最高行政法院99年度判字第687號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第687號判決

裁判日期：民國99年07月15日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
99年度判字第687號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 被上訴人乙○○○訴訟代理人 伍尚文 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年2月29日臺北高等行政法院96年度訴字第2576號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人係臺灣和德隆股份有限公司（下稱臺灣和德隆公司）董事長，為事業負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，臺灣和德隆公司於民國92年度給付國外營利事業日商和德隆股份有限公司（下稱日商和德隆公司）技術顧問服務費計新臺幣（下同）342萬2,500元，上訴人以其未依所得稅法第88條、第92條規定按給付總額扣繳稅款並申報扣繳憑單，經上訴人所屬大安分局於94年1月9日查獲。被上訴人於被查獲後自行填載各類所得扣繳稅額繳款書補繳應扣未扣稅款68萬4,500元，並補申報扣繳憑單，上訴人乃依行為時所得稅法第114條第1款規定處以1倍罰鍰計68萬4,500元。被上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：所謂勞務所得，係指該勞務在中華民國境內提供始屬扣繳範圍，臺灣和德隆公司支付顧問諮詢報酬予日商和德隆公司，日商和德隆公司所提供相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來臺工作，不符合所得稅法第8條第3款規定，應不屬中華民國境內來源所得，自非屬應扣繳範圍。又系爭技術顧問服務費既應歸屬所得稅法第8條第3款之勞務所得，即不屬同條第11款之其它所得。上訴人主張勞務支出若與中華民國境內之使用因素發生連結關係即屬所得稅法第8條第11款之其它收益，而與所得稅法第8條第3款之勞務所得規定有所不同云云，並無法律依據。且所得稅法對勞務是否屬中華民國來源所得，並未對「使用地」為規定，而僅對「提供地」作規定。再被上訴人雖未在給付時扣繳，但在上訴人未「限期責令補繳」前，已自行補繳稅款及此段期間之利息，由於上訴人尚未通知限期補繳，故本件應適用所得稅法第114條第2款加處百分之二十之罰鍰，而非依同條第1款處以1倍之罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：臺灣和德隆公司取得日商和德隆公司在國外提供之技術服務，透過電子郵件、網路遠端連線資訊供國內使用，使服務之提供為臺灣和德隆公司所使用，該使用與中華民國境內因素發生連結關係，應屬所得稅法第8條第11款規定：「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得。蓋中華民國來源所得，所得稅法第8條設有第11款規定以取得地是否在境內為準，以摡括前10款各種所得以外之所得。又臺灣和德隆公司與日商和德隆公司協議之內容，日商和德隆公司必須提供自動門感應器、停車場管理系統、銀髮族看護系統和空調系統之技術支援和銷售管理顧問在販賣、安裝、緊急處理及售後服務等給予臺灣和德隆公司，其性質非單純勞務提供，是一種具經濟價值之觀念或知識之交換，符合所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定。被上訴人為臺灣和德隆公司負責人，該公司為在中華民國境內經營之營利事業，於92年度給付國外日商和德隆公司技術顧問服務費，被上訴人即負有扣繳稅款之義務。再扣繳義務人未依限填報扣繳憑單，縱於法定報繳期限後因「任何因素」而自行填載各類所得扣繳稅額繳款書補繳應扣未扣稅款並補申報扣繳憑單，亦無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：本件依匯款申請書所載，臺灣和德隆公司於92年12月23日匯出系爭技術顧問服務費美金10萬元（依當時匯率折合新臺幣為342萬2,500元）。參以臺灣和德隆公司與日商和德隆公司間於91年10月25日簽訂之合約書約定及被上訴人提出之提供技術諮詢服務之相關圖檔資料，可知，臺灣和德隆公司銷售日商和德隆公司產製之商品予中華民國境內客戶，臺灣和德隆公司在販賣、安裝、緊急處理及售後服務等方面，由日商和德隆公司將技術文件資料、型錄和資訊，以電子郵件、傳真、電話等方式提供予臺灣和德隆公司，並由臺灣和德隆公司支付系爭技術顧問服務費予日商和德隆公司。故系爭技術顧問服務，係以寄生於技術專業者（日商和德隆公司）之形式存在，必須經由日商和德隆公司技術人員提供「人的勞務」之方式傳授予臺灣和德隆公司，日商和德隆公司所收取報酬之計算，應為提供勞務之成本費用，為日商和德隆公司提供「典型的諮詢活動」以取得報酬，雖因此移轉專門技術，然其為與諮詢服務連結而產生勞務之成果，屬提供勞務之所得，不應歸類為權利金之範圍。系爭技術顧問服務費既屬勞務報酬性質，自非勞務報酬以外之「其他收益」。上訴人將所得稅法第8條第11款規定解為系爭技術顧問服務與中華民國境內「使用」因素發生連結關係，即為中華民國來源所得，亦與條文意旨有違，要非可採。又上訴人既不爭系爭技術顧問服務費之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭技術顧問服務費即非屬所得稅法所稱之中華民國來源所得，是被上訴人並無行為時所得稅法第88條、第92條之扣繳稅款義務，其於給付時未扣繳稅款並申報扣繳憑單，當不構成義務之違反。原處分以被上訴人於臺灣和德隆公司給付時未依上開規定按給付總額扣繳稅款68萬4,500元，並申報扣繳憑單，對之處以1倍罰鍰68萬4,500元，於法有違等語，判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
五、本院查：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：......三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。......九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。......十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款、第9款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。再本件行為時所得稅法第114條第1款前段係規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『1倍』之罰鍰；......。」嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『1倍以下』之罰鍰；......。」即將罰鍰倍數之下限修正為較修正前之規定為低。
（二）經查：本件被上訴人係臺灣和德隆公司董事長，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭技術顧問服務費係臺灣和德隆公司銷售日商和德隆公司產製之商品予中華民國境內客戶，臺灣和德隆公司在販賣、安裝、緊急處理及售後服務等方面，由日商和德隆公司將技術文件資料、型錄和資訊，以電子郵件、傳真、電話等方式提供予臺灣和德隆公司，臺灣和德隆公司所支付之款項等情，為原審所確定之事實。而臺灣和德隆公司因支付系爭技術顧問服務費而受領之服務內涵，縱如原判決認定係屬勞務之提供，然日商和德隆公司為一營利事業，則其為此等技術顧問服務，若屬就其營業事項為勞務之提供，依上述本院決議，應屬所得稅法第8條第9款所規定「經營」之範圍。即系爭技術顧問服務費應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。且若該勞務係在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，則因此自中華民國境內之營利事業獲致之所得，即應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。尚不得依同法第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，認屬中華民國來源所得。故原判決以系爭技術顧問服務費屬勞務報酬性質，非勞務報酬以外之「其他收益」，認上訴人以其屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，並據以認定屬中華民國來源所得，於法有違，固堪採取。然原判決未探究系爭技術顧問服務費是否屬所得稅法第8條第9款規定之所得類型，逕以系爭技術顧問服務費之勞務提供地係在中華民國境外，援引同條第3款規定，認其非屬所得稅法所稱之中華民國來源所得，即有未洽。惟如上所述，本件罰鍰處分所據之所得稅法第114條第1款前段，業於本件處分後之98年5月27日為有利於受處分人之修正，而稅捐稽徵法第48條之3復規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」且本條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。即本件之裁罰部分應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，惟上訴人未及適用，並因裁罰倍數涉及上訴人之裁量權，故本件即有由上訴人就系爭技術顧問服務費是否屬所得稅法第8條第9款規定之所得類型，並據以認定是否屬中華民國來源所得，及適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定再為審認而重為復查決定之必要。是原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，理由雖有不同，然其結論則無不合，仍應維持。故上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月15日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官鄭忠仁法官鄭小康法官姜素娥法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國99年7月15日
書記官張雅琴