裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1998號判決
裁判日期：民國105年04月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1998號105年4月14日辯論終結原告 蘇意雯 訴訟代理人 陳世元 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 蔡昀庭 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月27日台財訴字第10413956020號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶宋○○取自極緻皮膚科診所執行業務所得新臺幣（下同）1,330,804元，嗣經被告依查得資料核定為5,473,544元，併課核定原告100年度綜合所得總額為8,345,648元，綜合所得淨額7,223,787元，補徵應納稅額1,314,081元。原告不服，申請復查，遭被告104年6月15日財北國稅法二字第1040021901號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原核定違憲法第7條平等原則：
⒈司法院釋字第722號解釋已經認定96年2月5日之查核辦法
內容與憲法第7條平等原則意旨不符，且104年3月26日修正之查核辦法第10條亦已修正允許個人執行業務者採用權責基礎制，顯見原核定採用現金收付認定收入之不合理，被告未究此解釋內容，仍依據修法前之查核辦法為原核定，顯有違誤。
⒉營利事業收款時程往往受客戶當時財力能力或其他經濟環
境種種變化而影響，本案因極緻皮膚科診所因客戶（綺麗健康生技股份有限公司，下稱綺麗公司）延遲付款，致使宋○○取自該診所之99年度收入有跨年度延後收款之情事發生，此非診所或執行業務者所能夠決定，若僅因客戶延遲付款造成宋○○100年度執行業務所得劇增4,142,740元，並補徵綜合所得稅1,314,081元，顯有失公平及所得稅課稅精神。
㈡原核定與所得稅法第22條規定不符：極緻皮膚科診所並非公
司組織，亦未申請採用現金基礎制，被告逕以現金收入年度為依據課稅，顯然與所得稅法第22條規定有違。
㈢原核定與所得稅法有關執行業務所得之規定不合：
⒈依所得稅法第14條第1款第2類、商業會計法第58條、第60
條規定，執行業務所得之計算係執行業務收入減除相關費用後之餘額為所得額，此係所得稅法即開宗明義規定執行業務所得計算之依據，商業會計法亦有相同之規定。
⒉本案被告僅將宋○○極緻皮膚科診所執行業務收入4,142,
740元轉列至100年度之收入，並全數認列100年度之所得，並未依所得稅法第14條第1款第2類規定，減除99年度因此項收入而發生之相關必要費用，計算應有之所得額後，方予轉列至100年度所得，與前開有關執行業務所得之規定顯有違誤。縱被告認定該等收入4,142,740元於99年度尚未實現，而轉列至100年度之收入，亦需將99年度相關執行業務之成本費用一併轉列至相同年度，方符合上開規定暨會計原理之收入成本配合原則，不應僅轉收入而不認列相關之成本費用。
⒊如原告所提附件3「極緻皮膚科診所民國99年度執行業務
所得損益計算表」中所示，診所於99年度申報收入總額5,949,946元，減除申報費用4,561,647元（費用率76.67%）後，申報所得額為1,388,299元，純益率23.33%。被告不應僅將診所之99年度收入4,142,740元轉列至100年度，尚須減除相關費用3,176,238元（4,561,647元*費用率76.67%）後之餘額1,385,408元，方為所得稅法規定計算之執行業務所得，如此才符合所得稅法第14條第1款第2類有關執行業務所得之規定。否則若如被告之調整，極緻皮膚科診所於100年度之獲益高達72.35%，幾乎無須支付任何費用即可賺得巨額所得，反之，99年度產生高達4,561,647元之費用，卻僅有1,807,206元之收入，殊不合理，有違所得稅法第14條第1款第2類執行業務所得及商業會計法第58條有關損益計算之規定。
⒋再依所得稅法施行細則第13條之規定，執行業務者未依法
辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。依據財政部公布「100年度執行業務者費用標準」中第10項西醫師㈢非屬全民健康保險收入⑼皮膚科之必要費用率亦高達40%，然被告原核定費用率僅27.65%，遠低於財政部公布之必要費用，亦與極緻皮膚科診所100年度營業所發生之實際費用顯不相當。
⒌訴願決定雖指出原告倘有於100年度始實際支付者，自得
檢具相關事證向被告依更正程序辦理云云，惟被告此舉雖略有補救原核定不合理之效用，但仍與所得稅法第14條第1款第2類有關計算執行業務所得之規定明顯不符。
㈣被告應依所得稅法第14條、第22條及商業會計法第58條之規
定，參酌原告收入費用認列年度之合理性，就原告納稅之實質義務詳加考量，以符合行政程序法第5、6、7、9及36條及相關法令之規定云云。
四、被告主張：㈠極緻皮膚科診所100年度取自綺麗公司收入5,528,140元，其
中4,142,740元該診所已依權責基礎列報為99年度收入，惟查綺麗公司100年度始支付該筆收入，則該收入4,142,740元應轉正計入100年度收入，依行為時查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項規定，執行業務所得之計算以收付實現為原則，是該收入列報於99年度之相關費用尚難轉列為100年度，從而被告核定該診所100年度全年所得額5,473,544元，歸課宋○○執行業務所得5,473,544元並無不合（司法院釋字第377號解釋及改制前行政法院70年判字第117號判例意旨參照）。
㈡原核定依行為時查核辦法第10條第2項規定，除聯合執行業
務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，其餘均應以實際取得之日期為準：實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此乃基於法律安定性。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法。租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。本件104年3月26日修正後查核辦法第10條第2項規定，並無追溯適用之條款，依實體從舊原則，本件並無該項規定之適用等語。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第15條第1項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。」及「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」為行為時執行業務所得查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項所規定。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實現取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」有司法院釋字第377號解釋可參。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶宋○○取自極緻皮膚科診所執行業務所得1,330,804元，嗣經被告依查得資料核定為5,473,544元。依原告之申報，極緻皮膚科診所100年度取自綺麗公司收入5,528,140元，其中4,142,740元該診所已依權責基礎列報為99年度收入，惟查綺麗公司100年度始支付該筆收入，此有100年度執行業務暨其他所得歸戶清單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第19頁）、極緻診所100年開立給綺麗公司應付款收據（原處分卷第18頁）、極緻診所99年開立給綺麗公司應付款收據（原處分卷第17頁）綺麗公司與極緻診所合作協議書（原處分卷第16頁）等資料可稽。則該收入4,142,740元應轉正計入100年度收入，又依前揭規定及說明可知，執行業務所得之計算以收付實現為原則，是該收入列報於99年度之相關費用尚難轉列為100年度。從而，被告核定該診所100年度全年所得額5,473,544元,歸課原告配偶宋○○執行業務所得5,473,544元，於法並無不合。
八、原告主張原處分有違平等原則，且104年3月26日修正之查核辦法第10條已修正個人執行業務者採用權責基礎制，顯見原核定採用現金收付認定收入之不合理云云。按依行為時查核辦法第10條第2項規定，除聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得事前申報該管稽徵機關核准，按權責發生制計算執行業務者所得外，其餘均應適用收付實現原則（即現金收付制），以實際取得之日期為準。次按「實體從舊，程序從新」為適用法規之一般原則；準此，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此乃法律安定性之基本要求。至於程序法規，係無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序者，為期迅速妥適，故適用新法。稅捐法規屬於法規之一種，亦同此適用原則。經查，原告所陳104年3月26日修正後查核辦法第10條第2項規定，並無追溯適用之條款，依實體從舊原則，本件並無該項規定之適用（且依修正後該項之規定，亦須事前申報該管稽徵機關核准，始得按權責發生制計算所得），且原處分依此法規適用原則，並無原告所稱違反平等原則或其他違誤之情事。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
九、此外，基於行為時之收付實現原則，訴願決定理由已敘明：原告配偶宋○○執行業務所得已列報為99年度之費用2,091,772元中，倘有於100年度始實際支付者，自得檢具相關事證向被告依更正程序辦理等語，核無不合。至於原告另稱極緻皮膚科診所並非公司組織，亦未申請採用現金基礎制，被告逕以現金收入年度為依據課稅，顯然與所得稅法第22條規定有違；原處分與所得稅法第14條第1款第2類、商業會計法第58條、第60條規定，執行業務所得之計算係執行業務收入減除相關費用後之餘額為所得額之規定不合等情，主張本件應適用權責發生制計算所得云云，觀諸前揭司法院解釋、行為時執行業務所得查核辦法之規定、行為時之收付實現原則及所得稅屬週期（年度）稅等規範依據及理由，亦非可採。
十、從而，本件被告依查得資料核定原告配偶宋○○100年度取自極緻皮膚科診所執行業務所得為5,473,544元，併課核定原告100年度綜合所得總額為8,345,648元，綜合所得淨額7,223,787元，補徵應納稅額1,314,081元，於法並無違誤。
復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年4月28日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年4月28日
書記官陳清容