裁判字號：最高行政法院95年判字第275號判決
裁判日期：民國95年03月02日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
95年度判字第00275號再審原告乙○○再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國93年5月19日本院93年度判字第00637號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告起訴意旨略謂：再審原告之子 楊正洵 分別於民國（83年間及84年間取得屏東縣○○鄉○○○段818之3地號、新東勢段270、273、273之1、273之2地號等五筆土地及同縣○○鄉○○○段256等地號22筆土地。經再審被告查得楊正洵購買上揭土地之部分資金係由再審原告支付，分別為83年度新台幣（下同）32,205,500元，84年度10,000,000元；另查得再審原告提供資金為楊正洵償還高雄區中小企業銀行屏東分行（下稱高雄企銀屏東分行）之貸款利息，分別為84年1,300,000元，85年3,042,979元，86年1,693,750元等情。再審被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款及第1款之規定，分別核定再審原告83年度贈與總額為32,205,500元，贈與稅10,761,225元；84年度贈與總額為3,759,964元（其中2,459,964元係前揭購地資金10,000,000元以土地公告現值計算），贈與稅185,396元；85年度贈與總額為3,042,979元，贈與稅120,868元；86年度贈與總額為1,693,750元，贈與稅29,625元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，經提起行政訴訟，復經高雄高等行政法院89年度訴字第252號判決駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，亦為本院93年度判字第637號判決駁回再審原告之上訴，再審原告不服，提起本件再審，主張：㈠屏東縣5筆土地購買後無論賣出或貸款所得款項，均由再審原告支配使用，且在未查獲前，資金亦已轉入原轉出人帳戶，應免徵贈與稅。㈡至高樹鄉22筆土地部分，因再審原告不具自耕農身分，乃信託登記於再審原告之子楊正洵名下，而此乃為信託法未公布前已存在之消極信託，並非違法。㈢而再審原告於83年除購買前開818之3土地外，尚同樣以價金9,000,000元購買同縣○○鄉○○○段458之3土地，並登記在楊正洵名下，後經賣出，再審被告亦未認定屬與本件相同之「無償為他人購買財產」，惟再審被告竟對相同情節之上開818之3土地課徵贈與稅，顯違反平等原則且未依職權予以調查，適用法規顯有錯誤。㈣再審原告購買前開818之3土地，於83年9月17日貸款1千萬元，歷審均認再審原告係於84年1月間償還，惟復認定該筆償還之1千萬元係再審原告於85年1月間賣出該土地時以價金清償，前後認定有矛盾。㈤而再審原告既於83年9月17日利用1千萬元貸款，而至85年1月間始清償該貸款，其間支付之利息乃屬為貸款之對價，並非無償，再審被告認再審原告為楊正洵清償貸款利息為贈與，並重覆課稅，為違法。㈥遺產及贈與稅法第5條第3款原規定「以自己之資金，無償為他人購置者，其資金」於84年1月13日已修正為「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，而該修法應於00年0月00日生效，其課徵於84年1月15日後自應以不動產之價值計算，本件再審原告購置上開270等土地所支付之支票，最後一張發票日為84年1月16日，足見該資金乃係於84年1月16日已於修正法條生效後始完成，自應依修正法條規定之不動產價值計算，縱無法採此見解，最少亦應以84年1月16日所支付之尾款12,205,500元按修正法條計算。
二、再審被告答辯意旨略謂：㈠購地資金部分：經查：系爭土地既以再審原告之子楊正洵名義登記為所有權人，依法楊正洵即取得系爭土地之所有權；況如再審原告所自承系爭購地款皆由其支付，則依首揭法條之規定，即屬無償為他人購置財產。上訴人雖又主張楊正洵已將系爭番子厝段等五筆土地設定抵押借款4千萬元（查實際借款為5千萬元，其中1千萬元已償還楊正洵貸款，餘款已存入其帳戶）償還其代付之購地款云云。然上揭借款1千萬元固匯入再審原告銀行帳戶，惟亦由上訴人於84年1月償還，另3千萬元則作為楊正洵84年度購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等22筆土地之資金來源；是再審原告稱楊正洵已貸款償還再審原告所墊付款項，核難採據。再審原告雖又主張楊正洵購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等22筆土地之資金全數由其負擔，楊正洵並未出資云云。惟再審原告於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中4千萬元乃楊正洵以番子厝段等五筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬楊正洵償還再審原告代付購地款項，已如前述。是再審原告所稱購地款全數由其支付，核不足採。從而，再審被告認定再審原告代楊正洵之出資金額1千萬元，以土地公告現值核定贈與額2,459,964元，並無不合。㈡利息部分：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。查上訴人分別於84、85及86年度提供資金130萬元、3,042,979元及1,693,750元，代楊正洵償還向高雄企銀屏東分行所貸款項之利息。則再審被告依首開法條之規定，核定上揭資金為再審原告之贈與，核無違誤等語，資為抗辯。
三、本院按：對本院確定終局判決，當事人應主張有行政訴訟法第273條第1項各款所列情形之一或第2項事由者，始得聲明不服。本件再審原告對本院原判決提起再審之訴，係以屬該法273條第1項第1款適用法規顯有錯誤為據。惟按該法條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件本院原判決維持高雄高等行政法院89年度訴字第252號判決，係以：原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠購地資金部分：⒈本件再審原告之子楊正洵於83年間共取得屏東縣○○鄉○○○段818之3地號○○○鄉○○○段○○○○號等五筆土地。均由再審原告開立支票支付土地之買賣價金，並於83年間登記為楊正洵所有等情，該購置不動產資金，即應以贈與論。⒉又再審原告於84年間，購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等22筆土地，由楊正洵取得登記，經再審被告計算楊正洵應支付之價金為1億2千1百81萬1千7百25元，而楊正洵就其應付價金僅實際負擔3千4百78萬零1百元，餘款則由再審原告及再審原告配偶 楊陳碧月 分別支付1千萬元及7千7百零3萬1千6百25元等情，亦有上開審查報告、贈與稅核定報告書等項可佐；再審原告雖主張所付價款中之4千萬元係以前揭楊正洵名下屏東縣○○鄉○○○段等四筆土地，向高雄企銀屏東分行貸得款項支付云云。惟查楊正洵固曾以上揭土地向該金融機構貸款4千萬元，然其中之1千萬元旋即償還楊正洵貸款或匯入其本人帳戶，另3千萬元則流入再審原告帳戶，再由再審原告代為支付土地價款4千萬元，是再審原告就楊正洵取得上開二十二筆土地，實際負擔之出資額應為一千萬元，堪可認定。⒊按85年1月26日信託法公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法（最高法院71年度台上字第2052號裁判參照）。本件再審原告主張出資為子購置不動產等投資行為，係基於與子間之消極信託契約，為信託財產之暫時登記，並非贈與，惟再審原告將系爭不動產登記為其子楊正洵所有之動機如何，將來有無轉回計畫或將來出售後資金是否有回流之打算，核屬其內心之主觀意願，並不能影響本件應予課稅之客觀事實。至再審原告與受託人楊正洵之內部關係，縱令確屬信託行為，惟查再審原告既以自己之資金，為楊正洵之利益（向銀行貸款之債信利益）購買前揭不動產，而無償登記楊正洵為前揭不動產之所有權人，嗣後又以楊正洵名義將前揭番子厝段818之3地號土地出售予他人，或以楊正洵為債務人，提供系爭土地向金融機構貸款，則無論在外觀上或實質上，完全符合行為時遺產及贈與稅法第5條第3款，以自己之資金，無償為他人購置財產者。⒋第查，再審原告雖主張楊正洵已將系爭番子厝段及新東勢段等五筆土地設定抵押借款4千萬元償還其代付之購地款云云。然上揭借款1千萬元固匯入再審原告銀行帳戶，惟亦由再審原告於84年1月償還，另3千萬元則作為楊正洵84年度取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等22筆土地之資金來源；是再審原告稱楊正洵已貸款償還再審原告所墊付款項，尚難採信。再審原告雖又主張楊正洵取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等22筆土地之資金全數由其負擔，楊正洵並未出資云云。惟再審原告於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中4千萬元乃楊正洵以番子厝段等5筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬楊正洵償還再審原告代付購地款項，已如前述。是再審原告所稱購地款全數由其支付，亦不足採。⒌遺產及贈與稅法第21條所謂贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參見最高法院32年度上字第2575號判例），此因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。本件純係楊正洵取得系爭土地所有權後，再以系爭土地向銀行抵押貸款，自與遺產及贈與稅法第21條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。㈡借款利息部分：再審原告雖主張因所貸款項皆由其支配使用，故所生利息亦應由其負擔，並無關贈與云云。然依前舉改制前行政法院判例所示，動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。本件以楊正洵名義及楊正洵名下不動產設定抵押，向高雄企銀屏東分行貸款之款項均係先存入楊正洵之帳戶內，始由該帳戶流通至他處，則客觀上該等抵押債務仍屬楊正洵之債務，並非再審原告債務，再審原告與楊正洵間既無其他特約事項，則再審原告以自己之資金，在請求權時效內無償免除或承擔楊正洵之利息債務，自應視為贈與。上訴意旨復以：㈠「以贈與論」之行為，乃應以「意思表示」為基礎。㈡既認係信託而非贈與，不應課徵贈與稅，指摘原判決違誤。惟查遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與係以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立，亦即贈與人有贈與之意思表示而受贈人有受贈之意思表示；至於同法第5條所稱財產之移動以贈與論之情形，則只要合於該條所列各款情形之一之財產移動之事實便推定為有贈與之意思，上訴意旨指稱原審以該條款無須以「意思表示」為前提而為不利再審原告判決，理由違背法令之詞尚不足採。又所稱信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。且信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之（信託法第1條、第2條參照）。又上開法律公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。故受託人不僅就信託財產承受權利人名義，且負有就信託財產依信託契約所定內容管理或處分之義務，並負有於信託契約終止後，將信託財產返還信託人之義務。惟該受利益之受託人在對外關係上，既均不失為該受益財產之所有人，則其獲得該財產而未支付對價者，自不失為無償。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法。核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情節。至於再審原告主張原判決有前開再審事由，然查，再審原告所主張系爭土地買賣、貸款均由再審原告支配，無涉贈與；又判決未斟酌再審原告另筆土地與系爭土地買賣情況相同，亦未經核課贈與稅，本件有違平等原則；本件既就土地價金為核課贈與稅，復再核課利息，有重複課稅，顯係涉原判決事實認定職權之正當行使及再審原告對法律見解之歧異，揆諸前述，自難謂為適用法規錯誤，至本件消極信託，亦經本院判決詳述為脫法行為，難謂為合法，自無適用法規錯誤可言。另再審原告係以系爭番子厝段等5筆土地設定抵押借款4千萬元，並於84年1月間以其中1千萬元清償原系爭818之3地號土地1千萬元貸款，，亦據歷審判決述明甚詳，再審原告猶稱係於85年1月間，始以賣出系爭818之3土地之價款清償原貸款1千萬元，顯亦有誤會。再系爭818之3土地係再審原告以資金無償贈與其子楊正洵，並於83年5月間即登記與楊正洵所有，依行為時之遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於83年5月間即贈與完成，並依該條款規定，按再審原告贈與之資金計算，再審原告猶稱應依84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第5條第3款適用計算，亦無足採。本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月2日
第五庭審判長法官蔡進田
法官楊惠欽法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年3月2日
書記官郭育玎