。原告起訴狀所引行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114條第1項第1款規定，對扣繳義務人永達公司負責人人吳文永，裁處罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。又行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟本件原告並未經刑事法律處罰，自無前開規定之適用。又該條所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用，本件永達公司漏未扣繳稅款，與原告未報繳稅款之行為各自獨立，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。
5、從而，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市調查處查得資料，以原告漏報取自永達公司薪資所得996,000元，違章事證明確，乃依首揭規定，按所漏稅額285,000元處以0.2倍之罰鍰計57,000元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，亦無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應屬合法。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告依首揭規定補徵原告稅額285,000元，並按所漏稅額處0.2倍之罰鍰計57,000元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官林樹埔
法官蕭忠仁法官劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月25日
書記官林苑珍