裁判字號：最高行政法院92年判字第908號判決
裁判日期：民國92年07月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第九○八號
上訴人長榮海運股份有限公司代表人 林省三 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十月三十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國（以下同）七十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵類目及標準之船舶二十七艘免稅所得為新臺幣（下同）
一、六五○、○三○、二四○元，嗣申請更正為一、五四一、五○九、○六九元（其中營運虧損之七艘船舶：長合輪虧損一○、九六八、○四八元、長園輪虧損二○八、四七七、九七七元、長俊輪虧損一一五、二四六、八六○元、長成輪虧損四○、四七○、三三四元、長輝輪虧損四五、八七八、九八三元、長洋輪虧損
五、七四三、三四九元、長貴輪虧損二三、○七六、六三九元，其免稅所得以零元計算）。被上訴人初查以有關免稅船舶免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶盈虧合併計算，乃將營運虧損之長合輪等七艘船舶之虧損合計四四九、八六二、一九○元併入長得輪等二十艘船舶之所得，重新核算其免稅所得為一、○九一、
六四六、八七九元，發單補徵其七十九年度營利事業所得稅。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。按獎勵投資條例第六條第二項第一款規定：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。上開條文明白規定新增所得是免徵營利事業所得稅，直接從課稅所得予以減除，並非減除營業成本、管理或事務費用，非營業損失後，其純益額得免徵營利事業所得稅。再就獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」係指在計算課稅所得額中，將該新增所得自全年所得額中減除，亦非將「純益額」自全年所得額中減除，可見被上訴人執意將「新增所得」侷限為「純益額」，係被上訴人偏頗之的作法，非法所明定。又所謂新增設備，係單指新增之個體船舶而言。簡言之，每一新增船舶新增所得，均能享受四年內免徵營利事業所得稅，不能與其他船舶之虧損相互抵沖。新增設備如為同一次增資擴展購置之廠房、飛機或船舶，其數量不止一廠、架、艘時，或不同次增資擴展購置之廠房、飛機或船舶究應按廠、架、艘獨立計算，或混合計算，如有盈虧又應如何計算，實務上五個國稅局作法不一，財政部並未有統一函釋。被上訴人不僅將新增所得減除營業成本、管理或事務費用、非營業損失後之「純益額」有所得，並將虧損之船舶虧損併計「純益額」有所得之船舶，於是有所得之船舶不但不是「新增所得」或「純益額」，而是純益額再減除虧損船舶之虧損後之「淨所得」，已違反了獎勵投資條例之美意。所得稅法第二十四條第一項係一般損益所得額之計算方法，其與當時獎勵投資條例第六條第二項第一款規定免稅所得之計算方法不同，自不能援用，且獎勵投資條例係特別法，應優先適用。又細則規定不能超越本法規定，故獎勵投資條例施行細則第九條第四項，已超越獎勵投資條例第六條第二項第一款之規定，不能予以適用。稅法解釋應在稅法規定範圍之內不得超越法律規定，財政部八十五年七月十日台財稅第000000000號函釋，棄獎勵投資條例第六條第二項第一款明確法律規定於不顧，而將該獎勵投資條例所稱「新增所得」解釋為須依所得稅法施行細則第三十一條規定辦理，明顯違反稅法解釋不得違背稅法之規定及特別法優於普通法之法則等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此為所得稅法第二十四條第一項所規定。又查獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，在以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。依所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，業已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品虧損重複減除，致非稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，亦與法不合。上訴人所有之各船舶雖按帳載情形獨立計算各船舶損益，但不論其會計是否各自獨立，上訴人仍為各船舶之所有人，依所得稅法第二十四條第一項規定，應就各該船舶之全部盈虧由上訴人合併申報營利事業所得稅，上訴人稱各船舶間之所得不能相互扺沖，顯係誤解。有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。財政部七十二年一月三十一日臺財稅第三○六九六號函，旨在規範營利事業單位，若採混同計算免稅額時有關其中新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若有負數時，應以零計算。本件上訴人既採用獨立計算，已依其帳載情形認定新增免稅所得，自無再依上開函釋計算新增合獎勵免稅產品銷貨量之需要。又營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因上訴人免稅所得係採用獨立計算而有所不同等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此為所得稅法第二十四條第一項所明定，是稅法所稱之「所得」，當係指營業收入總額扣除成本費用損失及稅捐後之「純益額」而言。獎勵投資條例第六條第二項第一款，既係規定免稅所得之計算方法，不失為稅務之範疇，其所稱新增「所得」，自應為相同之解釋。況查上訴人七十九年度營利事業所得稅申報，其所列每艘免稅船舶之「所得」，亦以營業收入減營業成本、營業費用、營業損失、非營業損失（如利息等）後，以其餘額為所得額，此有其申報書及附件資料附原處分卷可稽。是被上訴人以免稅船舶之營業收入減除營業成本、費用、損失後之「純益額」為新增所得計算，於法並無不合。上訴人主張應以免稅船舶之營業收入視為新增所得計算，非但於法無據，且與其申報七十九年度營利事業所得稅之計算方式不同，自非可採。次按行為時獎勵投資條例第三條第一項及第六條第二項第一款規定：「經增資擴展．．．設備．．．新增所得，免徵營利事業所得稅」觀之，其新增所得應以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，方符法意。參以財政部七十年五月二十一日台財稅字第三四○五七號函釋，亦係以各次增資擴展之新增設備全部計算其新增免稅產品銷售量，並據以計算新增免稅所得；而財政部賦稅署指派之代表 樓美鐘 亦到庭陳明獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位。甚至，被上訴人於八十六年間彙整各國稅局之意見陳報財政部賦稅署時，亦表示其所持之意見為：「應以各次增資擴展之新增設備全部為計算單位，始切合獎勵投資條例第六條第二項第一款之立法意旨。」此有被上訴人八十六年九月二十六日（八六）財北國稅審查壹字第00000000函附卷可稽。查本件上訴人係經營運輸業之股份有限公司，其所購置之長合輪、長智輪．．．等二十七艘船舶，分批經財政部核准四年免徵營利事業所得稅，此有上訴人提出並為被上訴人所不爭之免稅船舶一覽表在卷可按。依上開說明，有關本案免稅船舶免稅所得之計算，應以同一批次核淮之全部免稅船舶盈虧合併計算，始為正確，被上訴人竟囿於所得稅法第二十四條第一項之規定，不論上訴人所購置之二十七船舶是否分批申請獲淮免稅，逕將全部二十七艘免稅之船舶盈虧合併計算，發單補徵上訴人七十九年度營利事業所得稅，自屬違誤，有發回被上訴人重行審酌核定之必要。上訴人就此執以指摘，非無理由，應將再訴願、訴願決定及原處分撤銷，由被上訴人依本判決之法律見解另為處分。至於上訴人訴之聲明第二項求為判決「長合、長園、長俊、長成、長輝、長洋、長貴輪七艘營運虧損之船舶，其免稅所得單獨、分別以零元計算」部分，則以前揭見解為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審此部份之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴及補充理由意旨略謂：（一）按獎勵投資條例（以下簡稱獎投規定）第六條第二項第一款明定：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，因此新增設備四年內所新增所得，依上開規定，根本不計入營利事業所得計算；又因獎投規定為特別法，自應優先適用。被上訴機關應先適用獎投規定減除新增所得後，再依所得稅法第二十四條第一項規定計算扣除新增所得稅之一般損益所得，不容混淆，被上訴機關主張先依所得稅法第二十四條第一項規定併計後，再就其淨所得減除，根本是顛倒法序及適法無據。如依被上訴機關主張，係以淨所得減免，那獎投規定應係規定「就其淨所得」免徵營利事業所得稅，而非「新增所得」。再者，船舶，並非機器設備，因各船舶請准各國航權許可及通航路線、港口停泊等適用，費時不一，因此，各船舶航線可開始提供勞務，仍有待各船舶核備後方能開始運送，因此雖屬「同次」核准，實務上均按「個船」單獨起算，此由財政部八十七年二月三日台財稅第000000000號函說明二：「．．．二、查該公司增資擴展（資本額自八○億元增至一○○億元）新增設備長益、長昇、長進、長群、長賜等六艘全自動貨櫃船，從事遠洋航業，『分別』自七十七年六月十七日、六月二十二日、八月十日、九月五日、十一月八日、十一月二十八日申請免徵營利事業所得稅四年，．．．應准自其『自行選定』延遲開始免稅期間．．．」可以證明，連財政部也同意「同次」核准之船舶，不必「同時」起算免稅期間。故所稱「各次」絕非指「同一批次核准之全部免稅船舶」，始為正確，原審認被上訴機關應按「同一批次核准之全部免稅船舶」併計，顯屬錯誤，亦與財政部規定不合，有違信賴保護原則。另獎投規定既明定新增設備有新增所得始免徵營利事業所得稅，從而虧損船舶既無新增所得，則免稅所得為零，自應以零元計算，今被上訴機關不僅未按零元核計，反強制將有新增所得之船舶之新增所得扣抵虧損船舶之虧損，係以行政命令妨害有新增所得之船舶免除營利事業所得稅之權利，有違人民權利不得以行政命令限制之規定。（二）關於獎投規定免稅所得計算之方法，確因船舶核准航權規定繁複費時，因此雖屬「同次」核准，實務上均按「個船」單獨起算，此由行政院七十五年十一月十六日台（七五）財字第二四四八七號令發布之「生產事業獎勵類目及標準」第八條第一項水運第（一）款遠洋航業部分亦特別規定「自行選定延遲開始免稅期間標準」可知，此亦印證了上訴人在八十九年十一月十四日遞送之上訴狀理由所陳財政部八十七年二月三日台財稅第000000000號函說明二准予「自行選定」延遲開始免稅期間規定之由來，故實務上，所稱「各次」絕非指「同一批次核准之全部免稅船舶」，要不然上訴人當初即可一次增資一艘船舶，亦可達成一船舶「單獨」計算之目的，上訴人信賴上述行政院令規定及財政部函釋規定「自行選定個船延遲開始免稅之期間起始」，反被誣以未按「同一批次核准之多艘船舶併計」，被上訴人機關違反「誠實信用」及「信賴保護原則」，昭昭在目。而獎勵投資條例並無「同一批次核准之多艘船舶」併計之規定，直至財政部八十七年十月七日函釋檢發「促進產業升級條例」免稅計算公式時，始有規定，在法無明文規定之下，前項行政院令及財政部函釋又規定個船可「自行選定延遲開始免稅期間」，被上訴人機關認「同一批次核准之多艘船舶應予併計」，顯依法無據。且目前部分稅捐稽徵機關，於審核認定「合於獎勵類目及標準免稅所得」一項時，引用所得稅法第二十四條規定核定各輪免稅所得額，誠屬不當。按所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」係一般損益計算對所得額之計算方法，其與獎勵投資條例規定認定是否「合於獎勵類目及標準免稅所得」之計算方法完全不同，自不能引用。況獎勵投資條例第二條規定，獎勵投資條例之適用，優於所得稅法，且應適用最有利之法律規定。準此，足以證明不應以所得稅法第二十四條一般損益計算之方式，引用於「合於獎勵類目及標準免稅戶得額」之認定，否則將發生虧損之無免稅所得額之免稅船舶於核定時，自合乎規定之免稅所得中，將虧損額自免稅所得額中先予扣除，以致侵蝕免稅權益，其理甚明。再以民國八十四年度營利事業所得稅結算申報書為例，亦即格式內"31"之損益及課稅所得額計算表，載明"59"課稅所得額之計算，係據"53"全年所得減除"55"前五年核定虧損未扣除餘額，減除"56"依公債條例規定免繳所得稅之利息，及"57"「合於獎勵類目及標準免稅所得」等計算而來。其中減除之"57"「合於獎勵類目及標準免稅所得」一項，祇列明所得，並未列明尚應減各船虧損。由此可知，立法原意旨在獎勵，凡已有虧損之個案不應以虧損數在各合於獎勵規定之免稅所得中再予抵沖。因此，"57"「合於獎勵類目及標準免稅所得」，應僅將具有正所得之免稅所得列入即足，不應再將具有虧損部分，先予扣除再予列入，否則，即明顯侵蝕免稅權益。依財政部六十二年一月四日台財稅字第三○○二九號函明釋，生產事業增資擴展時，如果帳冊簿據設置完備，可依其帳載認定增資擴展新增所得，被上訴人機關強為解釋僅係就生產事業增資擴展時，如果其帳冊簿據設置完備，其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算並嚴格分攤管理費用，則增資擴展新增所得，可依其記載情形核實認定所為之釋示，並非謂其同一公司不同船舶之損益可獨立分別計算乙節，如依此解釋，上開個船單獨帳載仍須併計「同一批次核准之多艘船舶」，試問財政部大費周章規定准予「個船單獨帳記」之作用何在？堪證財政部上開函釋規定係准予個船獨立計算新增所得，而非併計。又免稅計算，本即以個船「獨立計算」為原則，「比例計算」為例外，財政部七十年五月二十一日台財稅第三四○五七號函釋之前提，即是在個船無法獨立計算之下，改按比例計算情形下所為解釋，因此個船如果能夠獨立計算，仍應按個船單獨計算，不應「同一批次核准之多艘船舶併計」，為此請求廢棄原判決等語。
五、經查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定，是稅法所稱之「所得」，當係指營業收入總額扣除成本費用損失及稅捐後之「純益額」而言。行為時奬勵投資條例第六條第二項第一款，既係規定免稅所得之計算方法，不失為稅務之範疇，其所稱新增「所得」，自應為相同之解釋。上訴人七十九年度營利事業所得稅申報，其所列每艘免稅船舶之「所得」，亦以營業收入減營業成本、營業費用、營業損失、非營業損失（如利息等）後，以其餘額為所得額，此有其申報書及附件資料附原處分卷可稽。被上訴人以免稅船舶之營業收入減除營業成本、營業費用、損失後之「純益額」為新增所得計算，於法尚無不合。㈡、按行為時奬勵投資條例第三條第一項規定：本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、倉庫業、公用事業、公共設備施興闢業、國民住宅興建業、技術服務業、旅館業、重機械營造業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限。又同條例第六條第二項第一款規定：「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條奬勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之奬勵標準者，得就左列奬勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」就上開法條規定「經增資擴展．．．設備．．．新增所得，免徵營利事業所得稅」觀之，其新增所得應以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，方符法意。參以財政部七十年五月二十一日台財稅第三四○五七號函釋，亦係以各次增資擴展之新增設備全部計算其新增免稅產品銷售量，並據以計算新增免稅所得。㈢、依前說明，行為時奬勵投資條例第六條第二項第一款規定，所減免者為營利事業所得稅，故有關新增所得免徵營利事業所得稅之計算所得額，當以純益額之所得，且以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，始符合法意。上訴意旨所稱應以各免稅船舶之營業收入視為新增所得計算，長合等七艘營運虧損之船舶，其免稅所得單獨分別以零元計算之詞，核與前揭規定不符，尚不足採。㈣、綜上所述，上訴意旨經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年七月二十一日