裁判字號：臺中高等行政法院106年訴字第187號判決
裁判日期：民國107年02月07日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
106年度訴字第187號107年1月17日辯論終結原告笙陽開發建設有限公司代表人 江季穗 訴訟代理人 陳榮昌 律師
韓國銓 律師被告財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 訴訟代理人 林郁慧 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月28日台財法字第10613903990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分核定調增銷售額超過如附表所示新臺幣66,550,402元、應補徵營業稅額超過如附表所示新臺幣3,327,520元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營不動產投資開發、興建及租售業，於民國101年1月至103年12月間銷售其與地主江季穗（原告之代表人）以合建分售型態所開發興建坐落臺中市○○區○○○街○號等42戶房屋，其中30戶房屋（下稱系爭30戶房屋）開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）97,492,082元，經被告機關所屬豐原分局依據查得資料，以原告申報該30戶房屋銷售額較時價顯著偏低，作成原核定調增銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元。原告不服，申請復查經被告105年10月28日中區國稅法一字第1050012971號復查決定（下稱原處分）維持原核定，提起訴願經財政部106年3月28日台財法字第10502058號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告銷售系爭30戶房屋，並無以較時價顯著偏低之價格銷售
之情事，被告僅依貸款機構估價報告為據，顯違反租稅法定及實質課稅原則，更未盡舉證責任：
⒈依最高行政法院57年判字第60號、56年判字第18號判例要
旨，可知稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之前提，為納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據或其未履行徵稅協力義務，致造成稽徵機關無法準確確定其應納稅額時，始得為之。故法律雖賦予稽徵機關有核定稅額之權限，但並非稽徵機關得恣意依憑資料調查認定加以課徵，而需符合法定要件下，始得為之，否則其所為處分即有違反憲法保障之租稅法定原則。
⒉次依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17、
43條規定，可知若無短報、漏報銷售額或營業人申報之銷售額顯不正常之情形，主管稽徵機關始得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之（即時價課稅或稱推計課稅）。系爭30戶房屋原告所開立系爭房屋統一發票及申報鎖售額既經被告所屬機關查明認定原告並無短報、漏報銷售額情形，則原告就系爭30戶房屋所申報之銷售額，有無顯不正常之情形應由被告舉證以實其說，否則即無依時價課稅或推計課稅之餘地。又稅捐稽徵法第12條之1第2項所定核實課徵之原則，課稅「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，則原告既無此等銷售額之營業行為，即未因此獲得任何實質經濟利益，業經被告查明，自難認有課徵租稅構成要件事實存在。故被告所為補徵營業稅額之處分，乃與租稅法定原則、核實課徵原則及營業稅法有相悖之處，顯然違法。況稅捐債務係干預行政，且採職權調查主義，不同於民事訴訟，原則上不以優勢證據認定，縱或然率超過一半以上尚有不足，仍須課稅原因事實之原因闡明達到高度或然率，始得當之，始謂核實課稅，然被告僅以貸款機構估價數據，認有高列土地售價、低列房屋售價，乃係以統計法大數法則為認定，證明程度甚低，不足認定課稅事實基礎。
⒊再財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號及96年9
月13日台財稅字第09604539250號令，就營業稅法第17條、第43條第1項第4款及同法施行細則第25條規定為補充函釋，明載「房屋之時價」，應參酌下列資料認定之：⑴報章雜誌所載市場價格。⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。⑶不動產鑑價公司鑑價資料。⑷銀行貸款評定之房屋款價格。⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。⑹大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⑺出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。⑽時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。準此，上開令釋有關認定時價之基準並非單一，且應參酌各項資料，時價資料若有數種以平均數為當月份時價。縱認應依「時價」認定，亦應就上開令釋所列各種可得之資料，應以平均數為當月份時價，而上開資料中，有關銀行貸款評定之房屋款價格，雖為參考依據之一，但亦應探究其是否所為價格是否具有客觀性，包含其從業人員有無估價專業能力，或係有依90年10月17日內政部（90）台內地字第9077692號令所訂定發布，自發布日施行之不動產估價技術規則進行鑑價；再參諸銀行為貸放金錢之人，以賺取貸款利息為其營業目的，從而，貸放金額之多寡將影響其營業利潤，而其所為鑑價報告自有參雜其他獲利因素，是否可與不動產估價師事務所出具之鑑價報告相比擬，銀行所為之鑑價報告有無相當客觀性及代表性，並非可盡信，仍需參佐其他資料予以調查。被告單援引貸款機構估價報告為據，除已與上開96年令釋所定應參酌其他各項時價資料之意旨有悖，更有違反實質課稅原則之虞。
⒋原告計算房地比之依據實為營業稅法施行細則第21條及營
利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，而原告依斯時土地公告現值及房屋評定現值計算房屋所占比例，進而訂定房屋售價，亦即原告乃係先與買方議定房地總價，再進行房地分算並訂定房屋價款個別簽約，即符合上開法令所定拆分比例，所為合於法令。況土地公告現值及房屋評定現值為地方政府相隔一定期間進行查估之結果，並做為核定地方稅額之基準，則原告按此現值比例推估分算，自屬適當。然被告反係要求原告應提出房地價格分配比例之市場調查資料等事證，徒捨上開經地方政府所查估之現值不論，除未盡其調查之能事外，更將其應負舉證之責任倒推由原告承受，實與事理相悖離。
⒌被告明知土地交易僅課徵土地增值稅，其於稅制上設計本
係以公告現值申報而不採實價課稅等情，且土地售價亦非一成不變、亳無增減，縱使同時間、同地段亦有可能因土地開發結果不同、個人預計將來發展之主觀意念不同，而有不同之售價，此可觀被告所提出被證5、被證6實價登錄網路資料，顯示每筆單價非但不同，最高差距達24倍可為佐證，顯然影響土地售價之因素眾多，並關乎買方意願，是土地所有權人如何與買方決定售價，應本於契約自由原則而決定，自不能因土地所有權人與原告有前述關係存在，而空口斷言即謂抬高土地售償係基於規避稅賦之動機而來。
⒍又土地漲幅與土地開發所承擔之風險，依財政部88年11月
4日台財稅第000000000號函說明欄第2點：「營利事業以土地及房屋合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例計算其房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價格。」等語，足知稽徵機關雖查明房屋款顯較市價為低，仍應先依照營利事業所得稅查核準則相關規定，按土地公告現值及房屋評定標準拆分比例，如按此計算比例仍有不符時，始得依查得之時價予以認定。故原告依前開查核準則約定房地拆分比例，而分別訂定房屋與土地之鎖售額，此情應為被告所不爭，原告據此訂定房屋銷售額自有正當理由，縱使被告依其所查得資料，認定房屋銷售額仍有偏低，仍難謂已符合前開財政部96年令釋中所指時價認定銷售額須以「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者」之先決條件，原處分均未論及此，訴願決定亦未查明，自與稅捐法定主義及該等令釋意旨均有未合之處，對人民財產保障亦有不周，更有濫行課徵稅賦之弊。
㈡就本院所詢為何購入土地後，地主卻以高出成本數倍之價格出售土地部分，原告提出說明：
蓋因本建案開發前，雅環一街為未連通之巷道，巷道之土地雖經劃設為8米都市○○道路，但仍屬私人所有而未徵收，原告代表人江季穗為求開發本建案，乃向原地主購買巷道土地（原地號：84地號，面積279,02平方公尺、62地號，面積
143.82平方公尺、75地號，面積39.93平方公尺及507建號等不動產），買賣價金共計2,000萬元，並約定上開買賣標的係供本建案之住戶永久通行使用並以現況點交，而經開發整併後，江季穗仍保有巷道土地即現有之84地號，面積279.02平方公尺、60-35地號，面積123,54平方公尺、724地號，面積118.56平方公尺，永久供住戶使用。雖原告代表人江季穗未將巷道土地所有權移轉登記予各住戶，但巷道土地為各住戶通行使用，使渠等土地因此增加利用價值，對原告代表人江季穗而言無任何使用價值，自應將原告代表人江季穗為取得巷道土地價金，計入購得土地成本，而由每位住戶負擔，併計入在出售予各住戶之土地價金內，始符公允。被告明知原告代表人江季穗有此取得巷道土地之成本存在，但仍單以移轉予各住戶之土地（未含巷道土地）計算每坪單價，因而提高土地每坪單償，對原告代表人江季穗自屬不公，且有刻意隱瞞重要事證之嫌，營造對原告不利之印象。
㈢就被告是否有按營業稅法及施行細則查明同業情形與有關資料等具體事證部分，原告主張如下：
⒈被告稱有依前開96年令釋查得第4、9項資料，但第1、2、
6項資料可信度不足、第7項不可採、第5、8項查無資料等語，然觀之被告所認第1、2、6項可信度不足之理由，無非為鮮少有單純出售房屋之情事，且實價登錄網站僅有房地合併之資訊，並無區分房屋及土地價款為何，在現今交易上，並不存在房屋單一銷售價格資料等語，倘若如此，101年8月於財政部實施實價登錄制度前，財政部早已採行時價課稅，亦即實價登錄網站資訊並非唯一時價課稅之基礎，被告不能因實價登錄網站僅有房地合併銷售資訊，而推諉其應盡調查之貴。況人民應申報房屋交易所得，建築商、仲介應申報營業稅及營利事業所得稅，被告即能全盤掌握房屋售價並推算土地時價，要區分房屋與土地售價並非難事，被告亦查得仲介廣告及聯合徵信中心等附近交易訊息，若要進一步詳查交易資訊去區分房屋及土地售價，自可向有關單位、人員函詢或依申報所得資料認定，當可為之，被告卻完全將所查得資訊棄置不論，所為認定已非週全，且上開資料中：其中永慶房仲網顯示單筆土地總價1,280萬元，土地坪數28.13坪，平均單價為45,50萬元等情，可見週遭土地時價確與被告所認定20萬元有所不同：
又大雅路三段355巷之輕井澤建案（金大順建設），神林南路21巷之民生大院（碧益建設），與原告所興建之別墅型社區屬於同型式，且為建築商所興建，更為仲介刊登廣告銷售，要調取買賣資料或計算平均售價，均屬可為之行政作為，卻未為之，雅環路二段巷道亦有富宇建設、馨雅建設之建案，與本建案相鄰近，豈會查無資料。
⒉尤被告所據無非為「土地」實價登錄資料即被證5、6，但
畢竟均屬素地，與其上建有房屋之土地，能否等同視之，已有未明之處，地形、所在位置、臨路狀況與本件土地有無區別亦未明，能否以實價登錄資料所查得之「同區段」、「同時期」之「週遭」土地售價來推論「本件土地時價」，自有諸多疑義，且何以單採其中1筆每坪20萬元之單價作為認定基礎，亦未見其說明，所持理由並非可採。
⒊再依被告所查得之銀行鑑價資料，臺灣企銀大雅分行、第
合庫潭子分行、土銀豐原分行及花蓮二信合作社有房屋鑑價資料，其餘則無直接房屋鑑定價值；又花蓮二信合作社之擔保物估價表上「權限加減金額」欄有手寫加成比率之筆跡，為何人所填寫？每戶加成率為何不同？所參考之因素為何？是否係因個人信用及貸款需求不同而有所改變？均應請被告說明。又為何房屋每坪售價最低78,497元（E9）、最高129,064元（E10），花蓮二信合作社所為之鑑定房屋價值自非適當合理，應排除其估價之適用，被告卻對此均未深究；土地銀行豐原分行房屋查估值竟高達15,323,000元，與B1、B2、B5、B6銀行查估值落在331至436萬元間，編號F09土地銀行豐原分行房屋查估值14,239,000元，編號F08、F10合庫僅11,333,761元，價差達290餘萬元，有顯著不合理之估價誤差存在，被告未予調查據以核課稅賦，自難令原告接受此等銀行鑑價資料。
㈣就系爭30戶房屋放款銀行函覆結果，原告主張如下：
⒈關於合作金庫潭子分行函覆結果，即臺中市○○區○○○
街○○○○○○○○○○○○○○○○○號等6戶，所附第二章處理細則第貳點、擔保品之估價及擔保放款值核估標準，建築物應依據「本行各類建築物最高估價標準參考表」，該表中鋼筋混凝土造甲區行政區以外之地區5層以下每平方公尺13,600元（約每坪44,959元），建物加成率屬○○○區○○區段路線最高140％、使用價值最高60％、合計最高200％。惟該分行所為評估總值，並未按上開標準計算：
⑴編號B1區域路線加成率竟高達611％，明顯高出最高140
％之上限；編號B5、B6未區分房地個別評估標準，該估價標準與該參考表不符，建物加成率亦無，顯然僅係參考買賣契約所訂售價而推算；編號E07、F08、○○○區○路線達180％，明顯高出最高140％之上限，其中編號F0
8、F10使用價值達70％，明顯高出最高60％之上限，其中編號E07使用價值僅51％，仍在60％範圍內，但合計加成率高達231％，超出該參考表合計最高200％。故該分行評估總值均有可議之處。
⑵原告按原證九估價報告計算上開房屋評估總值以：
A.編號B1門牌16號，估價標準為每平方公尺13,600元、建物加成率為區域路線加成率611％、折舊殘率98％，評估單價為每平方公尺94,672元（以建坪方式計算，下同），評估總值為15,405,458元（房地，下同）。
B.編號B5門牌22號，估價標準為每平方公尺108,180元，建物加成率為0％，折舊殘率為98％，評估單價為每平方公尺106,016元，評估總值為23,699,876元。
C.編號B6門牌26號，估價標準為每平方公尺104,855元，建物加成率為0％，折舊殘率為98％，評估單價為每平方公尺102,757元，評估總值為22,971,327元。
D.編號E07門牌73號，估價標準為每平方公尺13,600元，建物加成率為區域路線加成率180％、使用價值加成率51％，評估單價為每平方公尺44,168元，評估總值為6,955,134元。
E.編號F08門牌49號，估價標準為13,600元，建物加成率為區域路線加成率180％、使用價值加成率70％，評估單價為每平方公尺46,648元，評估總值為10,434,691、899,070元。
F.編號F10門牌45號，估價標準為13,600元，建物加成率為區域路線加成率180％、使用價值加成率70％，評估單價為每平方公尺46,648元，評估總值為10,434,691、899,070元。
⒉關於合作金庫新中分行函覆結果，即臺中市○○區○○○
街○○號，該函說明欄已載明係以房、地買賣成交總價，除以建物登記總坪數，即得每坪單價等語，亦即該分行並未就房屋部分單獨估價，則被告所稱之房屋「銀行鑑價資料4,314,179元」根本不知從何依據算來。故原告按原證九估價報告計算上開房屋評估總值，編號B2門牌18號，估價標準為每平方公尺87,164元，建物加成率為0％，折舊殘率為98％，評估單價為每平方公尺85,420元，評估總值為679,645元。
⒊關於土地銀行豐原分行函覆結果，即臺中市○○區○○○
街○○○○○○○○○○○號等4戶，所附估價要點第15條第1項笫3款規定，其固得依該行建築物最高估價標準調整表調整，惟該表並未檢附所附之估價標準表，大臺北地區以外之地區5層以下，每平方公尺13,910元、每坪46,000元。惟：
⑴編號B3將單價按房屋調整率區域路線調整249％、使用
價值149％，共增加398％，已逾合作金庫潭子分行之參考表所載200％，又為何調整至398％，亦未見其說明；編號E01、E12將單價按房屋調整率區域路線調整160％、使用價值90％，共增加250％，已逾合作金庫潭子分行之參考表所載200％，又為何調整至250％，亦未見其說明；編號F9將單價按房屋調整率區域路線調整250％、使用價值80％，共增加330％，已逾合作金庫潭子分行之參考表所載200％，又為何調整至330％，亦未見其說明。被告對此亦未詳予調查是否具有合理性，竟一概認列。而在加成率不同之情形下，亦導致地點相近、建材相同之房屋，出現極大不同之評估單價，單是編號B3，每坪查估價格高達26餘萬元，編號E12卻僅有每坪15餘萬元，且土地銀行豐原分行之評估單價均高於其他銀行，甚至達數倍之多，已有偏離市場行情之情事。
⑵原告按原證九估價報告計算上開房屋評估總值以：
A.編號B3門牌20號，估價標準為依各類建物估計標準加398％扣除折舊後查估，房屋調整率為區域路線249％、使用價值149％，總值為15,323,000元。
B.編號E1門牌63號，估價標準為依各類建物估計標準加250％扣除折舊後查估，房屋調整率為區域路線160％、使用價值90％，總值為7,678,000元。
C.編號E12門牌83號，估價標準為依各類建物估計標準加250％扣除折舊後查估，房屋調整率為區域路線160％、使用價值90％，總值為7,290,000元。
D.編號F9門牌47號，估價標準為依各類建物估計標準加330％扣除折舊後查估，房屋調整率為區域路線250％、使用價值80％，總值為14,239,000元。
⒋關於合作金庫大雅分行函覆結果，即臺中市○○區○○○
街○○號，該函說明欄已載明係規定以「買賣成交價評估」鑑定，未考慮折舊或加成等因素。則該分行並未就房屋部分單獨估價，被告所稱之房屋「銀行鑑價資料3,666,855元」，根本不知從何依據算來。故原告按原證九估價報告計算上開房屋評估總值以：編號D05門牌93號，估價標準為每平方公尺52,492元，以買賣成交價評估，評估總值為12,000,196元。
⒌關於臺灣中小企業銀行大雅分行函覆結果，即臺中市○○
區○○○街○○號，該函說明欄已載明係依據臺灣中小企業銀行各類建築物估價標準表、建築物估價調整表、各類建築物耐用年數表辨理，本筆建築物以每平方公尺14,000元（每坪46,280元）核算，折舊率0.33％。但本件係屬預售屋買賣（101年3月6日簽約），調查日期為102年1月18日，契約本質與簽約、調查期間有所不同，有此落差亦屬常見，難謂有顯不符合時價之情形。故原告按原證九估價報告計算上開房屋評估總值以：編號D6門牌95號，估價標準為每平方公尺14,0○○○區段○○路、使用價值各加成30％共90％，折舊率0.33％，總額為6,060,958元。
⒍關於花蓮第二信用合作社函覆結果，即臺中市○○區○○
○街其餘17戶，該函說明欄已載明以每坪43,000元評估，均於101年建築完成，故無折舊，並有建物加成率，參之附表二建物加成率其他地區合計最高為200％。但在原證九估價報告中以手寫方式記載100％至近200％不等數額加成率，或亦有低於所謂100％加成率之個案（編號E8、E9），而在各該加成率有此懸殊差異之下，且未明為何因素所影響加成率之高低，鑑價結果難謂合理。
㈤就中華民國產物保險商業同業公會台灣地區住宅類建築造價
參考表中，臺中市總樓層數4至5層為每坪53,000元部分，原告認為稍嫌過高，參考前開銀行參考表資料，分別為每坪單價44,959元（合庫）、46M0元（土銀）、46,280元（台金銀），並未高於每坪50,000元，且該參考表並未再細分臺中地區各鄉鎮市區，而使較為偏鄉之系爭30戶房屋有高估之處。又就對原處分卷第751頁即原告103年度出售及未售房屋明細表、同卷第781、782頁即成本表所載，原告無意見。至本院命原告提供99年間立約承買61、72、73、74地號土地之相關證明部分，目前僅能查得訴外人 白晉昕 與原地主即訴外人張棟樑間所簽訂之不動產買賣契約書影本可供參考等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠被告認定原告以較時價顯著偏低價格銷售房屋之理由如下：
⒈被告曾派員實地考察系爭房地，查得 笙陽豐穗 一期部分共
包含A、B、C、D、E等5區，各區之房屋建造型式（停車空間、陽臺及露臺位置設計，原卷第1319頁）均有不同，其已售戶之房地總售價亦有差異：⑴A區計2戶，已售A2售價為13,800,000元；⑵B區計8戶，售價為14,680,000元至23,700,000元不等；⑶C區計7戶，售價為9,860,000元至13,000,000元不等；⑷D區計11戶，售價為11,580,000元至12,580,000元不等；⑸E區計12戶，售價為8,680,000元至11,000,000元不等。至笙陽豐穗二期部分屬F區，係開挖地下停車場，且有中庭花園，售價為16,800,000元至17,465,562元不等。又原告與原告代表人即地主江季穗自行訂定各戶之房屋及土地每坪售價如下：⑴A區房屋每坪售價61,084元，土地每坪售價434,613元；⑵B區房屋每坪售價63,973元至68,758元，土地每坪售價415,091元至457,215元不等；⑶C區房屋每坪售價54,504元至65,519元不等，土地每坪售價261,597元至355,734元不等；⑷D區房屋每坪售價52,955元至61,098元，土地每坪售價326,586元至355,725元不等；⑸E區房屋每坪售價52,119元至70,969元，土地每坪售價248,077元至330,905元不等；⑹F區房屋每坪售價65,994元，土地每坪售價557,569元至587,655元不等。上開各戶房地總售價不論高低，原告自行訂定房屋每坪售價均僅約5萬、6萬元，而土地每坪售價則高達24至58萬元，該房地售價比例訂定實有違一般交易常情。
⒉又前開建案之土地購入情形，系爭土地原係由訴外人白晉
炘於99年8月至10月間以每坪單價約9.5萬元及14.3萬元，向訴外人 張明吉 等人購入臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等8筆土地，並於100年5月9日以買賣方式將上開土地移轉登記予原告代表人江季穗，原告代表人江季穗旋即於100年5月11日與原告簽訂2份合建分售契約書（笙陽豐穗一期計40戶，即A區至E區）；另江季穗於101年9月17日以每坪單價約10.2萬元，向訴外人 張榮貴 等人購入臺中市○○區○○段○○○號土地，並旋即於101年9月18日與原告簽訂合建分售契約書（笙陽豐穗二期計20戶，即F區）。次就上開地主購入土地成本與合建分售約定土地售價分配比率核對，查得笙陽豐穗一期（即A區至E區）之土地購入成本每坪僅9.5萬元及14.3萬元，然土地每坪售價為248,077元至457,215元不等；另笙陽豐穗二期（即F區）之土地購入成本每坪僅10.2萬元，而土地每坪售價卻高達557,569元至587,655元不等；惟原告須負責系爭建案整體規劃、設計、整地及興建，其所建造房屋之每坪售價卻僅約5萬元、6萬元。
⒊再者，原告將系爭建案委託笙暘營造有限公司（下稱笙暘
營造公司，代表人為江季穗之配偶 白晉炘 ）建造，笙暘營造公司於101至103年度僅承造系爭建案，3年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.96％、1.68％及6.17％，遠低於住宅營建業（行業標準代號：4100-13）同業利潤標準淨利率8％；而原告於102及103年度因銷售該建案房屋，營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.01％及
1.16％，亦遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％，是笙暘營造公司及原告2家公司既互為關係人，渠等亦非財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令釋（下稱財政部96年令釋）之第5項資料所稱「大建築商」，經評估上開申報資料，2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，則原告帳載房屋成本資料顯難參採，自無從依財政部96年令釋第7項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」資料審酌。從而，依上開查得事證，足認本件不動產買賣合約書有高列地主（即原告之代表人）之土地售價，且低列原告房屋售價之情事。
㈡被告認定原告低報房屋銷售額，其規避稅負之動機：
依營業稅法第8條第1項第1款及所得稅法第4條第1項第16款之規定，可知土地及房屋在法律上雖為不同之權利客體，在民間交易習慣上，卻始終是房地併計單一價格，惟因上開規定銷售土地免徵營業稅及營利事業所得稅，土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），以致不動產業者有誘因提供「高土地銷售額與低建物銷售額」之資訊，部分營業人銷售房地時，在房地總價約定後，會刻意壓低應課徵營業稅之房屋部分售價，同時抬高免稅土地之售價，以規避稅負。本件系爭建案坐落土地中，臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等8筆土地原係由訴外人白晉炘於99年8月至10月間購入，並於100年5月9日以買賣方式將該等土地移轉登記予原告代表人江季穗，原告代表人江季穗旋即於100年5月11日與原告簽訂2份合建分售契約書（笙陽豐穗一期計40戶，即A區至E區）；另臺中市○○區○○段○○○號土地則係原告代表人江季穗於101年9月17日購入，並旋即於101年9月18日與原告簽訂合建分售契約書（笙陽豐穗二期計20戶，即F區）。系爭土地所有權人江季穗及白晉炘分別為原告代表人及代表人配偶，且訴外人白晉炘亦為系爭建案之承造廠商笙暘營造公司之代表人，從而，依上開查得事證，地主江季穗、白晉炘、與承造廠商笙暘營造公司及原告間互為關係人，足認本件不動產買賣合約書有高列地主（即原告之代表人）之土地售價，且低列原告房屋售價之情事，以規避營業稅及所得稅。
㈢被告依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按查得之時價認定原告房屋銷售額之具體事證：
⒈房屋時價如何推計認定，營業稅法並未規定，而財政部96
年令釋列舉者，係推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；而所謂情狀，除具體個案情節外，並包括稽徵經濟之考量。故稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，就上述方法中選擇最適者，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟（成本及效率）之要求。
⒉財政部96年令釋係依營業稅法第43條第2項規定，參照同
業情形與有關資料列舉出9項可供稽徵機關參酌之資料，用以推計認定原告所售房屋時價，已具客觀性及代表性，該令釋並非要求所列舉參考資料完全不得遺漏，而係指明若查得時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。而本件被告業參酌該令釋意旨，儘可能蒐集可供參考之房屋時價資料如下：
⑴依營業稅法施行細則第25條所定義之「時價」，即「當
地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，首先會面臨沒有建物單一市場價格直接資訊之困境，因此必須以其他方式來推知，蓋土地及房屋雖然在法律上被視為不同之權利客體，惟民間交易習慣上，卻始終是房地併計單一價格。在此市場現狀背景下，即沒有任何可以清楚分辨「房地併售時」其房地各自單一價格之資訊或數據存在，此觀諸「內政部不動產交易實價查詢服務網」所公開之不動產交易金額，如交易標的為「房地」，該網站亦僅有揭露交易總價款，並無區分「房屋」及「土地」價款甚明，是財政部96年令釋中乃規定可參酌之第9項資料為「依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」，即係由「房地總價」及可查得之「同時期鄰近土地售價」反推計算獲得「房屋應有之售價」。本件經查「原告實際成交之房地總價」並未偏低，被告乃以「原告實際成交之房地總價」作為第9項資料所稱「依前述各項資料查得房地總價」，而「土地時價」則依「內政部不動產交易實價查詢服務網」所查得同期間（笙陽豐穗一期預售屋為101年1月至9月間銷售，成屋為102年4月至9月間銷售；笙陽豐穗二期成屋為103年4月及10月銷售）、同區段（即臺中市○○區○○段）土地交易資料，分別為101年8月土地每坪單價11.3萬元（學雅段31~60地號）及102年11月土地每坪單價20萬元（學雅段31~60地號），並取上開該區段土地每坪交易價格中對原告較有利之20萬元作為系爭30戶房屋「基地」之時價，據以計算獲得系爭30戶「房屋應有之售價」，是依上開方式據以計算所獲得之房屋時價，應屬客觀。
⑵又財政部96年令釋所列舉之第1項「報章雜誌所載市場
價格」、第2項「同業間售價」或第6項「大型仲介公司買賣資料」等，蓋內政部自101年8月1日起實施不動產交易實價登錄制度，各大型仲介公司及地政士均須主動申報登錄不動產成交案件之買賣價格，惟依一般不動產交易常情，土地可單獨買賣，而房屋均會併同土地出售，鮮少有單純出售房屋之情事；且「內政部不動產交易實價查詢服務網」所公開之不動產交易金額，如交易標的為「房地」，該網站亦僅有揭露交易總價款，並無區分「房屋」及「土地」價款；縱使有不動產銷售同業所給予之「單一房屋售價資料」，惟被告前已表明，在現今市場交易現狀下，並不存在房屋單一銷售價格資料，在給定「土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），而營業稅上又免稅」之條件下，不動產業者有誘因提供「高土地銷售額與低建物銷售額」之資訊，這種資訊可信度不足，亦不足以作為判斷時價之合理基礎。
⑶有關被告所參採財政部96年令釋所列舉之第4項資料「
銀行貸款評定之房屋款價格」部分，蓋內政部自101年8月1日起實施不動產實價登錄制度，不動產交易價格資訊已趨透明客觀，本件銀行於辦理貸款評估房地售價時，亦係參考臨近地區之房地交易實價登錄及房仲網等資料，並依系爭30戶房屋實際狀況覈實評定房屋價格，是銀行貸款評定之房屋款價格亦已將同業情形與有關資料等具體事證納入考量因素。又每家金融機構辦理房屋貸款授信業務時所為之不動產鑑價，皆會依金融機構內部處理制度及程序予以確實執行，且每家金融機構內部處理制度及程序雖不盡相同，致其所評定之房屋款價格亦會有所不同，惟金融機構貸款評定之房屋價格，攸關計算貸款成數及金額，是金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶建物折舊殘率、建物加成率○○○區段○路線、利用價值）等情形，經審慎評估擔保物件之價值，應具有相當客觀性。
⑷被告尚查無該令釋第5項資料「臨近地區政府機關或大
建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價」及第8項資料「法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格」。
⑸財政部96年令釋所列舉之第7項資料「出售房屋帳載未
折減餘額估算之售價」部分，蓋笙暘營造公司及原告2家公司既互為關係人，渠等亦非財政部96年令釋之第5項資料所稱「大建築商」，已如前述，經評估2家公司營利事業所得稅申報資料，2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，是原告帳載房屋成本資料顯難參採，自無從依財政部96年令釋第7項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」資料審酌。
⑹財政部96年令釋規定之第9項資料「依前述各項資料查
得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」部分，其中所稱「依前述各項資料查得房地總價」，被告係採「原告實際成交之房地總價」，而「土地時價」則依「內政部不動產交易實價查詢服務網」所查得同期間（笙陽豐穗一期預售屋為101年1月至9月間銷售，成屋為102年4月至9月間銷售；笙陽豐穗二期成屋為103年4月及10月銷售）、同區段（即臺中市○○區○○段）土地交易資料，分別為101年8月土地每坪單價11.3萬元（學雅段31~60地號）及102年11月土地每坪單價20萬元（學雅段31~60地號），並取上開該區段土地每坪交易價格中對原告較有利之20萬元作為系爭30戶房屋「基地」之時價，據以計算獲得系爭30戶「房屋應有之售價」。是被告業依財政部96年令釋，就可查得之時價資料，對同期間同地段之「房屋」時價作比對。
⑺據上，被告業逐一檢視財政部96年令釋所列各項可得資
料，並論述可採及不可採之緣由，本件係參採第4項資料「銀行貸款評定之房屋款價格」及第9項資料「依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」，作為計算本件系爭30戶房屋時價之依據，且前開2項資料均有參照同業情形與有關資料。
⑻又本案訴訟階段，被告為了解原核定調增銷售額87,863
,990元是否過高，另就笙陽豐穗一、二期計A、B、C、D、E、F等6區房地銀行鑑價情形，依各區房屋平均每坪鑑價金額重新核算時價，經加總各戶合計金額194,228,255元後，亦與原銀行就個別房屋鑑價合計金額194,623,877元相當；又被告原以鄰○○區○區段102年11月臺中市○○區○○段○○○○○○號土地每坪交易價格20萬元，作為系爭30戶房屋基地之時價，計算獲得系爭30戶房屋之售價235,456,074元，本次復以102年11月臺中市○○區○○段○○○○○號土地每坪交易價格25萬元，作為系爭30戶房屋「基地」之時價，所計算獲得系爭30戶「房屋應有之售價」為195,252,312元，亦高於金融機構評定之貸款房屋價格194,623,877元。
㈣有關原告本次訴訟主張其係依營業稅法施行細則第21條規定
計算房地拆分比例，即先與買方議定房地總價，再依當時土地公告現值及房屋評定現值計算房屋所占比例，進而訂定房屋售價部分：
系爭建案地主即原告代表人江季穗分別於100年5月11日及101年9月18日與原告共簽訂3份合建分售契約書（笙陽豐穗一期A、B區計10戶，C、D、E區計30戶；笙陽豐穗二期F區，計20戶），依合建分售契約書所載，原告代表人江季穗以自有土地與原告合建分售透天式住宅共計60戶，由原告代表人江季穗委託原告與客戶訂立房地買賣契約書，負責房地議價事宜，並代收土地款，雙方協議合建分售之各戶房屋價款占房地總價款比例為17％至30％不等。又原告曾於訴願階段提示該等合建分售契約書及股東會臨時會議事錄等資料，主張其房地比均係依各區固定比例分算，並無虛假，惟原告股東僅江季穗及訴外人 江春興 （江季穗之兄）等2人，其中江季穗持股比例高達95％，其亦同時為系爭土地所有權人及原告之代表人，顯與系爭30戶房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係。且依原告103年10月11日股東會臨時會議事錄所載：
「討論事項：就笙陽豐穗合建房地拆款比率分配問題檢討。
1.案由：對地主合建分售，惟依市場情況變動，所售之房地分配比例另訂協議，未討論將其建築成本之上揚納入分配比率因素……說明：因公司營運成本及工程成本高漲，故於103年度起將合建分售之房地售價比率分配應調高為土地占73％，房屋占27％……」；另該股東會臨時會出席人員為江季穗、訴外人 王文進 及 白維澤 等3人，惟其中王文進（原告之員工）及白維澤（江季穗之子）2人並非原告股東，而另一股東江春興亦未出席，是該股東會臨時會之合法性容有疑義。再者，該股東臨時會議討論事項記載因公司營運成本及工程成本高漲，而當時合建分售之房地售價比率並未將原告建築成本之上揚納入考量，故另訂協議比例，卻反將土地售價分配比率逕自調高為73％；另原告與地主江季穗亦曾於103年1月13日訂定之協議書記載，因103年土地價格上漲等情，而將土地售價分配比率調高。是原告先後調整房地售價比例之原因顯互有矛盾，其尚無法充分說明該房地售價比例訂定之合理性，卻於本次訴訟階段復空言主張其係依當時土地公告現值及房屋評定現值計算房屋所占比例，進而訂定房屋售價等情，實難參採。
㈤本院函詢各家銀行就系爭30戶房屋貸款擔保品之鑑價標準，被告答辯如下：
⒈花蓮第二信用合作社（下稱花蓮二信）：
被告經彙整該行就系爭編號A2、C1、C2、C3、C5、D1、D3、D7、D8、D9、D10、E2、E3、E5、E8、E9及E10等17戶之房地鑑價總額，並比對房地合約總價，查得其房地鑑價總額占合約總價之比率介於56％至78％之間，僅略高於核貸成數，並以該行「各類建築物最高評估單價標準」所訂之每平方公尺估價標準13,000元×(1－已使用年數/耐用年數)×(1+建物加成率)×建物面積來計算評估價值，17戶建物加成率為58％至149％不等。是該行之鑑價標準，顯然係依預估核貸與債務人之金額來考量建物加成率，其鑑價金額實有明顯偏離時價之情事，被告以該行顯然偏低之房屋鑑價金額作為系爭17戶房屋時價之參考依據，已屬對原告有利之計算方式。
⒉合作金庫商業銀行（下稱合庫）潭子分行、新中分行、大雅分行：
合庫之房地鑑價總額與買賣雙方所簽訂之房地合約總價相當，其中合庫就系爭編號B1、B2、B5、B6及D5等5戶房屋之鑑價方式係以「買賣雙方成交價之合約金額」辦理評估，並未區分土地及房屋時價，被告乃參考各戶房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算上開5戶房屋部分之鑑價金額，所得出之金額亦顯然較時價偏低，是被告以此金額作為系爭5戶房屋時價之參考依據，已屬對原告有利之計算方式。至其餘編號E7、F8及F10等3戶房屋之鑑價方式，合庫潭子分行則係依該行「授信擔保品處理細則」規定，以「每平方公尺估價標準13,600元×(1－已使用年數/耐用年數)×(1+建物加成率)×建物面積」來計算評估價值，3戶建物加成率分別為231％、250％及250％。
⒊臺灣中小企業銀行（下稱中小企銀）大雅分行：
中小企銀就系爭編號D6房屋之房地鑑價總額僅占買賣雙方所簽訂之房地合約總價約90％，其鑑價方式係依該行「各類建築物估價標準表」所訂之每平方公尺估價標準14,000元×（1－折舊率）×(1+建物加成率)×建物面積來計算評估價值，該戶建物加成率為90％。
⒋臺灣土地銀行（下稱土銀）豐原分行：
土銀就系爭編號B3、E1及E12等3戶房屋之房地鑑價總額僅占買賣雙方所簽訂之房地合約總價約86％至91％，另編號F9房屋之房地鑑價總額則與買賣雙方所簽訂之房地合約總價相當，其鑑價方式係依該行「各類建築物估價標準表」所訂之每平方公尺估價標準13,910元×（1－折舊率）×(1+建物加成率)×建物面積來計算評估價值，4戶建物加成率依其地坪、建坪及建物售坪大小不同，分別為250％至398％不等。
㈥被告就系爭建案即笙陽豐穗一、二期計A、B、C、D、E、F等
6區房地售價及銀行鑑價情形，並依各區房屋平均每坪鑑價金額重新核算時價，分區論述如下：
⒈A區：僅有編號A2計1戶，花蓮二信就該戶房屋每坪鑑價金
額102,208元（以合約總價換算土地每坪時價309,180元），不予重新核算。
⒉B區：共計5戶房屋，其中編號B1、B2、B5及B6等4戶房屋
均由合庫商銀以「買賣雙方成交價之合約金額」辦理鑑價評估，並未區分土地及房屋時價，被告乃參考各戶房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算該4戶房屋每坪鑑價金額約63,501元至67,409元不等（土地每坪鑑價金額約420,918元至453,897元不等）；另土銀就編號B3房屋每坪鑑價金額224,381元（土地每坪鑑價金額84,776元）。查前揭各戶房屋鑑價金額雖有高低不同，惟經被告以B區前揭5戶房屋之銀行平均每坪鑑價金額97,016元（以合約總價換算土地每坪時價約348,415元至393,486元不等，平均每坪373,047元），重行核算B區房屋時價，亦與原各戶房屋鑑價合計金額相當。
⒊C區：共計4戶房屋（編號C1、C2、C3、C5），均由花蓮二
信辦理鑑價評估，該各戶房屋鑑價金額雖有高低不同，惟經被告以C區前揭4戶房屋之銀行平均每坪鑑價金額85,184元（以合約總價換算土地每坪時價約184,470元至290,677元不等，平均每坪246,808元），重行核算C區房屋時價，亦與原各戶房屋鑑價合計金額相當。
⒋D區：共計8戶房屋，分別由花蓮二信（6戶，編號D1、D3
、D7、D8、D9、D10）、合庫商銀（1戶，編號D5，以「買賣雙方成交價之合約金額」辦理鑑價評估，並未區分土地及房屋時價）及中小企銀（1戶，編號D6）辦理鑑價評估，各戶房屋鑑價金額雖有高低不同，惟經被告以D區該8戶房屋之銀行平均每坪鑑價金額90,613元（以合約總價換算土地每坪時價約215,547元至264,696元不等，平均每坪238,943元），重行核算D區房屋時價，亦與原各戶房屋鑑價合計金額相當。
⒌E區：共計9戶房屋，分別由花蓮二信（6戶，編號E2、E3
、E5、E8、D9、D10）、合庫商銀（1戶，編號E7）及土銀（2戶，編號E1、E12）辦理鑑價評估，各戶房屋鑑價金額雖有高低不同，惟經被告以E區該9戶房屋之銀行平均每坪鑑價金額111,990元（以合約總價換算土地每坪時價約138,152元至217,948元不等，平均每坪165,146元），重行核算E區房屋時價，亦與原各戶房屋鑑價合計金額相當。
⒍F區：共計3戶房屋，分別由合庫商銀（2戶，編號F8、F10
）及土銀（1戶，編號F9）辦理鑑價評估，各戶房屋鑑價金額雖有高低不同，惟經被告機關以F區該3戶房屋之銀行平均每坪鑑價金額167,399元（以合約總價換算土地每坪時價約203,322元至233,408元不等，平均每坪223,379元），重行核算F區房屋時價，亦與原各戶房屋鑑價合計金額相當。
⒎綜上，本件合建分售建案地主（即原告之代表人江季穗或
其配偶白晉炘）取得該建案土地之每坪成本單價僅約9.5萬元及14.3萬元（笙陽豐穗一期，A、B、C、D、E區，臺中市○○區○○段○○○號等8筆土地）或10.2萬元（笙陽豐穗二期，F區，臺中市○○區○○段○○○號），而被告倘以前開方式重行計算A、B、C、D、E、F等6區房屋平均每坪鑑價金額分別為102,208元、97,016元、85,184元、90,613元、111,990元及167,399元，經以房地合約總價換算後，各區土地平均每坪時價分別為309,180元、373,047元、246,808元、238,943元、165,146元及223,379元，無論房屋或土地每坪價格，對原告或地主而言均屬合理之售價。故被告縱採前開分區房屋平均每坪鑑價金額核算系爭30戶房屋應有時價，惟經加總各戶合計金額194,228,255元，亦與原銀行就個別房屋鑑價合計金額194,623,877元相當。
㈦本件被告業盡查核之能事，依財政部96年令釋所臚列認定房
屋時價應參酌之資料，逐一予以審酌論究，力求以合理之房屋每坪價格估算房屋應有之時價，並非僅就「銀行貸款評定之房屋款價格」1項資料即為最終認定，惟本件經參酌其他可得資料重新核算後，所獲得系爭30戶房屋應有之時價合計金額仍高於原核定金額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，自仍應維持原核定調增之銷售額87,863,990元，而非就個別30戶房屋之銷售額逐戶適用「行政救濟不利益變更禁止原則」，原核定補徵營業稅額4,393,200元，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告公司基本資料（本院卷第79頁）、原告提示土地買賣合約書（同卷第205至211頁）、原告提示土地權狀3份（同卷第213至217頁）、原告提示土地買賣契約書（同卷第479至486頁）；地主購地合約書（原處分卷第1061至1084頁）、本件土地登記申請書（同卷第1001至1041頁）、原告與地主合建分售契約書（同卷第1085至1106頁）、本件土地異動清冊及異動索引（同卷第944至999頁）、被告製作本件購地及合建分售流程圖（同卷第1060頁）、原告101至103年營所稅申報資料（同卷第731至870頁）、 白晉析 104年9月30日至被告談話紀錄（同卷第1152至1153頁）、被告復查階段請原告備詢函（同卷第1210至1213頁）、被告豐原分局104年3月11日調查函（同卷第1149頁）、系爭30戶房屋房地實價登錄資料（同卷第1043至1059頁）、系爭30戶房屋契稅及土增稅資料查詢結果（同卷第871至943頁）、系爭30戶房屋房地買賣契約書及發票影本（同卷第428至730頁）、系爭30戶房屋土地建物查詢資料（同卷第323至427頁）、被告查詢貸款銀行系爭30戶房屋貸款資料函及銀行回函資料（同卷第2至322頁）、原告代表人戶籍資料查詢結果（同卷第1201至1206頁）、原告代表人101年度綜所稅給付清單（同卷第1195至1200頁）、原告100至103年度營業事業投資人明細及分配盈餘表（同卷第1191至1194頁）、原告公司股東明細查詢（同卷第1182至1190頁）、原告營業稅籍資料查詢結果（同卷第1178至1181頁）；財政部88年11月24日台財稅第000000000號函（本院卷第219頁）、原告就本件稅額計算表（同卷第221頁）、原告提示系爭30戶房屋附近廣告交易資料（同卷第223至243頁）、原告提示系爭30戶房屋銀行鑑價資料影本（同卷第245至327頁）、系爭建案其他3戶補徵營業稅核定通知書（同卷第163頁）、財政部96年令釋（同卷第171頁）、系爭30戶房屋實價登錄資訊（同卷第173至187頁）、同段土地101年8月每坪單價資料（同卷第189至191頁）、同段土地102年11月每坪單價資料（同卷第193頁）、被告依實價登錄資料計算系爭30戶房屋售價表（同卷第195頁）、被告製作系爭30戶房屋原告申報銀行鑑價比較計算表（同卷第197頁）、本院提示中華民國保險商業同業公會台灣地區住宅類建築造價參考表（同卷第341頁）、本院兩次函詢相關銀行就系爭30戶房屋貸款擔保品鑑價標準（同卷第351至356、431頁）、相關銀行函復本院資料（同卷第361至441頁）、被告依本院銀行函復鑑價資料計算系爭30戶房屋售價表（同卷第499頁）、被告依系爭30戶房屋分區平均房價計算房屋售價表（同卷第501頁）、被告以土地每坪20萬計算系爭30戶房屋售價表（同卷第503頁）、被告以土地每坪25萬計算系爭30戶房屋售價表（同卷第505頁）原核定（本院卷第65至71頁）、原處分（本院卷第21至37頁）及訴願決定（同卷第41至63頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告銷售系爭30戶房屋，是否有以較時價顯著偏低之價格銷售而無正當理由之情事？被告依實價查詢網所查得同期間同區段土地交易資料，並取同區段土地每坪交易價格中對原告較有利之20萬元作為系爭30戶房屋「基地」之時價，據以計算獲得系爭30戶房屋應有之售價後，調增銷售額87,863,990元，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格
銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第21條第1項規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……。」第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」蓋核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現，營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」一節經證實時，始得依時價調整其銷售額，此之謂推計之必要性，關於推計方式之選擇，營業稅法第17條規定「得依『時價』認定其銷售額」，第43條第2項則規定「得參照『同業情形與有關資料』，核定其銷售額或應納稅額」，授權稽徵機關可由各種推計方法中，依具體情形而選擇特定方法執行，惟具體推計方法之選擇，並非聽任稽徵機關自由裁量，而應要求其合理性，亦即銷售額之估計必須儘可能與真實事實相近，從而當間接資料複數存在時，必須使用最能反應時價之資料來估算，乃推計課稅合理性之基本要求。準此，上開同法施行細則第21條規定，雖旨在規定土地與房屋合併銷售時，作為評定土地與房屋分別佔總價額比例之準則，惟因房屋及土地分佔總價額比例之多寡直接影響房地時價之評定，因此施行細則第21條規定亦不妨作為評定房地時價時參酌標準之一，亦即房地比例顯然偏低或偏高時，稅捐稽徵機關即得適時予以調整，俾使房地時價之評定更趨合理客觀（最高行政法院105年度判字第578號判決意旨參照），以合於同法施行細則第25條評定房地時價應貼近市場價格之宗旨，此亦經財政部79年8月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年8月30日函）以：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」所明釋，核與上開同法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定意旨相符，自得援用而為營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額之核定（最高行政法院104年度判字第768號判決意旨參照）。
㈡原告銷售系爭30戶房屋，確有以較時價顯著偏低之價格銷售而無正當理由之情事：
⒈經查系爭建案係原告代表人江季穗之配偶白晉炘先後以個
人名義購入土地後，原告代表人江季穗與原告簽訂合建分售契約，原告並將系爭建案委託笙暘營造公司（代表人為白晉炘）建造，原告於興建中尚未完工，即預為銷售之預售屋案。而系爭建案之土地購入情形，係訴外人白晉炘（原告代表人江季穗之配偶）於99年8月至10月間以每坪單價約9.5萬元及14.3萬元，向訴外人張明吉等人購入臺中市○○區○○段○○○號等8筆土地，並於100年5月9日以買賣方式將上開土地移轉登記予原告代表人江季穗（原處分可閱卷第994至1026、1060頁），原告代表人江季穗旋於100年5月11日與原告簽訂2份合建分售契約書（建案名稱：
笙陽豐穗一期，計40戶，即銷售時之A至E區，同卷第1096至1105頁）；原告代表人江季穗又於101年9月17日以每坪單價約10.2萬元，向訴外人張榮貴等人購入臺中市○○區○○段○○○號土地（同卷第1028至1033、1059頁），並旋於101年9月18日與原告簽訂合建分售契約書（建案名稱：
笙陽豐穗二期，計20戶，即銷售時之F區，原卷第1088至1105頁）等情，有系爭建案之土地購地合約書、土地登記申請書原告與地主合建分售契約書、土地異動清冊及異動索引等在卷可稽。
⒉又依卷附被告至系爭建案現場所攝照片及系爭30戶房屋地
籍配置圖（同卷第1306至1319頁），並參酌土地建物查詢資料（同卷第323至427頁），可知系爭30戶房屋係4層鋼筋混凝土造透天住宅，其中笙陽豐穗一期（A至E區）各區之房屋建造型式均有不同，其已售戶之房地總售價亦有差異：⑴A區計2戶，已售A2售價為13,800,000元；⑵B區計8戶，售價為14,680,000元至23,700,000元；⑶C區計7戶，售價為9,860,000元至13,000,000元；⑷D區計11戶，售價為11,580,000元至12,580,000元；⑸E區計12戶，售價為8,680,000元至11,000,000元；而笙陽豐穗二期部分屬F區，係開挖地下停車場，且有中庭花園，售價為16,800,000元至17,465,562元。再依系爭30戶房屋房地買賣契約書及發票影本（原處分卷第428至730頁）、貸款銀行就系爭30戶房屋貸款資料函及銀行回函資料（同卷第2至322頁:），可知系爭30戶房屋中，A2售價為13,800,000元、B1售價為14,680,000元、B2售價為18,680,000元、B3售價為20,500,000元、B5售價為23,700,000元、B6售價為22,800,000元、C1售價為12,800,000元、C2售價為13,000,000元、C3售價為12,800,000元、C5售價為9,860,000元、D1售價為12,020,000元、D3售價為11,580,000元、D5售價為12,000,000元、D6售價為11,950,000元、D7售價為11,750,000元、D8售價為12,300,000元、D9售價為12,580,000元、D10售價為12,180,000元、E1售價為11,000,000元、E2售價為8,880,000元、E3售價為8,720,000元、E5售價為8,680,000元、E7售價為10,360,000元、E8售價為8,700,000元、E9售價為10,000,000元、E10售價為8,680,000元、E12售價為10,520,000元、F8售價為16,800,000元、F9售價為16,780,000元、F10售價為16,790,000元等情，有上開資料附卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。依上開資料，可知原告代表人江季穗以自有土地與原告合建分售透天式住宅共計60戶，由地主即原告代表人江季穗委託原告與客戶訂立房地買賣契約書，負責房地議價事宜，並代收土地款，雙方協議合建分售之各戶房屋價款占房地總價款比例為17％至30％不等。
⒊然查，就前開地主購入土地成本與合建分售約定土地售價
分配比率核對，笙陽豐穗一期（即A區至E區）之土地購入成本每坪僅9.5萬元及14.3萬元，然土地每坪售價為248,077元至457,215元不等；笙陽豐穗二期（即F區）之土地購入成本每坪僅10.2萬元，而土地每坪售價卻高達557,569元至587,655元不等，土地之毛利率竟可達約100％以上，且該等土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量土地重估價問題，故該等土地售價甚不合理，顯有刻意墊高土地出售價格之情形；而原告所建造房屋之每坪售價僅約5、6萬元，與本院依職權調查中華民國產物保險商業同業公會台灣地區住宅類建築造價參考表所示台中市地區總樓層數4-5層之建築造價，每坪53,000元（本院卷第341頁）相較，原告負責系爭建案整體規劃、設計、整地及興建，系爭30戶房屋每坪之售價竟僅與臺中市區相類似建築平均每坪之造價相仿，惟系爭30戶房屋係屬銷售預售屋之情形下，應無重大毀損或不堪使用情形，而原告銷售系爭30戶房屋部分竟無利潤，顯與常理不符。復參諸前開原告提示之系爭30戶房屋買賣契約書所載房地買賣總價及買受人貸款之金融機構所提示不動產買賣契約書所載房地買賣總價，雖屬相同，惟依前開貸款金融機構所提供之不動產擔保物估價表所載建物評估總值核算系爭30戶房屋之時價，益證系爭30戶房屋之銷售價格顯有偏低情事。再參諸被告前依實價查詢網查得系爭30戶房屋銷售同期間同區段（即臺中市○○區○○段）土地每坪單價僅約為10.2萬元至11.3萬元（同卷第1057至1059頁），然揆諸前開系爭建案之土地買賣契約書所載土地售價核算，土地每坪單價約為24萬元至58萬元不等，高出市場行情甚多，亦遠高於前開原地主白晉炘及江季穗之購地成本近3倍至4倍（每坪單價約9.5萬元、14.3萬元及10.2萬元）等情。據上，顯見原告有將出售系爭30戶房地總價利潤均移往土地，致房屋售價偏低之事實。
⒋況查，原告於101年1月起銷售系爭30戶房屋，並於102年3
月起陸續完工交屋，共出售房屋計42戶，然揆諸卷附原告102及103年度營利事業所得稅結算申報資料，該2年度原告自行申報銷售系爭建案房屋之毛利率僅3.54％及7.78％（同卷第870、866、864、863、858、857、853、852、85
0、849頁），遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％（本院卷第577頁），原告於102及103年度因銷售該建案房屋，營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.01％及1.16％，亦遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％（本院卷第577頁）；又原告將系爭建案委託笙暘營造公司建造，該公司於101至103年度僅承造系爭建案，3年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.96％、1.68％及6.17％（原處分可閱卷第849至856頁），遠低於住宅營建業（行業標準代號：4100-13）同業利潤標準淨利率8％（本院卷第579至581頁）。又本件系爭建案之土地所有權人為江季穗，其亦為原告之代表人，顯與系爭房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係，而笙暘營造公司及原告2家公司亦互為關係人，揆諸前開資料及說明，顯見2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，則原告帳載系爭30戶房屋成本資料，要難採據。且查，被告先後以105年3月14日以中區國稅法一字第1051005069號函及105年4月11日中區國稅法一字第1050004311號函，請原告提示當時與土地所有權人江季穗訂定合建分售契約書所載房地價格分配比例之市場調查資料及其他復查有利事證（同卷第1210、1213頁），惟迄未獲提示。準此，揆諸前開規定及說明，核認原告確有高列土地售價、低列房屋售價，而有銷售系爭30戶房屋，以較時價顯著偏低之價格銷售而無正當理由之情事甚明，被告就原告以較時價顯著偏低之價格銷售系爭30戶房屋且無正當理由之事實，已盡舉證責任，然原告未盡協力義務，無法合理說明如何與地主決定合建分售之房地價款比例，並提示其他可供參酌之時價資料，僅於本件訴狀空言主張係依營業稅法施行細則第21條規定計算房地拆分比例或爭執云云，並無可採。至原告稱江季穗購買系爭建案土地時亦一併購買巷道土地供系爭建案各住戶通行使用，該巷道土地對土地所有權人江季穗而言無任何使用價值，自應將土地所有權人江季穗為取得巷道土地價金，計入購得土地成本，而由每位住戶負擔，併計入在出售予各住戶之土地價金內云云，然此為土地所有權人江季穗得否依相關規定請求認定為該巷道土地為既成巷道並申請退稅之事由，與本件原告銷售系爭30戶房屋有短報營業稅之爭點即「原告是否有以較時價顯著偏低之價格銷售系爭30戶房屋且無正當理由之事實」無關，且原告自承該巷道土地現尚為土地所有權人江季穗所有，則該巷道土地與原告本件就系爭30戶房屋所在土地之取得成本要無關聯，原告上開主張，委不足採。
㈢承前，本件原告銷售系爭30戶房屋，確有以較時價顯著偏低
之價格銷售而無正當理由之事實，致原告自行申報之該等房屋銷售額與實情不符，而屬有據。又原告迄至本件言詞辯論終結前，均稱其計算系爭30戶房屋房地比之依據實為營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，亦即依銷售時土地公告現值及房屋評定現值計算房屋所占比例，進而訂定房屋售價云云，惟查，原告雖曾於訴願階段提示該等合建分售契約書及股東會臨時會議事錄等資料，稱其房地比均係依各區固定比例分算，並無虛假云云，經查原告股東僅江季穗及江春興（江季穗之兄）等2人，江季穗持股比例高達95％，其亦同時為系爭土地所有權人及原告之代表人等情，有原告公司股東明細查詢在卷可參（原處分可閱卷第1182至1190頁），顯與系爭30戶房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係。且依原告103年10月11日股東會臨時會議事錄所載：「討論事項：就笙陽豐穗合建房地拆款比率分配問題檢討。⒈案由：對地主合建分售，惟依市場情況變動，所售之房地分配比例另訂協議，未討論將其建築成本之上揚納入分配比率因素……說明：因公司營運成本及工程成本高漲，故於103年度起將合建分售之房地售價比率分配應調高為土地占73％，房屋占27％……」；另該股東會臨時會出席人員為江季穗、訴外人王文進及白維澤等3人，惟其中王文進（原告之員工）及白維澤（江季穗之子）2人並非原告股東，而另一股東江春興亦未出席，是該股東會臨時會之合法性容有疑義；再者，該股東臨時會議討論事項記載因公司營運成本及工程成本高漲，而當時合建分售之房地售價比率並未將原告建築成本之上揚納入考量，故另訂協議比例，卻反將土地售價分配比率逕自調高為73％；另原告與地主江季穗亦曾於103年1月13日訂定之協議書記載，因103年土地價格上漲等情，而將土地售價分配比率調高（以上資料詳參訴願不可閱卷）。準此，依原告提示之上開資料，原告先後調整系爭30戶房屋房地售價比例之原因顯互有矛盾，尚乏合理性，且原告確有銷售系爭30戶房屋以較時價顯著偏低之價格銷售而無正當理由之情事，已如前述，核認原告所稱其計算系爭30戶房屋房地比之依據，要難可採。
㈣又查，被告依96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96
年9月13日台財稅字第09604539250號令（下合稱96年令釋）：「……㈡又關於房屋之時價如何推計認定，財政部基於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵及認定事實之必要，以96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令（下合稱96年令釋）以：「……營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」意旨，依該令釋所示第9項「依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」，以「原告實際成交之房地總價」作為「依前述各項資料查得房地總價」，而「土地時價」則依「內政部不動產交易實價查詢服務網」所查得同期間（笙陽豐穗一期預售屋為101年1月至9月間銷售，成屋為102年4月至9月間銷售；笙陽豐穗二期成屋為103年4月及10月銷售）、同區段（即臺中市○○區○○段）土地交易資料，分別為101年8月土地每坪單價11.3萬元（學雅段31~60地號，本院卷第189至191頁）及102年11月土地每坪單價20萬元（學雅段31~60地號，同卷第193頁），並取上開該區段土地每坪交易價格中對原告較有利之20萬元作為系爭30戶房屋「基地」之時價，據以計算獲得系爭30戶「房屋應有之售價」合計235,456,074元（含稅），且依上開計算房屋價格與該令釋所示第4項「銀行貸款評定之房屋款價格」即系爭30戶房屋經貸款銀行評定之房屋價格194,623,877元（含稅）平均數，計算系爭30戶房屋之時價215,039,976元（【（235,456,074＋194,623,877）2】，原處分可閱卷第1320至1321頁），尚高於貸款銀行評定之貸款房屋價格194,623,877元（本院卷第195頁），故以對原告有利之貸款銀行評定之貸款房屋價格作為房屋時價，並認定原告申報之系爭30戶房屋銷售價格102,366,686元（含稅）偏低（同卷第197頁），且原告無正當理由，故以被告核算之時價調整銷售額等情，有系爭30戶房屋實價登錄資訊（同卷第173至187頁）、系爭建案土地101年8月每坪單價資料、系爭建案土地102年11月每坪單價資料、被告製作土地每坪11.3萬、20萬時系爭30戶房屋稅額計算表（原處分可閱卷第1320至1321頁）、被告製作依第4項資料計算貸款銀行評定之系爭30戶房屋價格表、被告製作系爭30戶房屋原告申報及銀行鑑價比較計算表在卷可稽。雖被告稱金融機構貸款評定之房屋價格，攸關計算貸款成數及金額，則金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶建物折舊殘率、建物加成率○○○區段○路線、利用價值）等情形，經審慎評估擔保物件之價值，應具有相當客觀性云云，然未見被告就系爭30戶各該貸款銀行之估價標準予以具體說明，以證各該銀行之評定之房屋價格確屬客觀有據，是被告逕以系爭30戶房屋各該貸款銀行評定之房屋價格作為房屋時價，尚有就本件課稅構成要件事實未盡舉證責任之違誤。且查：
⒈經本院依職權函查相關銀行就系爭30戶房屋貸款擔保品鑑
價標準，即該等房屋鑑定價格計算式為何？計算過程中，其每坪估價標準為何？如何考慮折舊狀況？其加成因素有哪些？加成率如何決定？是否有增建、裝潢部分等特別因素之加成等情（本院卷第351至356、431頁），經各該銀行函復後，發現各該銀行之估價標準均有不同且原因不明，難認各該銀行依其個別之鑑價標準評定之房屋價格屬客觀，被告以此作為認定系爭30戶房屋時價之依據，尚欠公允。
⒉申言之，本院依各該銀行函復資料比對被告製作依第4項
資料計算貸款銀行評定之系爭30戶房屋價格表，審視各該房屋鑑定價格是否客觀合理如下：
⑴有關雅環一街9、10、11、13、15、65、67、69、75、7
7、79、87、91、97、99、101、103號房屋部分，依貸款銀行花蓮第二信用合作社（下稱花蓮二信）函復並檢附該社「辦理不動產估價原則」及「固定資產耐用年數表」（同卷第395至415頁）可知，其抵押不動產之估價依該社「辦理不動產估價原則」處理。有關建築物（即房屋）鑑定價格依該估價原則附表一「各類建築物最高評估單價標準」評估，上開房屋均為鋼筋混凝土造5層以下建物，估價標準為每平方公尺13,000元（每坪43,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，估價標準未有高估情形）。其折舊狀況係按行政院公布固定資產耐用年數表，依其建築完成使用年數計算其折舊狀況，上開房屋均於101年11月建築完成，估價日期於101年12月間者，該社無計算折舊，僅10號、79號及101號等3戶於翌年102年1至4月間進行估價，其使用年數則以1年計算折舊。另依該估價原則附表二「各類建築物最高加成率標準」，建築物之加成率考量因素有「區段路線」及「使用價值」加成項目，區段路線加成率以建物區段之立地條件、繁華程度、基本公告現值及巷、道等因素覈實評定，院轄市區域內最高220％；使用價值加成率以建物屬商業用、住宅用及樓層、內外裝潢等因素覈實評定，院轄市區域內最高80％，合計最高300％。鑑定價格之計算式為：評估單價×面積×（1－使用年數／耐用年數）×（1＋建物加成率）。依上開標準觀諸上開房屋之各該鑑定價格：
A.雅環一街9號房屋鑑定價格6,880,473元：花蓮二信於101年12月14日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,280萬元（原處分可閱卷第112頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第587、606頁）。估價表說明本件房屋位於大雅正市中心緊鄰大雅區公○○○區○○○道路為雅環一街八米路，附近涵蓋民生路商圈等市集商業機能完整，加上大明國小、大雅國中小等學區人文薈萃，交通網路繁華便利；建材頂級、建築新穎，室內格局方正，為自住使用。「區段路線」及「使用價值」合計加139％（按估價表報告未見此2項分別表示加成率），加成尚屬合理，且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第377頁），主建物面積229.79平方公尺，附屬建物面積陽台20.81平方公尺，合計面積250.60平方公尺。據上揭資料數值，該行鑑價報告計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×250.60×（1－0／50）×（1＋139％×80％）＝6,880,473元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
B.雅環一街10號房屋鑑定價格6,437,087元：花蓮二信於102年4月12日查估本件不動產，折舊年數1年。估價表所載買賣契約書價格1,380萬元（同卷第
120頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第609、613頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加178.31％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第380頁），主建物面積
186.71平方公尺，附屬建物面積陽台21.52平方公尺，合計面積208.23平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×208.23×（1－1／50）×（1＋178.31％×80％）＝6,437,087元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
C.雅環一街11號房屋鑑定價格5,876,841元：花蓮二信於101年12月14日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,300萬元（同卷第105頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第567、572頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加136.66％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第374頁），主建物面積199.96平方公尺，附屬建物面積陽台16.00平方公尺，合計面積215.96平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：
13,000×215.96×（1－0／50）×（1＋136.66％×80％）＝5,876,841元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
D.雅環一街13號房屋鑑定價格5,039,034元：花蓮二信於101年12月13日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,280萬元（同卷第99頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第558、564頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加106％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（參原卷第374頁），主建物面積1
93.75平方公尺，附屬建物面積陽台16.00平方公尺，合計面積209.75平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×209.75×（1－0／50）×（1＋106％×80％）＝5,039,034元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
E.雅環一街15號房屋鑑定價格4,724,144元：花蓮二信於101年12月24日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格986萬元（同卷第92頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第551、556頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加109.34％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第368頁），主建物面積1
79.53平方公尺，附屬建物面積陽台14.31平方公尺，合計面積193.84平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×193.84×（1－0／50）×（1＋109.34％×80％）＝4,724,144元，核認本件房屋鑑定價格，此鑑定價格符合通常之經驗及論理計算過程。
F.雅環一街65號房屋鑑定價格4,998,223元：花蓮二信於101年12月13日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格888萬元（同卷第38頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第462、467頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加180.2％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第340頁），主建物面積133.37平方公尺，附屬建物面積陽台24.10平方公尺，合計面積157.47平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×157.47×（1－0／50）×（1＋180.2％×80％）＝4,998,223元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
G.雅環一街67號房屋鑑定價格4,698,363元：花蓮二信於101年12月21日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格872萬元（同卷第32頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第456、460頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加161.89％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第337頁），主建物面積
133.37平方公尺，附屬建物面積陽台24.10平方公尺，合計面積157.47平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×157.47×（1－0／50）×（1＋161.89％×80％）＝4,698,363元，核認本件房屋鑑定價格符合通常之經驗及論理計算過程。
H.雅環一街69號房屋鑑定價格4,811,544元：花蓮二信於101年12月7日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格868萬元（同卷第26頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第
450、454頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加170％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第334頁），主建物面積134.53平方公尺，附屬建物面積陽台22.30平方公尺，合計面積156.83平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×
156.83×（1－0／50）×（1＋170％×80％）＝4,811,544元，核認本件房屋鑑定價格符合通常之經驗及論理計算過程。
I.雅環一街75號房屋鑑定價格3,406,391元：花蓮二信於101年12月7日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格870萬元（同卷第20頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第
444、448頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加83％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第331頁），主建物面積133.37平方公尺，附屬建物面積陽台24.10平方公尺，合計面積157.47平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×
157.47×（1－0／50）×（1＋83％×80％）＝3,406,391元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
J.雅環一街77號房屋鑑定價格3,569,624元：花蓮二信於101年12月11日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1000萬元（同卷第14頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第438、442頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加72％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第328頁），主建物面積150.33平方公尺，附屬建物面積陽台23.90平方公尺，合計面積174.23平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告機關以較有利於原告之計算式：13,000×174.23×（1－0／50）×（1＋72％×80％）＝3,569,624元，核認本件房屋鑑定價格，此鑑定價格符合通常之經驗及論理計算過程。
K.雅環一街79號房屋鑑定價格4,728,375元：花蓮二信於102年1月3日查估本件不動產，折舊年數1年。估價表所載買賣契約書價格868萬元（同卷第8頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第42
9、435頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加178.5％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第325頁），主建物面積121.11平方公尺，附屬建物面積陽台31.75平方公尺，合計面積152.86平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告機關以較有利於原告之計算式：13,000×152.86×（1－1／50）×（1＋178.5％×80％）＝4,728,375元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
L.雅環一街87號房屋鑑定價格6,793,994元：花蓮二信於101年12月21日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,202萬元（同卷第80頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第511、516頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加185.74％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第361頁），主建物面積
202.11平方公尺，附屬建物面積陽台8.12平方公尺，合計面積210.23平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×210.23×（1－0／50）×（1＋185.74％×80％）＝6,793,994元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
M.雅環一街91號房屋鑑定價格6,348,759元：花蓮二信於101年12月21日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,158萬元（同卷第74頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第504、509頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加168.8％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第358頁），主建物面積1
87.75平方公尺，附屬建物面積陽台20.03平方公尺，合計面積207.78平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×207.78×（1－0／50）×（1＋168.8％×80％）＝6,348,759元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
N.雅環一街97號房屋鑑定價格6,164,633元：花蓮二信於101年12月7日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1175萬元（同卷第68頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第497、502頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加131.87％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第355頁），主建物面積2
10.28平方公尺，附屬建物面積陽台20.48平方公尺，合計面積230.76平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×230.76×（1－0／50）×（1＋131.87％×80％）＝6,164,633元，核認本件房屋鑑定價格，此鑑定價格符合通常之經驗及論理計算過程。
O.雅環一街99號房屋鑑定價格6,167,753元：花蓮二信於101年12月14日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,230萬元（同卷第62頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第490、495頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加132％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第352頁），主建物面積210.28平方公尺，附屬建物面積陽台20.48平方公尺，合計面積230.76平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×230.76×（1－0／50）×（1＋132％×80％）＝6,167,753元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
P.雅環一街101號房屋鑑定價格7,148,418元：花蓮二信於102年2月21日查估本件不動產，折舊年數1年。估價表所載買賣契約書價格1258萬元（同卷第56頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第483、488頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加181.8％，加成尚屬合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第349頁），主建物面積224.11平方公尺，附屬建物面積陽台4.50平方公尺，合計面積228.61平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×228.61×（1－1／50）×（1＋181.8％×80％）＝7,148,418元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
Q.雅環一街103號房屋鑑定價格6,660,214元：花蓮二信於101年12月21日查估本件不動產，折舊年數0年。估價表所載買賣契約書價格1,218萬元（同卷第50頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（參原卷第476、481頁）。關於「區段路線」及「使用價值」合計加155.13％，同上述說明情形，加成合理且未逾合計最高300％。依建物登記資料（同卷第346頁），主建物面積224.11平方公尺，附屬建物面積陽台
4.50平方公尺，合計面積228.61平方公尺。該行據上揭資料數值鑑價計算本件建物，被告以較有利於原告之計算式：13,000×228.61×（1－0／50）×（1＋1
55.13％×80％）＝6,660,214元，核認本件房屋鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程。
⑵有關雅環一街95號房屋部分，臺企大雅分行於102年1月
18日進行本件不動產估價報告，其所載買賣契約價格為
11,950,000元（原處分可閱卷第256-257頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第710、716頁）。
依貸款銀行臺灣中小企業銀行大雅分行（下稱臺企大雅分行）函復檢附101年至103年間房屋貸款擔保品鑑價辦法（本院卷第433頁），該函並說明係依據臺灣中小企業銀行各類建築物估價標準表（同卷第437頁），本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺14,000元（每坪46,000元，經核尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，估價標準並無高估情形），並依臺灣中小企業銀行建築物估價調整表（同卷第439頁），調整項目為座落區段調整標準座落基地每坪公告現值50,001元至150,000元，調整率地面層0％至120％、2樓以上0％至60％，本件座落基地102年度每坪公告現值55,537元，座落區段調整加成30％；使用價值調整標準住宅調整率為0％至30％，本件建物用途為住宅，使用價值調整加成30％；路線調整標準以面臨巷、道之寬廣、交通便利情形酌定之，調整率為0％至50％，本件建物面臨6米街道、交通便利，路線調整加成30％，核上開3項調整項目均尚符合上開鑑價辦法之規定範圍，無逾越情形，合計總調整加成90％。再依臺灣企銀各類建築物耐用年數表（同卷第441頁），鋼筋混凝土造住宅用之建築物耐用年數為50年（即600個月），本件建物完建日期為101年11月，鑑價報告日期為102年1月，已使用月數為2個月，折舊率為0.33％（2個月／600個月）。末依建物登記資料（原處分可閱卷第421頁），主建物面積224.11平方公尺，附屬建物面積陽台
4.50平方公尺，合計面積228.61平方公尺。故據上開資料數值，該行鑑價報告計算本件建物之鑑價總額＝14,000×（1＋90％）×228.61×（1－0.33％）＝6,060,958元，此鑑定價格尚符合通常之經驗及論理計算過程，被告亦核認該房屋鑑定價格6,060,958元。⑶有關雅環一街20、47、63、83號房屋部分，依貸款銀行
臺灣土地銀行豐原分行（下稱土銀豐原分行）回函檢附「臺灣土地銀行授信擔保品調查估價要點」及「臺灣土地銀行各類建築物估價標準表」（同卷第361至375頁），並說明表示上開4戶房屋貸款擔保品建築物查估方式，係依該行授信擔保品調查估價要點第15條第3款規定，以101年各類建築物估價標準表參酌擔保品「區段路線」及「使用價值」調整加成，並依財政部頒布「固定資產耐用年數表」扣除應計折舊金額後查估。無論選用何種估價方式，均係以房屋土地查估總值及買賣契約總價作為該行內部授信核貸之參考依據等語。又依「臺灣土地銀行各類建築物估價標準表」，本件上開4戶房屋建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,910元（每坪46,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，估價標準核尚無高估情形）；而上開4戶房屋之「區段路線」及「使用價值」調整加成，依上開估價要點第15條第3款規定，建築物地點適中，裝修設備優良，且利用價值較高者，得依據該行建築物最高估價標準調整表調整，調整標準表另訂之，但調整後之估價，不得高於時價。惟查，土銀豐原分行回函並未檢附該行之「調整標準表」供參，則其所稱得依據該行最高估價標準調整表調整，該最高估價標準所指百分數為何？已有疑義。再者，經本院依上開標準觀諸上開4戶房屋之各該鑑定價格：
A.雅環一街20號房屋鑑定價格15,323,000元：依土銀豐原分行於102年7月3日查估本件不動產估價報告所載實際買賣價格24,000,000元（原處分可閱卷第221頁），核與本件買賣契約書房地總價額20,500,000元不相符合（原卷第696、708頁），是否係估高鑑定價格，以提高核貸數額，已值懷疑（按本件貸款申請金額1,700萬元，為買賣契約書房地總價額2,050萬元之82％，超過坊間通常核貸數為買賣價款成數70％，貸款申請時復提高買賣價格至2,400萬元，使所欲借款金額1,700萬元即符合買賣價款成數70％，則該等虛偽提高買賣價格確屬可能影響銀行提高鑑定價格，同卷第222頁）。又本件房屋調整率「區段路線」調整加成249％，「使用價值」調整加成149％，合計調整加成398％，加成率顯著為高，調整增加近4倍，再觀諸鑑價報告擔保品資訊僅簡單記載：自住；住宅區，鄰近大明國小、大雅區公所；位置適中、交通方便；水電廚廁衛生設備等（同卷第221頁），是否符合前開估價要點第15條第3款規定建築物地點適中，裝修設備優良，且利用價值較高者，得依據該行建築物最高估價標準調整表調整，但調整後之估價，不得高於時價等要件，該分行卻未說明加成如此高成數之理由，且未檢附該行之「調整標準表」供參，尚有疑問。況估價報告房屋估價依據記載略以依101年該行各類建築物估價標準加398％扣除折舊後查估，惟未見有鑑定價格計算式，其估價依據核有不明。據此，本件房屋鑑定價格15,323,000元既係據上開來源不明之資料數值計算而得，是否可作為該房屋時價之依據，即有疑義。
B.雅環一街47號房屋鑑定價格14,239,000元：依土銀豐原分行於103年10月20日查估本件不動產估價報告所載實際買賣價格17,000,000元（同卷第205頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第
201、673、676、682頁）。然查，本件房屋調整率「區段路線」調整加成250％，「使用價值」調整加成80％，合計調整加成330％，加成率顯著為高，調整增加3.3倍；且觀諸鑑價報告擔保品資訊僅簡單記載：
自用，住宅區；位置適中、交通方便；水電廚廁衛生設備等（同卷第205頁），是否符合前開估價要點第15條第3款規定，得依據該行建築物最高估價標準調整表調整，該分行卻未說明加成如此高成數之理由，且該分行未檢附該行之「調整標準表」供參，上開大幅調整加成即存有疑慮。又估價報告記載依101年該行各類建築物估價標準加330％扣除折舊後查估，惟仍未見有鑑定價格計算式，其估價依據核有不明。據此，本件房屋鑑定價格14,239,000元既係據上開來源不明之資料數值計算而得，是否可作為該房屋時價之依據，即有疑義。
C.雅環一街63號房屋鑑定價格7,678,000元：依土銀豐原分行於102年8月16日查估本件不動產估價報告所載實際買賣價格11,000,000元（同卷第218頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第69
0、693頁）。然查，本件房屋調整率「區段路線」調整加成160％，「使用價值」調整加成90％，合計調整加成250％，調整增加2.5倍，加成率顯著為高；且觀諸鑑價報告擔保品資訊僅簡單記載：自用，住宅區，鄰近大明國小、大雅區公所；位置適中、交通方便；水電廚廁衛生設備等（同卷第218頁），是否符合前開估價要點第15條第3款規定，得依據該行建築物最高估價標準調整表調整，該分行卻未說明加成如此高成數之理由，且該分行未檢附該行之「調整標準表」供參，對此調整加成250％已存有疑慮。又估價報告記載依101年該行各類建築物估價標準加250％扣除折舊後查估，惟未見有鑑定價格計算式，其估價依據核有不明。據此，本件房屋鑑定價格7,678,000元既係據上開來源不明之資料數值計算而得，是否可作為該房屋時價之依據，即有疑義。
D.雅環一街83號房屋鑑定價格7,290,000元：依土銀豐原分行於102年10月2日查估本件不動產估價報告所載實際買賣價格10,520,000元（同卷第212頁），核與本件買賣契約書房地總價額相符（同卷第68
4、688頁）。然查，本件房屋調整率「區段路線」調整加成160％，「使用價值」調整加成90％，合計調整加成250％，調整增加2.5倍，加成率顯著為高；且觀諸鑑價報告擔保品資訊僅簡單記載：自用，住宅區，鄰近大明國小、大雅區公所；位置適中、交通方便；水電廚廁衛生設備等（同卷第212頁），是否符合前開估價要點第15條第3款規定，得依據該行建築物最高估價標準調整表調整，土銀豐原分行未檢附該行之「調整標準表」供參，對此調整加成250％已存有疑慮。又估價報告記載依101年該行各類建築物估價標準加250％扣除折舊後查估，惟未見有鑑定價格計算式，其估價依據核有不明。據此，本件房屋鑑定價格7,293,149元既係據上開來源不明之資料數值計算而得，是否可作為該房屋時價之依據，即有疑義。
⑷有關雅環一街18號房屋，依貸款銀行合作金庫商業銀行
新中分行（下稱合庫新中分行）回函檢附該行「辦理房屋擔保貸款作業應注意事項」規定，以1年以內購置住宅貸款案件，且擔保品無出租情形者，得依買賣價評估作業方式，並說明上開擔保品以買賣成交價辦理評估，因該房屋為新成屋無折舊情形，且估價並無加成等因素，以房地買賣成交總價除以建物登記總坪數計算每坪單價（本院卷第419至421頁）。經查，本件房屋建築完成日期101年11月1日（原處分可閱卷第406頁），合庫新中分行於102年8月28日進行本件不動產估價調查，其所載買賣契約價格為1,868萬元，擔保品無出租情形，以買賣成交價評估，估價報告評估總值18,679,645元全數列為房屋鑑定價格（同卷第186至187頁），被告乃認本件房屋鑑定價格4,314,179元，與總價相較，雖屬有利原告之數額，惟所據何來，被告並未提出合理說明，該數額是否即得認屬該客觀之房屋時價，即有疑義。
⑸有關雅環一街93號房屋，依貸款銀行合作金庫商業銀行
大雅分行（下稱合庫大雅分行）回函說明上開擔保品以買賣成交價評估鑑定，未考慮折舊或加成等因素，每建坪約17.4萬元（本院卷第425頁）。經查，本件房屋建築完成日期101年11月1日（原處分可閱卷第403頁），合庫大雅分行於102年1月4日進行本件不動產估價調查，其所載買賣契約價格為1,200萬元，以買賣成交價評估，估價報告評估總值12,000,196元全數列為房屋鑑定價格（同卷第183至184頁），被告乃認本件房屋鑑定價格3,666,855元，與總價相較，雖屬有利原告之數額，但所據何來，被告並未提出合理說明，該數額是否即得認屬該客觀之房屋時價，即有疑義。
⑹有關雅環一街16、22、26、45、49、73號房屋，依貸款
銀行合作金庫商業銀行潭子分行（下稱合庫潭子分行）回函檢附該行「授信擔保品處理細則」及「辦理房屋擔保貸款作業應注意事項」，並說明上開6戶房屋鑑價均依照「辦理房屋擔保貸款作業應注意事項」規定以買賣價評估（本院卷第379至392頁）。然查：
A.雅環一街16號房屋鑑定價格3,315,179元：本件房屋建築完成日期101年11月1日（原處分可閱卷第400頁），合庫潭子分行於102年7月8日進行本件不動產估價調查，其所載買賣契約價格為1,542萬元，以買賣成交價評估，估價報告評估總值15,405,458元全數列為房屋鑑定價格（同卷第163至164頁），被告乃認本件房屋鑑定價格3,315,179元，與總價相較，雖屬有利原告之數額，但所據何來，但所據何來，被告並未提出合理說明，該數額是否即得認屬該客觀之房屋時價，即有疑義。
B.雅環一街22號房屋鑑定價格4,293,927元：本件房屋建築完成日期101年11月1日（同卷第396頁），合庫潭子分行於102年7月26日進行本件不動產估價調查，其所載買賣契約價格為2,370萬元，以買賣成交價評估方式辦理，估價報告評估總值23,699,876元全數列為房屋鑑定價格（同卷第159至160頁），被告乃認本件房屋鑑定價格4,293,927元，與總價相較，雖屬有利原告之數額，但所據何來，被告並未提出合理說明，該數額是否即得認屬該客觀之房屋時價，即有疑義。
C.雅環一街26號房屋鑑定價格4,366,253元：本件房屋建築完成日期101年11月1日（同卷第392頁），合庫潭子分行於102年7月10日進行本件不動產估價調查，其所載買賣契約價格為2,300萬元，以買賣成交價評估方式辦理，估價報告評估總值22,971,327元全數列為房屋鑑定價格（同卷第155至156頁），被告乃認本件房屋鑑定價格4,366,253元，與總價相較雖屬有利原告之數額，但所據何來，被告並未提出合理說明，該數額是否即得認屬該客觀之房屋時價，即有疑義。
D.雅環一街73號房屋鑑定價格6,955,134元：依合庫潭子分行於102年8月15日查估本件不動產估價報告，該行係依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則（本院卷第385至392頁），本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，核估價標準尚無高估情形）。又本件房屋坐落上開處理細則建物加成率之○○○區○區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成51％，合計調整加成231％（原處分可閱卷第137至138頁），似已超過建物加成率合計最高200％，惟所據何來，該分行並未提出具體說明，故得否以上開數據作為本件房屋之時價計算依據，即有疑義。
E.雅環一街49號房屋鑑定價格11,333,761元：依合庫潭子分行於103年4月30日查估本件不動產估價報告，該行係依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則（本院卷第385至392頁），本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，核估價標準尚無高估情形）。又本件房屋坐落上開處理細則建物加成率之○○○區○區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％（原處分可閱卷第133至134頁），似已超過建物加成率合計最高200％，惟所據何來，該分行並未提出具體說明，故得否以上開數據作為本件房屋之時價計算依據，即有疑義。
F.雅環一街45號房屋鑑定價格11,333,761元：依合庫潭子分行於103年4月29日查估本件不動產估價報告，該行係依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則（本院卷第385至392頁），本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，核估價標準並無高估情形）。又本件房屋坐落上開處理細則建物加成率之○○○區○區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，本件房屋調○○○區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％（原處分可閱卷第129至130頁），似已超過建物加成率合計最高200％，惟所據何來，該分行並未提出具體說明，故得否以上開數據作為本件房屋之時價計算依據，即有疑義。
⒊綜上，依前開各該貸款銀行函復，雖部分房屋依個別估價
標準得出之鑑定價格，似屬合理，然其餘房屋或有估價標準未附依據及說明、或有疑似提高價格以取得有利貸款情事，又各該銀行估價標準均有不同，尚無同一標準或有客觀依據可茲遵循，且原因不明，難認各該銀行依其個別鑑價標準評定之房屋價格屬客觀有據。準此，被告逕以此作為認定系爭30戶房屋時價之依據，並重新計算原告101年1月至103年12月間銷售系爭30戶房屋之銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元，經核難認符合推計課稅之合理性，揆諸前開規定及說明，原處分於法即有未合。
㈤又按106年12月28日施行之納稅者權利保護法第21條規定：
「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。（第2項）前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。
但因案情複雜而難以查明者，不在此限。……」準此，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，法院應予審酌，且行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認。查本件原、被告就系爭30戶房屋時價之計算標準及依據，均有未具正當性及合理性之處，本院認均難逕採一造之詞，已如前述，故本院爰依上開規定，採近期實務見解所肯認之歷史成本比例法算出之數額，再與被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價數額比較，採對原告有利之較低數額核認房屋時價（含稅），以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額（含稅）所得差額，將差額除以1.05計算得出調增銷售額（未含稅），房屋調增銷售額乘以5％後即為應補徵營業稅額如附表所示。並詳如下述：
⒈按最高行政法院104年度判字第768號判決意旨略以：「…
…以系爭建案銷售房地總價款會考量房地總成本加上房地總利潤，而系爭建案房屋係屬預售屋，並無重大毀損或不堪使用情形……逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額，係以系爭建案買賣契約房地總價款減去帳載房地總成本後為房地總利潤，房地總利潤乘以帳載房屋成本占帳載房地總成本之比例後為推估房屋利潤，帳載房屋成本加上推估房屋利潤後為推估房屋時價(含稅)，推估房屋時價（含稅）除以1.05後為推估房屋時價(未稅)，推估房屋時價（未稅）減去房屋開立發票銷售額後為房屋增列銷售額，房屋增列銷售額乘以5％後為應補徵營業稅額，足見上訴人與各買受人簽訂買賣契約書之價款及上訴人之帳載成本，已足供被上訴人於復審程序逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額……」，又同院100年度判字第1812號判決意旨略以：「……原審斟酌全案辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)…。(二)依營業稅法第17條之規定，本案首應討論上訴人申報之房屋銷售額是否『較時價顯著偏低』。而以同法施行細則第25條所定義之『時價』(即「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」)，為建物價格是否過低之判準時，首會面臨並無建物單一市場價格直接資訊之困境，即須利用其他方式推知，被上訴人選取之歷史成本比例法，大體上可被接受。故被上訴人依此認定上訴人申報之建物出售價格較時價為低，且上訴人無法為合理解釋下，認其此等偏低金額之銷售無正當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調整，即屬合法有據。(三)在現今市場交易現狀下，並不存在房屋單一銷售價格之資料。上訴人所引用之不動產銷售同業資料亦不具參考性，蓋在給定『土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），而營業稅上又免稅』之條件下，不動產業者有誘因提供『高土地銷售額與低建物銷售額』之資訊，這種資訊的可信度不足，不是判斷時價之合理基礎，且建物與土地為互補財，建物投入成本越多，其土地在市場上之評價也越高，故被上訴人以建物成本與土地成本之比例分攤房地銷售金額對土地及房屋之各別歸屬，與經驗法則並無違反，自應採用。(四)另營業稅法施行細則第21條乃針對營業人未針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，並不排除同法第17條調整規定之適用，因該條規定所決定之土地、房屋各自銷售價格，係以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準乃以『銷售時價』之評價來衡量房地價格，較能反應交易當時之市場價格，但由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，未必精準，被上訴人以『歷史成本比例法』來衡量房屋售價，自然比上開標準更為精細，而較接近實情等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。……經查，…，按房屋與土地占總成本比例分攤房地銷售金額核算系爭房屋之時價，據以調整系爭房屋之銷售額為…，於法無違。」，是可知所謂歷史成本比例法係以系爭各戶房屋買賣契約房地總價款，乘以帳載各戶房屋成本占各戶房地總成本（即各戶房屋成本加坐落土地成本）之比例後，分攤計算出房屋售價，此種方法較接近實情，且合於經驗法則，揆諸上開最高行政法院確定判決之見解，本院認此種方法得作為本件認定系爭30戶房屋時價之依據。又按前開納稅者權利保護法第21條第3項之規定，本院對於原告之本件應納稅額，應查明事證以核實確認，在原告聲明不服之範圍內定其數額，而原告係對訴願決定及原處分（含復查決定）就原告申報該30戶房屋銷售額較時價顯著偏低，作成原核定調增銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元不服，本院以歷史成本比例法逐筆計算各戶房屋時價時，自應比較被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價數額，採對原告有利之較低數額核認房屋時價（含稅），以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額（含稅）所得差額，將差額除以1.05計算得出調增銷售額（未含稅），房屋調增銷售額乘以5％後即為應補徵營業稅額。另歷史成本比例法之公式如下：房屋售價＝房地買賣總價×（房屋成本／房屋及土地總成本），以上均合先敘明。⒉經查，系爭30戶房屋坐落土地之成本，本院依本件所有客觀資料，核算如下：
⑴原告代表人江季穗配偶白晉炘於99年9月21日訂立契約
承○○○區○○段○○○號（面積2144.04平方公尺）、72地號（面積922平方公尺）、73地號（面積24.39平方公尺）、74地號（面積565.31平方公尺）土地（下稱第1批土地），合計面積3655.74平方公尺（原卷P.1002），查原處分卷內原告無提示第1批土地買賣價格資料，嗣經原告提出第1批土地買賣契約書（本院卷第479頁），買賣總價款為110,586,000元。於同年10月15日又立約承買同區段62地號（面積143.82平方公尺）、75地號（面積39.93平方公尺）、84地號（面積279.02平方公尺）土地（下稱第2批土地），合計面積462.77平方公尺，查實際買賣價格2,000萬元（原卷P.1009、1014、1083）。於同年月29日再立約承買同區段60地號土地（面積132.17平方公尺，下稱第3批土地），實際買賣價格380萬元（原處分可閱卷第1019、1079頁）。三批總買賣價款為134,386,000元，總面積為4,250.68平方公尺即1285.83坪（4,250.68×0.3025）。上開第1、2、3批土地計8筆於100年5月間由白晉炘將所有權移轉登記過戶江季穗（同卷第1024頁），原告與江季穗即簽定合建分售契約（同卷第1098、1105頁），共同開發興建笙陽1期之A、B、C、D、E區計40戶。本院爰作成附表「系爭30戶房屋銷售額計算明細表」（下稱附表），並以附表中序號1至27計27戶房屋即屬笙陽1期建案房屋，其坐落土地取得之成本即以第1、2、3批土地為基礎，以總買賣價款除以總面積得每單位面積平均成本，計算如下：134,386,000元÷1285.83坪＝104,513元／坪，得出序號1至27房屋坐落土地成本每坪為104,513元。再據原告所提供各戶房屋坐落土地坪數（同卷第1259頁），計算出序號1至27各戶房屋坐落土地成本（例如序號1系爭房屋門牌號碼雅環一街10號房屋，坐落土地坪數為23.81坪，土地成本為2,488,455元【23.81×104,513】，詳如附表所示）。
⑵原告代表人江季穗另於101年9月17日立約承買同區段38
地號土地（面積1661.03平方公尺即502.46坪，下稱第4批土地），實際買賣價格5,700萬元（同卷第1028至103
0、1056、1059、1061頁），江季穗以第4批土地與原告簽訂合建分售契約（同卷第1091），共同開發興建笙陽2期即F區20戶。本院爰作成附表，並以附表中序號附表28至30計3戶房屋即屬笙陽2期建案房屋，其坐落土地取得之成本即係第4批土地成本，以總買賣價款除以總面積得每單位面積平均成本，計算如下：5,700萬元÷502.46坪＝113,442元／坪，得序號28至30房屋坐落土地成本每坪為113,442元。再據原告所提供各戶房屋坐落土地坪數（同卷第1259頁），計算出序號28至30各戶房屋坐落土地成本（例如序號28系爭房屋門牌號碼雅環一街49號房屋，坐落土地坪數為22.12坪，土地成本為2,509,337元【22.12×113,442】，詳如附表所示）。
⒊次查，系爭30戶房屋之成本，本院係據原告提供與國稅局
查帳之出售房屋成本表（同卷第751、781、782頁），例如序號1系爭房屋門牌號碼雅環一街10號房屋成本為3,199,259元（同卷第782頁）、序號28系爭房屋門牌號碼雅環一街49號房屋成本為3,938,156元（同卷第751頁），詳如附表所示。
⒋再查，本院以前開所得系爭30戶房屋土地及房屋個別之成
本，依歷史成本比例法，逐筆計算各戶房屋時價後，分別得出如附表「房地歷史成本比例法計算房屋售價」欄所示數額，再比較被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價數額，採對原告有利之較低數額核認房屋時價（含稅），以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額（含稅）所得差額，將差額除以1.05計算得出調增銷售額（未含稅），房屋調增銷售額乘以5％後即為應補徵營業稅額。例如序號1系爭房屋門牌號碼雅環一街10號房屋售價＝13,800,000×〔3,199,259／（3,199,259＋2,488,455）〕＝7,762,306元，與被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價6,437,087元比較，採對原告有利之較低數額6,437,087元（含稅）核認房屋時價，以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額3,450,000元（含稅）所得差額2,987,087元（含稅），將差額除以1.05計算得出調增銷售額2,844,845元（未含稅），房屋調增銷售額乘以5%後即為應補徵營業稅額142,242元。又例如序號28系爭房屋門牌號碼雅環一街49號房屋售價＝16,800,000×〔3,938,156／（3,938,156＋2,509,337）〕＝10,261,511元，與被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價11,333,761元比較，採對原告有利之較低數額10,261,511元（含稅）核認房屋時價，以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額4,465,562元（含稅）所得差額5,795,949元（含稅），將差額除以1.05計算得出調增銷售額5,519,951元（未含稅），房屋調增銷售額乘以5％後即為應補徵營業稅額275,998元等情，均詳如附表所示。
⒌綜上，本件系爭30戶房屋經本院依前開方法以附表計算得
出應調增銷售額（未含稅）共計66,550,402元，應補徵營業稅額為3,327,520元（詳如附表所示）。
㈥準此，系爭30戶房屋經本院依前開方法以附表計算後，得出
應調增銷售額66,550,402元，應補徵營業稅額為3,327,520元，核較訴願決定及原處分核定調增銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元部分，對原告有利，故訴願決定及原處分不利原告部分，即核定調增銷售額超過如附表所示66,550,402元、應補徵營業稅額超過如附表所示3,327,520元部分均應撤銷，而訴願決定及原處分所核定調增銷售額及補徵營業稅額於上開數額範圍內，則應維持，以維法制。
㈦綜上所述，原告銷售系爭30戶房屋，確有以較時價顯著偏低
之價格銷售而無正當理由之情事，惟被告逕以系爭30戶房屋各該貸款銀行評定之房屋價格作為房屋時價，因各該銀行估價標準均有不同，尚無同一標準或有客觀依據可茲遵循，且原因不明，難認各該銀行依其個別鑑價標準評定之房屋價格屬客觀有據，且被告未就各該貸款銀行之估價標準予以具體說明，尚有就本件課稅構成要件事實未盡舉證責任之違誤，故被告逕以此作為認定系爭30戶房屋時價之依據，並重新計算原告101年1月至103年12月間銷售系爭30戶房屋之銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元，原處分於法即有不當，訴願決定遞予維持，亦有未合。經本院依前開方法以附表計算後，得出應調增銷售額66,550,402元，應補徵營業稅額3,327,520元，核較訴願決定及原處分核定對原告有利，故訴願決定及原處分不利原告部分，即核定調增銷售額超過如附表所示66,550,402元、應補徵營業稅額超過如附表所示3,327,520元部分均應撤銷，原告訴請撤銷此部分為有理由；至訴願決定及原處分所核定調增銷售額及補徵營業稅額於上開數額範圍內，應予維持，原告訴請撤銷此部分為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，經核兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國107年2月7日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官林靜雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年2月7日
書記官黃靜華