裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1750號判決
裁判日期：民國102年02月07日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1750號102年1月31日辯論終結原告 楊誠斌 訴訟代理人 胡漢良 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 郭建宏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月3日台財訴字第10100157200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由 吳自心 變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其96年度漏報本人及配偶之執行業務及財產交易所得計新臺幣（下同）3,364,796元，97年度漏報本人及配偶之財產交易所得58,481,827元，乃歸課核定原告96及97年度綜合所得總額13,443,046元及64,929,352元，嗣原告自行補繳1,000,000元及16,620,000元，被告除核定應補稅額皆為0元外，並按96及97年度所漏稅額1,006,667及16,620,000元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計500,672元及8,310,000元。原告就96及97年度罰鍰處分不服，申請復查，被告101年5月31日財北國稅法二字第1010234034號復查決定駁回（下稱原處分）。原告對97年度罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經財政部101年9月3日台財訴字第10100157200號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠稅捐稽徵法第48條之1之立法旨意係為鼓勵納稅義務人誠實
並自動申報繳納所得稅，被告於處理自動補報補繳之案件，應本於愛心辦稅之初衷，區隔主動補報繳者與被查獲漏稅始補稅者，否則即扭曲稅捐稽徵法第48條之1之立法美意，本案即為原告自覺自行補報及補繳之案件（見原證3），與一般被告通知補稅裁罰之情況截然不同，否則等到被告通知補稅及罰款即可，何須大費周章自動補報補繳且多繳自動補報補繳之利息174,878元，被告之裁罰處分（見原證4）無異係對誠實補申報之原告懲罰，與被查獲違章漏稅者同罪，違反租稅之公平原則。
㈡由本案事實之時間序列可知，被告稱其於99年10月18日函請
元大建設開發股份有限公司（以下簡稱元大建設公司）提供相關課稅資料，惟該函僅係為配合政府打擊抄作房地產之目的，就指標性之建案，概括地函請元大建設公司提供一定期間預售屋權利讓售之情形，並非針對原告所為，與本件稅捐課徵並無直接之必然性，顯不得作為調查基準日。此由被告取得相關交易之資料後，於100年3月22日始作成裁處書，距原告99年11月3日自動補報之日期已近5個月可知。原處分已違反稅捐稽徵法第48條之1規定，完全扭曲立法的美意。㈢財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋（見原證5
），係財政部依稅法所發布之釋示函令，其法律性質屬行政規則，只具內部效力，對外並不直接發生效力。易言之，該函釋只能拘束財政部所屬機關及公務員，不得作為限制人民權利義務之依據。該函釋對法官亦無拘束力，為司法院釋字第137號解釋所明示。上開財政部82年函釋已違反租稅法定主義，逾越母法規定界定調查基準日，請本院審查其適法性，並應清楚界定以被告發函給原告之時間為調查基準日才適法，以符合良善之立法旨意，並就本案認定符合稅捐稽徵法第48條之1規定。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠依稅捐稽徵法第48條之1規定得免予處罰之案件，係以未經
檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又調查基準日之認定，依財政部82年11月3日以台財稅第000000000號函釋規定，於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，以最先作為之日為調查基準日，本案原告雖於99年11月2日補繳稅款（見原處分卷第40頁），並於次日辦理補報（見原處分卷第36、38及39頁），惟係在被告於99年10月18日函請元大建設公司提供相關課稅資料之後，核無稅捐稽徵法第48條之1補報免罰規定之適用。
㈡至財政部82年函釋規定確為一行政規則，原告稱其僅具內部
效力，對外並不直接發生效力，換言之即為「間接對外發生效力」，且有關解釋函令之變更及適用，可見於稅捐稽徵法第1條之1規定，該函釋是否如原告所稱僅有內部效力，依我國現行法制觀之，顯有疑義。又原告指摘該函釋違反租稅法定主義及母法乙節，查該函釋所闡明者，僅係調查基準日認定之技術性、細節性事項，且於母法（即指稅捐稽徵法第48條之1規定）所稱之「調查」或「檢舉」等關鍵用語，並未加以限縮、擴張或增加納稅義務人法律上所無之義務等情，司法實務上對該函釋亦予肯認，甚或予以援用，本院99年度簡字第414號、99年度簡字第440號、99年度簡字第454號、98年度訴字第950號、98年度訴字第2690號、99年度訴字第1097號判決，均可資參照。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定？⑵被告科處罰鍰是否適法？茲分述如下：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：……一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第71條第1項所規定。
㈡再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.
5倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢原告及其配偶 賴美芳 於96年4月25日向宏霖建設股份有限公
司及元大建設公司以總價126,380,000元預購案名「一品苑」18樓B戶房屋乙戶暨地下3層停車位164、165、166號及地下五層停車位編號49、50號5位，原告嗣於97年4月22日將上開承購權利以總價183,000,000元轉售予 吳麗玲 ，是原告97年度因買賣預售屋核有財產交易所得56,620,000元（183,000,000元-126,380,000元），此有房屋及土地買賣契約書（見原處分卷第6至9頁）、不動產預訂買賣權利讓渡契約書（見原處分卷第13至16頁）等資料可稽，上開財產交易所得亦為原告所不爭，原告並已於於99年11月2日補繳稅款（見原處分卷第40頁），並於次日辦理補報（見原處分卷第36、38及39頁），此部分事實堪予認定。
㈣按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應據實申報納稅，
原告既有上財產交易所得，且其金額高達56,620,000元，自應依法申報，詎其未予申報納稅，致有漏稅情事，縱非故意亦有過失，自有依所得稅法第110條第1項規定處罰之該當，從而被告審酌原告之違章情節，按所漏稅額16,620,000元處0.5倍罰鍰8,310,000元，於法並無不合。
㈤原告雖主張：其已先辦理自動補報補繳，並非於原處分機關
查獲後始補繳稅款，本案應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用；至被告稱其於99年10月18日已函請元大建設公司提供相關課稅資料，惟該函僅係概括地函請元大建設公司提供一定期間預售屋權利讓售之情形，並非針對原告所為，與本件稅捐課徵並無直接之必然性，顯不得作為調查基準日；且前開財政部82年函釋為一行政規則，只具內部效力，對外不直接發生效力，不能作為認定調查基準日之依據云云。
㈥惟查：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第
2款定有明文。是依本條規定免罰者，須屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始為該當。苟稽徵機關或財政部指定之調查人員業已進行調查，自無該條之適用。
2.至調查基準日之認定，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」該函係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。準此，關於調查基準日之認定，自應以稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之最先作為之日為準。原告稱前開財政部82年函釋對外不發生效力，不能作為認定調查基準日之依據云云，要不足採。
3.本件原告係於99年11月2日及11月3日始辦理補報補繳稅款，已如前述。然被告早於99年10月18日即已依稅捐稽徵法第30條第1項規定，行文元大建設公司，請其就所推出之建案，其預售屋原始銷售對象與交屋時登記之所有權人名義不同時，提供原買賣契約及產權移轉協議書等相關課稅資料供核，此有該調查函可稽(見原處分卷第10頁)，而元大建設公司旋將包括原告在內，購買「一品苑」預售屋之發票一覽表提供予被告(按發票一覽表其上銷售對象代號欄記載B18，即為原告系爭18樓B戶房屋)，此並有發票一覽表附卷可資佐證(見本院卷第42頁)，雖該99年10月18日調查函未具體指明原告姓名，惟稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱之「調查」，應不以對受處分人函查為限，且調查之方式、過程以及調查的結果，並不影響稽徵機關是否已開始進行調查之事實認定。本件依該99年10月18日調查函之內容觀之，顯然係針對購買預售屋後，於交屋前將承購權利轉售予他人，涉有漏報財產交易所得之事實為調查，參以原告於98年5月25日以網路申報97年度綜合所得稅時完全未提到系爭財產交易所得(見原處分卷第2頁申報書)，卻突於99年11月2日及11月3日才辦理補報補繳稅款，應可認定本件係因被告於99年10月18日即已發動調查，原告知悉後方於99年11月2日及11月3日辦理補報補繳稅款；是本件調查基準日在前而原告補繳稅款在後，應堪認定。退步言之，縱因該調查函未具體指明原告姓名，尚不得逕以99年10月18日為調查基準日，然揆諸元大建設公司檢附予被告之發票一覽表記載日期為99年10月20日，而元大建設公司與被告住居處所均在台北市轄區，一般情形郵務送達最遲2、3日即可完成，是依經驗法則，應可認被告於99年11月2日前即收受該發票一覽表，而已掌握原告出售系爭預售屋之事證。故就被告於99年10月18日行文元大建設公司，元大建設公司旋於99年10月20日製作發票一覽表，以及一般郵務時間，暨原告突於99年11月2日及11月3日辦理補報補繳等事實綜合觀之，亦可認本件調查基準日在前。原告主張：其辦理自動補報補繳在先，本案應予免罰云云，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年2月7日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年2月7日
書記官劉道文