裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2495號判決
裁判日期：民國95年12月28日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02495號原告昌華文化事業股份有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○○訴訟代理人 楊國華 律師
潘正芬 律師 陳修君 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○兼送達代收上列當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國94年6月17日台財訴字第09400161940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）84年7月31日無進貨事實，卻取得 沈氏
藝術印刷股份有限公司（以下稱沈氏公司）開立品名為「宇宙光明體」（下稱「宇」書）之統一發票1紙（下稱系爭發票），金額計新臺幣（下同）1,904,762元（不含稅）（含稅為2,000,000元），充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（以下稱市調處）查獲函移臺北市稅捐稽徵處（以下稱市稅處）處理，嗣由市稅處審理結果，乃核定補徵營業稅95,238元，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計761,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經市稅處於86年10月28日以88北市稽法（乙）字第145064號復查決定書駁回，原告不服，提起訴願，經臺北市政府於87年
5月7日以府訴字第8700247801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」㈡市稅處嗣以87年10月6日北市稽法乙字第8712807400號復查
決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告不服，再提起訴願，經臺北市政府於88年2月11日以府訴字第8709564801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。
」㈢市稅處再以88年4月12日北市稽法乙字第881102400號復查決
定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告不服，再提起訴願，案經財政部於92年2月18日以台財訴字第089130307
8號（案號：第884682號）訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」㈣嗣被告於92年7月17日以財北國稅法字第0920223674號訴願
撤銷重核案件復查決定書：「復查駁回。」原告仍不服，再提起訴願，經財政部94年2月5日台財訴字第09300556830號（案號：第00000000號）訴願決定：「原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」㈤案經被告重為審酌並依財政部93年3月29日修定之「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」於94年3月4日以財北國稅法字第0940234052號訴願決定重核案件復查決定書（下稱原處分）：「變更原罰鍰處分為666,600元。」原告仍不服，提起訴願，經財政部於94年6月17日以台財訴字第09400161
940號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.原告有無虛報進項稅額之事實？
2.本件有無逃漏營業稅95,238元之結果？㈠原告主張之理由：
1.按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）32年度判字第16號判例、39年度判字第2號判例可稽。次按認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，亦有最高行政法院第61年度判字第70號判例可徵。再按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：……二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：……
（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」
2.查原處分以市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函附之原告代表人甲○○、七力文化事業股份有限公司（以下簡稱七力公司）代表人 洪瀛霖 、沈氏公司副總經理 簡永福 及 游芳枝 等人之調查筆錄、游芳枝簽發支票3紙、七力公司「宇」書進銷存暨付款明細等影本，率謂「宇」書之接洽、印刷、出資及銷售皆係游芳枝所為，原告事實上從未參與該交易流程，原告稱約定出資經銷皆係片面之詞云云，遽認違章成立，課處罰鍰。
3.惟查：本件首應查明之待證事實為原告持有沈氏公司所開立之印刷費200萬元之發票，原告究有無進貨之事實？游芳枝乃「宇」書之實際權利人，游芳枝與原告間就「宇」書之印刷有無合作關係？系爭印刷費200萬元游芳枝有無為原告代墊之意思？可否認定為原告之進貨成本？就市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函附之原告代表人甲○○、及游芳枝等人於台北市刑警大隊之偵訊筆錄，足資證明原告與游芳枝就「宇」書確有印書經銷之合作關係：
⑴查台北市調處85年12月12日（85）肆字第544號函附游
芳枝在85年11月5日於台北市刑警大隊之偵訊筆錄，游芳枝陳述如下：
①「（問昌華公司有無發行及銷售宇宙光明體乙書？售
該書有無開具發票？共開多少張發票？）我有拜託昌華公司經銷宇宙光明體乙書，昌華公司應該都有開發票，84年底昌華公司有口頭上告訴我說已銷售590本左右。」②「依我所知昌華公司是按協會之訂單依據會員登記多
少本書，再由昌華公司開立發票交給協會處理。」③「本書印製5,000本，我口頭上約定2,000本給昌華公
司經銷，他必須支付貳佰萬元印書款。」以上足証原告與游芳枝當時約定由原告經銷「宇」書2,000本，原告並應出資印書款之費用200萬元，雙方確有上開印書經銷合作關係，而有2,000本進貨之事實。
⑵前開台北市調處函附原告之代表人甲○○在85年10月29日於台北市刑警大隊偵訊筆錄，甲○○ 陳明 如下：
①「我亦問她（即游芳枝）若書賣不好怎麼辦？她則說
不會讓我吃虧，她會幫我賣，到時候再算。」②「84年9月20日游芳枝叫一位工讀生帶了179張之訂
單到我公司，由我公司開立統一發票交予該生攜回，另於11月7日又由工讀生帶了405張訂單至本公司，亦同樣開立統一發票由其帶回。」③「這584本賣出去的都算是我的業績，故稅則由我來
支付，總帳則以後再算，故我公司都依其訂單數開立統一發票。」按銷售亦得委由他人代理銷售，游芳枝雖幫原告代向 宋七力 協會會員推銷「宇」書584本，但依雙方約定屬原告之業績，銷售主體應為原告，故由原告開立統一發票，報繳營業稅，此為銷貨事證足稽。
⑶嗣於85年11月29日游芳枝委託其夫婿 謝長廷 與原告之代
表人甲○○結算，游芳枝將其代為推銷之584本書款1,168,000元（即每本2,000元，2,000元×584本＝1,168,000元）交付原告，原告亦將應負擔之印書款584,
000元（即每本1,000元，1,000元×584本＝584,00
0元）交付游芳枝，此有支票2紙可憑，足證原告與游芳枝確有就印書款結算。
綜合上開事證，原告與游芳枝當初約定經銷「宇」書2,00
0本，即為原告之進貨，200萬元為原告之進貨成本，原告並有584本之銷貨，而開立2,000元×584本＝1,168,
000元之銷貨發票。設若無進貨，何來銷貨？若無銷貨，又何必開立發票？足證原告確有進貨之事實，故由沈氏公司於84年7月31日開立系爭發票載明買受人為原告，原告將之做為進項憑證，申報扣抵銷項稅核額，並無不合；否則市稅處或被告為何迄今未曾處分沈氏公司虛開發票？被告就上開有利原告之證據卻未斟酌，亦未探求當事人真意，率謂原告所主張均係片面之詞云云，而為原告不利之認定，其採證有悖證據法則甚明。
4.至於市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函附之七力公司代表人洪瀛霖、沈氏公司副總經理簡永福等人之調查筆錄，並不足證明原告與游芳枝未有印書銷售之合作關係，蓋原告之代表人甲○○與游芳枝約定合作印書經銷事宜時，洪瀛霖與簡永福均未在場，伊等根本不知悉甲○○與游芳枝約定之事實，則洪瀛霖與簡永福又如何證明待證事實？何況，洪瀛霖在市調處陳稱：「宇宙光明體一書皆是由游芳枝女士自行出資、自行編製、自行找印刷廠印書……。」云云，並未否認「甲○○與游芳枝曾有約定」之事實。且查，原告之代表人甲○○在台北市刑警大隊偵二隊係就刑警所訊問有關該書之「銷售流程」為陳述，並非就「游芳枝代理原告委託沈氏公司印書」之事實為陳述，被告率認原告無進貨事實，其採證洪瀛霖與簡永福之筆錄，亦有違論理法則。
5.如前述本件首應查明之待證事實為原告持有沈氏公司所開立之印刷費200萬元之發票，原告究有無進貨之事實？游芳枝與原告間就「宇」書之印刷有無合作關係？系爭印刷費200萬元游芳枝有無為原告代墊之意思？可否認定為原告之進貨成本？根據前揭財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋，均應詳予調查並具體敘明。但查市稅處雖曾於87年5月14日以北市稽法乙字第8712807420號函請市調處就系爭待證事實提供相關事證，經市調處以87年
7月1日肆字第742714號函復請市稅處逕依權責辦理，並未提供任何事證。市稅處既然要求市調處再就系爭待證事實提供相關事證，可見市稅處亦認市調處原先提供之偵訊、調查筆錄等資料，尚不足證明原告有違章事實；詎在市調處未再進一步提供相關事證，市稅處與被告亦未詳予調查，徒憑市調處原先提供之偵訊、調查筆錄等資料，遽為處分，實嫌速斷。
6.又參照司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」根據上開證據足資證明原告與游芳枝確有印書、售書之交易事實，確有進貨事實；否則原告何庸就銷售之584本，據實開立發票報繳營業稅，故原告信賴系爭發票記載買受人為原告，將之作為進項憑證扣抵銷項稅額，自始確無何違反營業稅法之故意或過失，揆諸上揭司法院釋字第275號解釋意旨，自不應予以處罰。
7.據上，原處分違反上開最高行政法院判例、財政部函釋及證據論理法則，應予撤銷。從而本次訴願決定維持原復查決定，亦有未合，應併予撤銷。
8.與本案相關的2個案件，雖經大院91年度訴字第4451號及94年度簡字第323號判決確定，但是本稅部分確定並不表示有處罰鍰之事由。94年度簡字第323號案判決表示「但是如果游芳枝進貨後所對應之銷貨行為也取得銷貨之統一發票，並交由原告來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已…，此時藉由行為罰或禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當。…」供大院參酌，但該判決對本案並無既判力或爭點效。依照營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定，就584本書之部分，有取得沈氏公司的進項發票，之後原告也開了發票給實際買書的人，所以並無漏稅情事。而且在91年度訴字第4451號判決確定後游芳枝都已經繳稅了，甚至可能有重複繳稅的情形。本稅部分原告雖然尊重大院判決，但是在罰鍰部分既然沒有漏稅，就不應該罰7倍。本稅9萬多元已經繳過了。
9.被告從未否認原告已開立584本書的發票，基於「禁反言」原則，自不宜再為相反之主張。前開發票因為在宋七力刑事案件卷宗內，原告非該案當事人，無法閱卷提供。而且這部分原告是否有漏稅，應由被告負舉證之責。
㈡被告主張之理由：
1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「……為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
2.本件原告涉嫌於84年7月31日無進貨事實，卻取得沈氏公司開立之統一發票乙紙，金額計1,904,762元（不含稅），充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函影本、原告負責人甲○○、七力公司負責人洪瀛霖、沈氏公司副總經理簡永福及本案系爭貨物（「宇」書）之經銷權人游芳枝所作之調查筆錄影本、游芳枝開立之支票影本3紙及七力公司宇宙光明體進銷存暨付款明細等影本附案可稽。
3.原告訴稱：「……三、惟查：本件首應查明之待證事實為原告持有沈氏公司所開立之印刷費200萬元之發票，原告究有無進貨之事實？游芳枝乃宇書之實際權利人，游芳枝與原告間就宇書之印刷有無合作關係？系爭印刷費200萬元游芳枝有無為原告代墊之意思？可否認定為原告之進貨成本？……四、至於市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函附之七力文化事業股份有限公司（以下簡稱七力公司）：代表人洪瀛霖、沈氏公司副總經理簡永福等人之調查筆錄，並不足證明原告與游芳枝約定合作印書銷售之合作關係，原告之代表人與游芳枝約定合作印書經銷事宜時，洪瀛霖與簡永福均未在場，伊等根本不知悉甲○○與游芳枝約定之事實，……且查，原告之代表人甲○○在台北市刑警大隊偵2隊係就受訊問有關該書之『銷售流程』為陳述，……」云云，資為爭議。
4.綜覽原告歷次訴願理由及相關人員談話筆錄，可歸納原告主張如下：「宇」書共計印刷5,010本放在中國宋七力顯相協會（參洪瀛霖85年11月19日談話筆錄），係由游芳枝與沈氏公司洽談印刷出版事宜。游芳枝向原告表示如果其願支付200萬元的印刷費，就可以取得經銷2,000本的權利（參游芳枝85年11月5日調查筆錄），該書每本售價2,000元，1,000元支付印刷費，1,000元歸原告所有（原告93年11月11日訴願理由書（一））。書印好後，因原告資金不足，由游芳枝先行墊付2百萬元印刷費。原告自84年9月至11月共銷售584本（由游芳枝代為銷售），故須支付印製費584,000元，餘額與游芳枝約定退貨抵帳。
（參甲○○86年4月15日談話筆錄）。
5.惟查游芳枝於調查筆錄言「本書印刷5,000本，我口頭上約定2,000本給昌華公司經銷，他必須支付200萬元印書款」，可知原告支付200萬元的印刷費，就可以取得經銷2,000本的權利。在此情形下游芳枝所居之法律地位為何？何以游芳枝可以決定多少書籍委由原告經銷？何以嗣後未銷售部分，再約定退貨抵帳（參甲○○86年4月15日談話筆錄）？惟有游芳枝居於出賣人之地位，才能作出合理之解釋。
6.次查七力公司負責人洪瀛霖於85年11月19日在臺北市調查處所製作之調查筆錄中陳稱：「宇宙光明體一書皆是由游芳枝君自行出資、自行編製、自行找印刷廠（即沈氏公司）印書，……。」可知出面與沈氏公司洽談印刷出版事宜者為游芳枝，而非原告。雖從上開談話筆錄無從斷定洪瀛霖於游芳枝與原告洽商印書、賣書時是否在場，惟縱使洪瀛霖當時並不在場，亦非可得推論洪瀛霖不知游芳枝與原告之約定情形。
7.復依財政部91年8月30日台財訴字第0900058281號訴願決定駁回理由略以：「……三、……昌華文化事業股份有限公司負責人甲○○，於85年10月29日在臺北市刑警大隊偵
2隊所製作之調查筆錄中稱：『……問：之後妳是否透過書局銷售該書？銷售流程如何？販售數量？答：因我徵詢多家書局都不願經銷，於84年9月初 游女 打電話給我時，我將情形告訴她，她就說那書就由她去賣。於9月20日游女叫一位工讀生帶了壹佰柒拾玖張之訂單，每張訂單皆為壹本書（金額貳仟元）到我公司，由我公司開立統一發票交予該生攜回；另於11月7日又由工讀生帶了肆佰零伍張訂單至本公司，亦同樣開立統一發票由其帶回。直到11月中旬，因認為諸如包裝、投遞等公司該做的事都是由游女方面在做，感覺公司方面只是坐享其成，故打電話謝謝她的好意，並告知她終止合作關係，她也應允並說要找個時間算帳。但直到現在，雖有多次聯絡，但她都沒空而未理過這筆帳。問：妳實際替游女賣過多少書？答：都沒有。』……」亦可得知原告名下所出售之584本書籍，事實上全由游芳枝負責包裝、投遞及出售，卻開立原告公司統一發票交付買受人。換言之，原告雖有開立統一發票並繳納營業稅，但事實上並沒有銷貨行為。
8.有關原告是否確實支付印書款乙節，經查印書款皆由游芳枝所支付，原告訴稱係因公司資力不足，所以由游芳枝代墊，嗣後游芳枝之夫謝長廷曾就印書款會算云云，惟查原告於88年6月5日訴願理由書（一）第13頁記載：「訴願人於84年11月底，已與游芳枝女士協議終止代銷合約，另擇期結算。因時值總統、副總統大選，游芳枝女士忙於為夫競選，選後又南北奔波，無暇顧及結算事宜，而訴願人當時受困於財務窘困，不得已將『中國通』雜誌出讓他人經營，實已無暇他顧，亦未加催促，結算事宜乃被擱置……。」可見原告自84年7月31日取得沈氏公司統一發票扣抵銷項稅額，一直未與游芳枝結算欠款，若原告果真嗣後有結算情事，亦應係被稅捐機關查獲後彌飾之舉。退萬步言，縱使原告果真有結算情事，惟原告取得沈氏公司開立之統一發票，金額計1,904,762元（不含稅），最後卻只支付584,000元給游芳枝，餘額與游芳枝約定退貨抵帳，如此是否表示除了已售出之584本外，其餘仍應屬游芳枝自行出資印刷，而非原告之進貨行為？此疑點未見原告提出說明，益證本案游芳枝應居於銷售人之地位無誤。
9.綜上，系爭「宇」書之接洽印刷、出資及銷售等情，皆係游芳枝所為（出錢又出力），原告事實上從未參與該交易流程，即實際上所有相關之交易行為皆由游芳枝所完成，原告稱與游芳枝約定出資經銷，爾後轉為借貸等情，應為原告片面之詞，難以採憑。本件應非游芳枝幫助原告虛報進項稅額，而係游芳枝欲銷售系爭書籍卻未辦理營業登記無法開立統一發票，遂委由原告開立銷貨發票予買受人。故被告以原告無印書進貨事實卻取得沈氏公司開立之統一發票乙紙，金額計1,904,762元（不含稅），充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額情事，核認補徵營業稅95,238元，洵無違誤，請續予維持。
10.末查，游芳枝未依規定申請營業登記，銷售「宇宙光明體」一書，涉嫌逃漏營業稅乙案，亦經鈞院91年度訴字第4451號判決駁回在案，可資參照，併予陳明。
11.既然實際進貨人不是原告而是游芳枝，就不可以拿發票去扣抵銷項稅額。至於大院94年度簡字第323號判決之見解，只是在說明裁罰是否過重而已，那是裁量權的問題。按照裁罰倍數表，就是要罰7倍。本案無行為罰的問題，只有漏稅罰。罰鍰是依照94年6月2日修正之裁罰倍數表，不能再減輕。原告漏稅的情形，實際上是1個跳開發票的情形，沈氏公司根據游芳枝的指示將發票進項稅額開給原告去扣抵，但是因為游芳枝沒有辦理營業登記，銷項也是由原告去扣抵，整個進銷項本來都應該由游芳枝去做才對。原告實際上只開了584本書的發票，也就是銷項是584本，還有1千4百多本的進項是不可以扣抵，但原告也做了扣抵。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8月23日院授人字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：訴外人游芳枝委由沈氏公司印製「宇」書5,
000本出版，並與原告協議其中2,000本給原告經銷，每本2,000元，原告必須出資按每本1,000元計算之之印書款與沈氏公司，計2,000,000元（含稅），又原告先後由游芳枝推銷銷售「宇」書584本，經結算後由游芳枝交付書款1,168,000元，原告則將應負擔之印書款584,000元交付游芳枝，且原告亦就該1,168,000元銷售額開立統一發票；是原告於84年7月31日取得系爭發票，確有進貨之事實，持以扣抵銷項稅額，自為法之所許，並無虛報進項稅額之情事，原處分竟處以罰鍰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：系爭「宇」書之接洽印刷、出資及銷售等情，皆係游芳枝所為，惟因游芳枝未辦理營業登記無法開立統一發票，遂委由原告開立銷貨發票予買受人之事實，此業據鈞院91年度訴字第4451號確定判決認定在案；又被告以原告無印書進貨事實卻取得沈氏公司開立之系爭發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額情事，核認應補徵營業稅95,238元，亦經鈞院94年度簡字第323號確定判決認定在案；是本件依營業稅法第51條第5款處以罰鍰，於法並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
五、是本件之爭執，在於：㈠原告有無虛報進項稅額之事實？㈡本件有無逃漏營業稅95,238元之結果？
六、經查：㈠按在加值型營業稅制下，係以營業人在其營業活動中為貨物
或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
㈡而在上開基本架構下有關留抵稅制設計之原則及其例外情形：
1.依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第1個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額，而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
2.而以上之制度設計機制會產生同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此其計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形，目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」為之。
㈢又按進項憑證之稅額可否充為合法扣抵銷項稅額之進項稅額
，涉及加值型稅制之技術設計，並且可以將「拒絕將之作為扣抵稅額」作為對納稅義務人違反「合法取得並提出進項憑證」義務的制裁手段，依前開之說明，此時固完全不用考慮對應之銷項稅額為何，該稅捐週期之應納稅額即以納稅義務人自行申報之銷項稅額減除合法之進項稅額為準，至於銷項稅額是否合理，可以完全不用顧及，因為法律技術上本來即不須有對應關係。而在這裏「報繳額」與計算出來之「應納稅額」間之差額也不代表納稅義務人之「漏稅金額」，因為在計算過程中完全不考慮實質上有無稅捐之逃漏。
㈣但是一旦進入漏稅與否之判斷時，即須開始由實質之層面入
手，檢討國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。
此一問題在本件中之所以重要，其原因出在「如果實質進貨人是游芳枝，而由原告申報進項稅額，固然造成原告扣抵稅額增加之結果。但是如果游芳枝進貨後所對應之銷貨行為也取得銷貨之統一發票，並交由原告來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，這本是正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽罷了，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。
㈤查原告於84年7月31日無進貨事實，取得沈氏公司開立之系
爭統一發票乙紙，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為本院94年度簡字第323號確定判決所認定之事實，並有市調處85年12月12日（85）肆字第544527號函影本、原告負責人甲○○、七力公司負責人洪瀛霖、沈氏公司副總經理簡永福及本案系爭貨物（「宇」書）之經銷權人游芳枝所作之調查筆錄影本、游芳枝開立之支票影本3紙及七力公司宇宙光明體進銷存暨付款明細等影本附卷可稽，堪認為真實，是原告虛報進項稅額之事實堪以認定，則被告依營業稅法第51條第5款按所漏稅額處罰原告即屬有據。
㈥惟依㈣所述，本件尚應探究者本件逃漏稅額究竟為若干？查
本件原告就其未實際進貨之「宇」書2,000本，虛報進項銷售額1,904,762元（不含稅），是其虛報進項稅額為上開金額之5%即95,238元，固無疑義；至原告主張亦有就非實際銷貨之「宇」書584本開立統一發票，其銷售額為556,191元，申報並繳納銷項稅額27,809元，則國家關於營業稅之稅收在扣抵該584本「宇」書之銷項稅額27,809元（2,000/1.05x5%x584=之範圍內，並未減少，而其漏稅之結果僅發生在其餘未申報並繳納營業稅之1,416本「宇」書之進項稅額67,429元（95,238元-27,809元=67,429元）。然查，就原告主張其申報並繳納上開銷項稅額27,809元一節，不能認為真實，茲說明如下：
1.原告主張被告對於原告主張其申報並繳納上開584本銷項稅額一節，從未否認，其於「禁反言」原則，不得再事爭執云云，然查，被告僅係未對於原告上開主張為積極之爭執及查證，並未曾執該事實對原告有所主張，是被告於本院調查原告漏稅金額時，否認上開事實，自無所謂反言可言。
2.原告僅據提出84年11月份之統一發票影本3紙為證（本院卷第58頁），惟查統一發票開立後，尚待申報並繳納營業稅，尚不能僅因該3紙開票，即逕謂原告已申報並繳納營業稅，是原告就此有利於其之事實，未盡其舉證之責任。
3.又，本院依職權命被告提出原告84年9至12月營業稅申報資料，據被告查報結果，申報資料因已逾保存期間而銷燬，僅有電腦檔案可參，查依84年12月之申報書查詢作業（本院卷第165頁），該週期原告之銷項稅額僅有255元，而依原告之上開3紙發票所示，其銷售額既合計為6,000元，則銷項稅額則應為285元（2,000/1.05x5%x3=285），已逾原告之申報數額，且無法證明該銷項稅額即係出售「宇」書之銷項，故仍無法遽信為真實；至依84年10月之申報書查詢作業（本院卷第195頁），該週期原告之銷項稅額固有26,736元，惟同前所述，此仍無法證明該銷項稅額即係出售「宇」書之銷項，故均無法遽信為真實。
4.再者，原告於訴訟中，聲請本院向台北市政府調取87年5月7日府訴字第8700247801號及88年2月11日府訴字第8709564801號訴願卷宗，本院均發函調取供原告閱覽，其內並無營業稅申報之相關資料，此為原告所不爭；至原告再聲請調取訴外人宋七力案之證物，查原告提出之借調贓證物品條（本院卷第210頁以下）所列108項物品中，並未記載有關本件相關之營業稅申報資料，而原告亦未能明確指出本件案關證物在第幾項，僅因編號2、69-105之證物未註明內容，即聲請本院調取，核無必要，應予駁回。
七、綜上所述，原告有有虛報進項稅額之事實，且有逃漏營業稅95,238元之結果，原處分依所漏稅額處以7倍之罰鍰666,60
0元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月28日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月28日
書記官徐子嵐