最高行政法院102年度判字第181號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第181號判決

裁判日期：民國102年04月11日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決
102年度判字第181號再審原告中國石油化學工業開發股份有限公司代表人 沈慶京 訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師再審被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國101年11月29日本院101年度判字第1028號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告所有位於高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1號等14筆土地（下稱○○廠土地），分別於民國95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至再審原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。再審原告前於97年10月7日以前○○廠土地及其他所有位於○○區○段356地號等20筆土地，合計34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向再審被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認該34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年函）之適用，乃以97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函否准其所請。再審原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第562號判決：「原告之訴駁回」，再審原告提起上訴，經本院101年度判字第617號判決原判決廢棄，發回原審法院更為審理（更審案號：101年度訴更一字第19號）。嗣再審原告就○○廠土地，於99年9月6日向前鎮分處申請減免99年期地價稅，經該分處於99年9月27日以高市稽前地字第0998816209號函否准，再審原告仍表不服，提起訴願，亦經高雄市政府於100年2月11日以高市府四維法一字第1000014089號函訴願駁回。再審原告不服，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第194號裁定：「本件於本院101年度訴更一字第19號地價稅事件終結前，停止訴訟程序。」因○○廠土地其中○○段4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之○○○區○○○道；另○○段92、92-1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用，上開9筆土地經前鎮分處於95年12月1日以高市稽前字第0953727539號函核准自95年起減免地價稅，前鎮分處乃就○○廠土地其中之○○段4、86、86-4、87及93地號等5筆土地（下稱系爭土地），按一般用地稅率課徵99年期地價稅計新臺幣（下同）58,602,921元，再審原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1號判決（下稱原判決）駁回，再審原告不服提起上訴，經本院以101年度判字第1028號判決（下稱原確定判決）駁回確定，再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。
二、原確定判決略以：（一）土地稅減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。則是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，應由當事人檢具相關資料提出申請。準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。（二）地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」、「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條規定，其減免項目並不包括「不具收益能力」自明。（三）再審原告於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司而改為再審原告前鎮廠，產業類別為化學材料製造業，主要產品為燒碱、氯氣、鹽酸及氫氣，77年5月23日辦理工廠註銷登記等情，有高雄市政府經濟發展局98年11月25日高市經發一字第0980030224號函可稽，足見再審原告本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與土地稅減免規則之規範意旨，亦有未合等由，而駁回再審原告之訴。
三、再審原告再審意旨略謂：（一）再審原告因申請免徵99年度地價稅所提課予義務訴訟，經原審法院以100年度訴字第194號受理在案，揆諸本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議㈡決議及101年度裁字第2219號裁定所示意旨，再審原告嗣就系爭土地之課稅處分所提撤銷訴訟（即本案），與前開課予義務訴訟屬同一事件，且將受前開課予義務訴訟之既判力所及，本案應屬欠缺權利保護必要，自應予以駁回。詎料，原確定判決不察，逕以原審法院101年度訴字第1號判決適用法規並無違背法令為由，駁回再審原告之上訴，其判決適用行政訴訟法第107條第1項第7款規定顯有錯誤。又系爭土地99年度地價稅得否免徵，本得依原審法院100年度訴字第194號判決及其後之確定判決結果定之，如經判決准予免徵，則再審原告可依稅捐稽徵法第28條請求退還因本件核課處分已繳納之稅捐。豈料，原確定判決卻逕為實質審理，並為對再審原告不利之判決，則縱前開案件獲勝訴判決確定，亦將因兩則判決結果之嚴重歧異，致使再審原告得否依稅捐稽徵法第28條請求退稅產生疑義，而與行政訴訟解決紛爭之本旨相悖。（二）原確定判決與本院101年度判字第617號判決，當事人均為再審原告及再審被告，且前開判決就系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定等相關爭點，皆已為法律上之判斷，原確定判決就前開判決見解，亦未說明有任何顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻其判決認定或顯失公平之情形，則依爭點效理論，即不應採取與本院101年度判字第617號判決相異之見解，否則即屬適用法規顯有錯誤之情形。（三）原確定判決首先核認，財政部91年函釋屬合於土地稅減免規則第12條規定之解釋，亦即，土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。而前開財政部91年函釋所揭受污染之土地，即為再審原告因合併原台碱公司所取得之安順廠土地，是以，如原確定判決肯認前開財政部91年函釋合法，即應認再審原告就遭受污染之系爭土地亦得依其意旨免徵地價稅。詎料，原確定判決竟維持原判決，就土地無法使用可歸責於土地所有權人之情形，應排除前開函釋適用之見解。就同樣皆為再審原告因合併而承受原台碱公司污染之土地，原確定判決認定竟牴觸其肯認為合法之財政部91年函釋，並與本院91年度判字第468號判決及101年度判字第617號判決有違。由是堪認，原確定判決適用土地稅減免規則第12條顯有錯誤。（四）依據行政訴訟法第254條第1項暨本院101年度判字第1006號判決意旨，本院應以高等行政法院確定之事實為判決基礎，惟原確定判決於原判決並未直接認定再審原告有污染系爭土地之事實，亦未就此為證據之調查情形下，逕自以原審所未提出之證據（即高雄市政府經濟發展局98年11月25日高市經發一字第0980030224號函），認定再審原告有污染系爭土地之事實，其判決適用行政訴訟法第254條已顯有錯誤。又據本院101年度判字第548號判決意旨可知，現行土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）及相關法規既未明認凡能證實事業之產業類別與特定污染物有關，即可推定所在地之土壤及地下水污染係因該事業所致，原確定判決即不得以再審原告之產業類別與特定污染物有關，藉由單純推論，遽為系爭場址之土壤及地下水污染係因再審原告所致之臆測，足見原確定判決其適用土污法第2條第15款顯有錯誤。
四、本院按：
(一)依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。
(二)土地稅減免規則第12條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第22條：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」據此等規定，欲依上開規則第12條免徵地價稅者，須經申請程序獲准後始得享有此稅捐優惠。換言之，納稅義務人在申請獲免除地價稅義務前，尚不得逕依土地稅減免規則第12條規定，主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。據此，納稅義務人申請免徵地價稅遭否准，提起課予義務訴訟，主張否准處分違法，請求行政法院判令被告機關即稅捐稽徵機關作成免徵地價稅處分，其訴訟標的為：「原告關於其權利或法律上利益，因被告機關違法駁回其申請免徵地價稅處分致受損害，並請求法院判命被告機關應作成准予免徵地價稅處分之主張」（本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議參照）。而稅捐稽徵機關在未准免徵地價稅前，作成課徵地價稅處分，納稅義務人對此課徵地價稅處分提起撤銷訴訟，主張課徵地價稅處分違法，請求行政法院判決撤銷該處分，其訴訟標的則為：「原告關於其權利或法律上利益，因被告機關違法之課徵地價稅處分致受損害，並請求法院判決撤銷該課徵地價稅處分之主張」。兩者之訴訟標的並不相同，自非同一事件。本件再審原告所舉原審法院100年度訴字第194號案件，係關於再審原告對前鎮廠土地（包含系爭土地），申請免徵99年度地價稅遭否准所提起之課予義務訴訟，而本件係關於再審原告不服對系爭土地課徵99年度地價稅處分所提起之撤銷訴訟，依上述之說明，兩訴訟之訴訟標的不相同。至本院101年度裁字第2219號裁定：「課予義務訴訟聲明中關於請求撤銷訴願決定及原處分（如係怠為處分者，則僅請求撤銷訴願決定）部分，與請求作成行政處分部分間，必是本於同一事由之申請。若僅是聲明之外觀上具有撤銷及作成行政處分兩部分，然二聲明間並非本於同一事由之請求者，即無從謂此二聲明係屬一課予義務訴訟之請求。」係排除非基於同一事由提起行政訴訟，同時有撤銷及作成行政處分之聲明，為同一課予義務之可能。該裁定並非謂源於同一事實關係提起之課予義務訴訟及撤銷訴訟，兩者必為同一事件。是以再審意旨以原審法院100年度訴字第194號案件與本案屬同一事件，本案欠缺權利保護必要，指摘原確定判決適用行政訴訟法第107條第1項第7款規定顯有錯誤云云，並非有據。
(三)行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。再審原告前申請依土地稅減免規則第12條免徵前鎮廠土地（包含系爭土地）99年度地價稅遭再審被告駁回，雖再審原告不服，提出行政救濟中，然再審原告申請免徵地價稅既尚未獲准許，即不得主張再審被告不得對系爭土地課徵地價稅。原確定判決上開判決理由(一)即是此意。至再審意旨指摘原確定判決牴觸財政部91年函釋，並與本院91年度判字第468號判決及101年度判字第617號判決有違，原確定判決適用土地稅減免規則第12條顯有錯誤等節，無非係與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤。
(四)本院發回更審之判決，尚須由受發回之法院更為判決，即非具有實質上確定力之終結訴訟之確定判決。再審原告所舉本院101年度判字第617號判決係廢棄原審法院98年度訴字第562號判決，發回原審法院更為審理，該案並未確定，不符學說上爭點效之要件。再審意旨所為本案適用爭點效之主張，均無可採。
(五)原判決已認定再審原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬不可區分，原確定判決引用高雄市政府經濟發展局98年11月25日高市經發一字第0980030224號函，係在補充原判決上開認定，並未作相反於原判決之認定，尚難謂違反行政訴訟法第254條。再審意旨指摘原確定判決適用行政訴訟法第254條已顯有錯誤云云，尚有誤會。
(六)從而，本件並無再審原告所指適用法規顯有錯誤情事，再審原告之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年4月11日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官姜素娥法官蕭惠芳法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國102年4月11日
書記官莊子誼