臺北高等行政法院100年度訴字第1474號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1474號判決

裁判日期：民國100年12月01日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1474號100年11月17日辯論終結原告財團法人私立中華基金會代表人 林命嘉 訴訟代理人 朱敏賢 律師
王君雄 律師 陳昭龍 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）訴訟代理人 陳敏慧
林玉樺 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年
6月29日府訴字第10009064400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段○○段461地號等14筆土地，其中美仁段1小段483、483-1、815及815-1地號等4筆土地係道路用地，經被告所屬松山分處（下稱松山分處）核准免徵地價稅；其餘美仁段1小段461、462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484地號等10筆土地（權利範圍除482及484地號土地分別為全部及
50/100外，其餘均為70/100；應有部分面積分別為209.3平方公尺、1,465.1平方公尺、2,151.1平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、184.1平方公尺、16平方公尺及16平方公尺，下稱系爭土地），均經松山分處按一般用地稅率課徵地價稅。原告於民國99年9月6日以系爭土地係公益事業用地為由，向松山分處申請減免地價稅，並於99年9月14日補充理由說明，以系爭土地係無償供臺北市政府捷運工程局中區工程處（下稱中區工程處）作為捷運系統松山線興建工程置放物料及機具使用。案經松山分處派員於99年9月9日現場勘查，及詢據中區工程處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函復以該處並未向原告商借系爭土地供承攬工程之廠商使用，松山分處乃以99年10月1日北市稽松山甲字第0993646210
0號函否准所請。適逢99年地價稅開徵，松山分處按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅計新臺幣（下同）8,374,64
0元（原告已於99年11月30日繳納）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告所有系爭土地之99年地價稅是否符合減免標準，應以土地稅減免規則為唯一準據：
⒈租稅法定原則不僅係法律位階之原理原則，亦為憲法位階之
原理原則（我國憲法第19條參照），舉凡人民納稅、國家課稅，均應以法律為圭臬（司法院釋字第210號、第369號、第413號、第607號解釋參照）。因此，就租稅構成要件及減免之優惠，應透過形式意義之法律予以明文規定，非得以法規命令或行政規則為之，換言之，應適用較「一般法律保留」更為嚴格之「國會保留」（或「絕對法律保留」），始符合憲法保障人民財產基本權之本旨。行政院依土地稅法第
6條、平均地權條例第25條規定，訂有土地稅減免規則，司法院大法官對此規則之合憲性，於釋字第460號、第537號及第619號解釋未予詳論，然依其反面解釋，顯係採相對法律保留原則。觀諸釋字第460號解釋意旨，可知關於土地稅之減免，「只須符合」土地稅法第6條及該條授權訂定之「土地稅減免規則」所定之減免標準，均得適用之；又揆諸釋字第537號解釋意旨，亦得知土地稅減免優惠規定，應依「土地稅減免規則」辦理；參以釋字第619號解釋意旨，堪認關於減免地價稅之意義，應「限」於依土地稅法授權行政院訂定之「土地稅減免規則」所定標準及程序所為之地價稅減免而言。從而，行政機關甚或法院，自不得於個案適用時或行政機關以通案解釋函令方式，增加前述土地稅減免規則及其母法上所無之限制，或增加人民之租稅負擔，否則即有違租稅法律主義。即若稅捐主管機關屬稅捐法令之有權解釋機關，其解釋性函令亦不得扭曲原法令之客觀意涵或逾越母法之涵攝範圍，否則亦屬違法或違憲。
⒉土地稅減免規則之訂定權限機關為行政院，被告僅有「適用
法定要件」之餘地，不能就土地稅減免規則之內容予以置喙，更不得任意增加上開規定所無之要件，致不法、不當限制減免範圍之適用。原處分就土地稅減免規則第8條第1項第
5款之適用，業嚴重逾越其法定權限，且係增加該條文所無減免地價稅之限制，違法性不言可喻。按土地稅減免規則第
8條第1項第5款規定，舉凡「公益事業」、「辦妥財團法人登記或財團法人所興辦」、「用地為財團法人所有」等要件，即該當於免徵之構成要件，並無土地「特定目的使用」或土地「實際使用情形」等要件。原告為經事業主管機關核准設立，依法辦理財團法人登記之公益財團法人，系爭土地既為原告所有，此部分且為被告所不爭執，被告即應免徵地價稅，不得恣意對原告為不利益之類推適用，而排除原告依法所得享有免徵地價稅之法律上利益。原處分、復查決定及訴願決定以本件土地稅賦之減免，須審究系爭土地「實際使用情形」云云，顯屬適用法律之違法。
㈡法規範之適用，固有先對法規範予以解釋之必要，惟法律係
以文字為表達之媒介，而法律解釋之客體既為文字，則「法律解釋須由文字開始」，換言之，法律解釋應以文理解釋方法論為先， 吳庚 大法官業揭櫫此法理綦詳。所謂法規範之解釋，係法規範涵攝至個案時，若因該法規範過於抽象或不盡明確，為顧及適用之正確性所不得不為之法律技術，但法律解釋絕不可超出法律「文義」之最大可能性與界限，若顯逾越法律文義之最大界限，則已非法律解釋，其若非符合平等原則之類推適用，則屬法之誤用。法條文義既為法律解釋之正當性基礎，為維持法律尊嚴及適用之安定性，應以文義最大可能性為解釋之界限。土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵土地稅之「本身事業用地」要件，乃以「所有權歸屬」為適用之基準，並無任何「實際使用」或「特定目的使用」之用語，亦無隻字片語得解為免徵土地須「實際使用」。復查決定及訴願決定遽增該要件，以排除原告依法所得享有免徵土地稅之法律上利益，徒增原告不必要之課稅負擔，難謂適法。次由立法論言之，果主管機關即行政院認確有此要件之必要，實可依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之規定，予以修正，而增列該要件於其中。然土地稅減免規則自25年4月17日發布起，以迄最近即99年5月7日之修訂，均未有此相關要件之增列或修正，顯然依行政院訂頒此授權命令之主觀上規範目的，及土地稅減免規則之客觀規定射程，概不以所謂「實際使用」為要件。被告及訴願機關逾越上開法令規範之主觀上規範目的及客觀上之規範範疇，貿然課予原告系爭土地稅，為違法之行政處分；又被告及訴願機關自創該要件，駁回原告本件之請求，亦係增加法律所無之免徵稅賦要件，皆為違背法令。
㈢有關公法規範之解釋論，應採「基本權保障最有利原則」，
法規範舉凡涉及人民基本權之保障者，應適用最有利於人民之條款及解釋原則，始符合法律保障人民權益之目的。基於稅捐法定原則，除法有明文外，不容以行政命令增加人民所無之稅捐義務；否定人民稅捐之減免，依反面解釋，即係增加人民之稅賦，其法理亦然（司法院釋字第508號解釋參照）。吳庚大法官著作「憲法的解釋與適用」中，即認為此係有利於人民之類推適用，而予肯認。據此可證關於稅法之適用，於有利於人民之類推適用，方具法之容許性；反之，不利於人民之類推適用，基於上揭稅捐法定原則，當然係法所不許。綜上可知，有關稅法之解釋，必採有利人民解釋原則，始具合憲性。被告及訴願機關就土地稅減免規則第8條第
1項第5款之適用，實係逕為原告不利之解釋與類推適用，顯不合於憲法基本權利保障之意旨與法律解釋之原理。
㈣按財政部92年5月29日台財稅字第0920453257號、88年9月
23日台財稅第000000000號函釋，均明揭公益性財團法人依法免課地價稅，原告同屬公益性質之財團法人，自亦應免徵地價稅。財團法人設立之目的在於實現公益，為鼓勵社會大眾捐助，及熱心從事公益活動，是稅法上乃免除其納稅之責，無非為節省財團法人之支銷，而得更廣泛投入公益事業。倘公益財團法人從事公益之土地仍須課徵地價稅，則勢必影響社會大眾支持公益之意願，故被告逾越法之本旨，超出法規範之射程範圍，要求屬公益財團法人之原告應負擔地價稅乙節，不但係違法之行政處分，更未慮及其所造成之負面影響。原告公益法人成立迄今逾40餘年，均以自身資產作為收入，從未對外募款，惟仍全力投入體育等公益事業，為此須撙節開支，詎原告極力節省支出，所餘欲賡續投入公益之款項，竟接連為被告課予高額之地價稅，被告若此違法情況不改，原告果仍須於每年陸續繳納不貲之地價稅，則勢難再承受數年，即資產用罄，無力再續行公益事業。準此以觀，被告之違法稽徵稅款行為，實係嚴重戕害原告繼續為公益奮鬥之目的。
㈤系爭土地前由臺北市政府捷運工程局（下稱捷運工程局）或
其使用人未支付對價而得堆置施工物料、機具等物。倘捷運工程局係無權占有，依法尚須支付原告不當得利租金，且猶須併計利息計算，則將造成國家機關之財政嚴重負擔，其理至明。原告基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利之目的，現仍係以系爭土地應免徵地價稅為前提（解除條件），續由捷運工程局或其使用人占有使用，以替國家節省公帑。又原告為公益性之財團法人，基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的，於系爭土地免徵地價稅之前提下，同意捷運工程局無償占有使用，業經原告於99年9月14日函知被告，足證系爭土地迄今，均處於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的下使用。系爭土地係供捷運工程局堆置興建捷運工程施工物料、機具等占有使用中，符合土地稅法第6條之促進土地利用、發展經濟及增進社會福利；原告為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，故依土地稅法第6條、土地稅減免規則第8條第
1項第5款規定，被告即應對原告免徵地價稅。㈥被告及訴願機關均誤解土地稅法及平均地權條例授權行政院訂定土地稅減免規則之目的，致有適用法令之違法：
⒈被告及訴願機關就事業用地減免其地價稅，認須土地之使用
可達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之；又以土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其利之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨，是土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定云云，其論述邏輯顯係跳躍式之推論，與法規範之客觀意義，迥然有別，要為法令解釋及適用之誤用。土地稅減免規則第7條與第8條分別規定公有土地與私有土地減免地價稅或田賦之標準，其中並分設不同之減免類型，各減免類型亦均有各自不同之構成要件，不同減免類型自應涵攝於不同之構成要件，除係有利於人民者外，依司法院釋字第
537號解釋意旨及第508號之反面解釋，依法不得對於各別減免類型類推適用其他類型之構成要件，否則即有違立法者授權主管機關分設不同類型及構成要件之立法意旨，更係嚴重牴觸租稅法律原則。換言之，不同之減免類型，構成要件互有差別，本應各自適用各別類型之構成要件，不得任意比附援引、類推適用。
⒉況自土地稅減免規則第8條觀之，第1項分設12種不同之地
價稅減免類型，其中第5款與第9款相較，前者僅規定「其本身事業用地」，後者則規定「專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」，足徵前者規定公益性質團體土地之地價稅減免構成要件祗為「本身事業用地」已足；至後者因已明文規定「專供……」，是以，第9款對於土地之使用，始限於供該法條所規定之4種特定用途。勾稽該2款規定之區別，應認第5款未限於特定使用目的或用途，始為法之正鵠。再者，就同條項第5款與第10款相較，第10款除特定使用外，另再增加「在使用期間以內」之限制，尤可輝映第
5款之構成要件，除「本身事業用地」外，實無另設使用期間之限制。果復由第5款與第9款相對以論，猶可獲同上之結論。土地稅減免條例第8條第1項第5款規定之構成要件既未設有如第9款之「專供特定使用目的」，或第10款與第
9條之「使用期限」等客觀要素，自無透過法律解釋之方式，增加原本所無之限制；反之，除係顯然逾越文義之最大可能性而超出解釋界限外，更係違反租稅法律原則，而屬違法及違憲之行政行為。第5款既未設有「特定使用目的」及「使用期間」之限制，任何機關自不得僅透過所謂「立法目的」之解釋方法，增加條文所未規定之構成要件限制，否則即屬逾越法律解釋界限之濫權，該行政決定乃當然違法。
⒊況平均地權條例第25條並無土地稅法第6條之「為發展經濟
，促進土地利用，增進社會福利」等用語。即若基於法之主觀解釋論之觀點，亦不得徒因上開法律中有「促進土地利用」乙詞，即謂土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，當然隱含特定目的使用之要件於其中，縱系爭土地上體育館尚未興建完畢，惟原告仍極盡心力於公益活動，諸如：⑴88年度贊助臺北市立體育學院保齡球隊培訓經費55萬元，及其他公益活動補助共40萬元；⑵89年度贊助（原）省立草屯商工職業學校舉辦89年度室內福元杯國際撐竿跳高比賽經費10萬元及其他公益活動補助90萬元；⑶91年度贊助（原）省立草屯商工職業學校舉辦南投國際暨全國室內撐竿跳高比賽經費10萬元、贊助中華民國撞球運動協會撞球比賽經費10萬元；⑷92年度贊助（原）省立草屯商工職業學校舉辦南投國際暨全國室內撐竿跳高比賽經費10萬元、贊助中華民國撞球運動協會撞球比賽經費10萬元；⑸贊助92、93年度南投縣體育會田徑委員會經費各10萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元；⑹贊助94、95年度南投縣體育會田徑委員會經費10萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元、贊助2名桌球學生經費72,000元；⑺贊助96年度南投縣體育會田徑委員會經費10萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元、贊助2名桌球學生經費72,000元及其他公益活動60萬元；⑻贊助97年度南投縣體育會田徑委員會經費15萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元、贊助2名桌球學生經費3萬元；⑼贊助98年度南投縣體育會田徑委員會經費10萬元、贊助臺北市撞球運動協會經費10萬元；⑽贊助99年度南投縣體育會田徑委員會經費15萬元、贊助臺北市撞球運動協會經費10萬元；⑾前述原告89年8月15日、92年6月30日、94年5月18日、95年4月28日、96年4月27日董事會會議時，臺北市政府教育局（下稱教育局）、臺北市政府體育處（下稱體育處）等均有派員列席，亦有原告之董事會會議紀錄可稽。足徵原告對體育事業之推展，確係不遺餘力，對社會福利更有高度貢獻，被告指摘原告未興辦公益事業使用或供公眾體育云云，與事實有違。換言之，原告深具社會福利之積極功能，不應被抹煞，遑論可容任被告反課以地價稅之方式，間接懲處長年從事公益活動之原告。
⒋原告雖亦認為平均地權條例屬公法性質，當然有公共利益之
考量，然土地稅減免規則母法之一之平均地權條例第25條規定，並無「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等立法目的規定，被告及訴願機關自無權強加此因素，作為土地稅減免規則之法律要件，否則即構成適用法令錯誤之違法；將此作為其行政處分之考量，猶屬不當聯結，亦不合法。立法者於制定平均地權條例第25條規定時，或業盱衡為發展經濟，及增進社會福利，但絕非僅側重在「促進土地利用」。蓋土地利用之形式諸端，並不侷於一格，以水利、給水、醫療、衛生等為例，所有人之土地為促進發展經濟或增進社會福利，不當然係指該土地上全部面積均應為溝渠、水管、醫院主體、衛生下水道等之主體結構所坐落之土地，而係容許附連土地供通行之用，故以前述為目的之土地有部分未實際鋪設上述工程設施，究不能因此即謂該等土地係非為促進經濟發展或增進社會福利。
⒌退萬步言，縱土地稅法第6條有所謂「為發展經濟，促進土
地利用，增進社會福利」等詞，但解釋上，適用該法或該法授權訂定之法規命令個案，並不當然能同時直接或間接實踐前述3項目的，誠如宗教、慈善事業雖可發揮社會福利功能，但不當然即可必然開展經濟之發展。從而，適用土地稅減免規則之各項土地，是否須同時達成上開所謂發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，亦應綜合整體情狀而為解釋。自不能單執「促進土地利用」一詞，即率然以為土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用，必以實際使用為其必要條件。系爭土地為辦理公益體育活動事業所需之用地，並經目的事業主管機關體育處核定在案，是原告之存續，本在創造全民體育之社會福利，以原告之公益屬性，自非著眼於經濟利益之發展，不論原告所有土地籌建完成體育館與否，原告存續之公益屬性及事業目的均未改變，此公益目的亦應為法律所鼓勵，即有免徵土地稅優惠之適用。反之，若解為原告每年均須繳付地價稅，原告之資產將逐年弱化，以迄歸零，則整體國家、社會將失去原告對體育事項之公益貢獻，此應非法之目的。被告及訴願機關稱系爭土地須實際興建完成體育館，始堪適用土地稅減免規則第8條第1項第5款規定云云，惟觀諸土地稅減免規則第11條規定，並無實際使用之情形，該規則猶規定予以免除稅賦。上開「實際使用論」之說，實為曲解法令。若條文文義確有疑慮，在透過文義解釋、體系解釋與立法史料解釋後仍無法確知其真意，方才考量系爭條文之立法目的，爰無先棄條文之客觀文義於不顧，逕以所謂立法目的解釋，增加條文所無之構成要件之餘地。原處分及訴願決定率以土地稅法中有發展經濟，促進土地利用，增進社會福利等詞，即捨土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之客觀規範內涵，於法規範之適用上，顯屬方法論上之重大誤謬。
㈦系爭土地之建照現在是否有效，與系爭基地是否為「事業本
身所用」及免徵土地稅之法定要件無涉，原處分及訴願決定以此為理由，認原告之系爭土地與免徵要件不合，於法無據：
⒈土地稅減免規則第8條第1項分設12款不同之減免類型與事
由，本應因個案，依法涵攝。被告及訴願機關所執「立法目的」之解釋論，乃誤解各種不同減免類型構成要件，違法強將各該要件予以「同一化」，顯已逾越文義之最大可能性，且有違租稅法律主義。上開規則第8條第1項第5款地價稅減免之法定構成要件，僅為「事業本身用地」，既未限於「特定使用目的」，復未限於「使用期限」，則土地若屬公益性質事業或團體本身所使用，本應認為該當於「事業本身用地」之構成要件，自不應以其是否領有建照或是否在建造期限內，作為認定是否該當同條項第5款之唯一標準。系爭土地原係臺北市政府工務局82建字第073號核准之建築執照（下稱系爭建照）建築基地，雖系爭建照業於87年8月13日屆滿建築期限，但系爭土地係原告為建築體育館所使用之基地，仍有具體、明確且具持續性之興建計畫。況系爭土地上體育館，係鴻源投資公司77年11月20日辦理晚會時，不慎燒燬屋頂，原告就此依法追償，然臺灣臺北地方法院執行處強制執行不力，迄今主管機關教育局仍不能為被害人之原告權益稍盡一事，此乃國家之不作為，教育局事後再違法強行要求原告舉債30.8億元建館，完全不考慮日後如何還款，致原告再次受害，同為國家機關之被告反以系爭土地未興建完成體育館而課稅加懲，焉屬誠信！⒉於重新興建過程中，被告與教育局不顧原告屢屢催請，故意
拖延原告撥付體育館建築融資所需之印鑑證明同意書，致融資銀行以利息遲延用印為由，終止對原告之建築融資，教育局派員列席原告董事會時，亦不否認該事實，質言之，原告興建之體育館尚未完成，被告與教育局亦為加害者，與有過失，惟原告仍一本初衷，致力籌建。系爭工地於90年9月17日復橫遭納莉颱風侵襲，建築工地地下2層嚴重淹水，且基地面積甚大，故體育館興建過程，亦受不可抗力之風災事件所阻；再者，興建過程中，原告業依被告與教育局之要求，依原地重建、原地改建、遷地重建等方案，委託顧問公司逐項辦理後即送主管機關，然被告屢經原告催請回覆，仍不獲置理，更可見迄今猶未完成興建，實係被告與教育局有意阻攔，非可歸責於原告。尤以系爭建照之所以逾越期限，係因當時之承包興建廠商為取得BOT利益不果，而惡意停工，致興建進度嚴重落後，絕非肇因於原告之停止興建或取消興建計畫，由當時系爭工程之監造 李祖原 建築師事務所於87年3月19日以87（原）字第97047號函營建廠商達欣工程股份有限公司稱：「一、本案工程目前現場施工進度遲緩，屋頂鋼構構件尚未進場，現場組裝無法進行，對照合約進度表已嚴重落後，此落後情形影響市府規定之2樓版勘驗里程碑，造成許多無謂困擾，請貴公司儘速提出趕工計畫及進度表。二、依合約規定，貴公司派駐本工程現場人員異動，應行文報備。惟目前工地現場施工遲滯，且將部分人員調離工地，請說明之。三、另本工程逆打工法之地下二土方開挖運棄作業，因棄土問題遲遲無法解決，以致施工停滯，請貴公司儘速處理，取得合法棄土地點，以利工進。」等語，即足知系爭工程根本不可歸責於原告。訴願決定驟信被告之言，將該不可歸責於原告之事由諉由原告負責，且課予原告應繳納系爭地價稅之義務，無異於容任民事之違約行為人，反對善良之原告予以嚴厲懲罰，對此訴願決定倘能接受，要為間接鼓勵廠商違約、教導人民違反誠信原則，根本失於個案正義而非事理之平。
⒊系爭土地現仍係處於隨時得興建之準備狀態，前經被告現場
勘查屬實，系爭土地上確有地下1層建物及地上供保全人員駐守之建物1間存在，與一般建地或工地之興建中情況無異。被告及訴願機關略此事實之存在，而謂系爭建地並無興辦公益事業使用或公眾公用等情，顯亦扭曲事實。退萬步言，果被告及訴願機關前述「實際使用」之說為可信，縱系爭土地上建物之建照存續期間，若該體育館尚於興建中，甚或興建前之準備階段，亦不可能實際提供不特定多數人公用，豈不仍應繳納地價稅？據此而論，以建築執照之是否存續或有效，作為認定是否為「事業本身所使用」之標準，絕不合理。換言之，系爭土地上建物之建照是否存續或有效，及系爭基地之狀態，與建照是否仍存續、有效無關，當然不可因此即遽認實際使用狀況非屬「事業本身所使用」，甚或為「閒置中之土地」。倘原告容有絲毫閒置系爭土地之心，則根本無須繼續留存前述地下1層之建物，更毋庸耗資搭建臨時建物，並聘僱保全人員全日看守系爭土地上之工地。被告及訴願機關逕以該地下建物及人員配置非具體使用系爭土地云云，一方面係視上開建物、人員於無物，更抹煞原告就體育公益事業用心。
㈧復查決定及訴願決定未慮及相關法規範間不同立法目的間之
「最適調和」，徒令原告無端負擔地價稅，有侵害原告財產權之違法：
⒈按同一法律規範之設定，不論係禁止或誡命規範，立法者可
能自不同之角度與方向，對於同一或不同之法益加以保護，其規制目的往往並非單一，尤其在概括條款之情況下，此種立法技術更屬常見。在立法者明文例示或列舉數立法目的之情況下，各立法目的間之達成，絕非「全有」或「全無」之「零合關係」；從而，行政機關於解釋法律或適用法律，並作成具體措施時，就各立法或管制目的間均應尋求相互折衷、最大發展與實現之可能。次以，憲法第23條所揭法律保留原則，係國家若欲限制人民之基本權利，須以法律為之，且應限於「防止妨礙他人自由」、「避免緊急危難」、「維持社會秩序」或「增進公共利益」等事由。惟上述憲法所明文揭示之法律目的間，非處於敵對、緊張、有你沒我之關係；反之，其係處於協力、合作、共生，是一種緊密結合關係，各目的間應尋求彼此最大程度之實現及落實，絕非片面犧牲其一而成就其他。對於法律規範欲為立法目的解釋，至少應具備如此之認識與理解，解釋之方法與結果方不致偏離甚至違背立法者原意。故土地稅法第6條僅為土地稅減免規則授權條款之一，又立法者於土地稅法，明文揭示授權目的為「發展經濟」、「促進土地利用」、「增進社會福利」，則各立法目的間絕不可個別孤立而為獨立之觀察。
⒉按土地稅法第6條之授權規定可知，土地稅減免之3種立法
授權目的，正如同憲法第23條公益目的之例示一般，應整體解釋、觀察。原則上各種不同之立法目的與要求，應力求「最適調和」，不可片面或全然之成就其一而排除其他，即不可謂僅在於「促進土地利用」一端而已，尚有「發展經濟」及「增進社會福利」等目的。基此立論，土地稅減免規則第
8條第1項第5款規定對於公益事業團體之減免，即在於「增進社會福利」之具體體現，當然不應僅以「促進土地利用」為唯一之立法目的解釋之準據。被告按一般稅率核定系爭土地之地價稅，其對於土地稅減免規則第8條第1項第5款之解釋與適用，已致使原告存續發生重大困難，甚至面臨解散、清算之命運。職此，將嚴重打擊系爭土地之有效利用，更難增進社會福利或發展經濟。原告作為一公益性財團法人，依據章程與規定，乃本於發展體育文化為職志，且不能分配任何盈餘或利潤予特定人，尚祗能勉強維持。被告濫用對於土地稅法第6條、土地稅減免規則第8條第1項第5款等規定，強徵系爭土地之地價稅，無異逼使原告須變賣資產，以繼續維繫體育之公益事業，其所致原告公益事業存續及經營之重大困難，當非上開規定之立法意旨或原意。
㈨被告與體育處均屬臺北市同一法人之下屬機關，是2機關間
對於同一法令之適用，基於國家法律秩序之整體性原則，彼此必應同一，不得相互矛盾。體育處於94年1月27日以北市體處綜字第09430063300號函原告，即已明確表示：「貴處於今（94）年以該基金會（即原告）中華體育館土地遲未重建，擬向基金會課徵地價稅乙案，本處以輔導協助民間體育團體發展之立場，惠請貴處審酌實情。該基金會之中華體育館原址土地，『非故意拖延不予重建』……以致工期落後，而近年在市府相關局處協助下，『已漸步上重建軌道』，『若現再予課徵地價稅，恐加重其負擔，而使重建之期更為延後』，如此亦『非本市之所願』……該基金會係以辦理社會公益為志業，該筆土地亦非以營利為目的，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：……本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」等語，足見被告貿然對系爭土地課徵地價稅，要非法之所許，更非臺北市政府之真意。前開體育處函並未經廢止，仍具法之拘束力，從而，該臺北市政府之公法上意思表示對被告及訴願機關之復查決定及訴願決定當具構成要件效力，非僅止於建議性質。被告及訴願機關雖稱關於系爭土地地價稅之爭議，及其實際使用情形如何，唯被告有認定權限云云。然事實上，被告就系爭土地上有無擺設捷運施工機具及建材，暨捷運工程局有無向原告商借系爭土地使用乙節，猶向中區工程處函詢，而非逕由被告單獨認定，堪見被告及訴願機關所云前詞，並非實在。據上，足證被告已違背其上級機關臺北市政府之公法上意思表示，其違法可見一般。訴願決定復容任該違法行為，自屬法所不許。
㈩系爭土地係屬依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給予適當之補償或減免稅賦，方符合公共利益：
⒈按內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點（以下
簡稱監督要點）第16條第2項規定：「財團法人解散後其賸餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其章程或遺囑之規定。但不得歸屬任何自然人或營利團體。捐助章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其住所所在地之地方自治團體」。原告章程第15條亦明定：「……如因重大事故，致本會設立目的不能達成，必須解散時，經依法解散之剩餘財產，不得歸屬於任何個人或任何私人企業機構，經主管機關同意後，全部捐贈予本會董事會預先選定之同性質財團法人或所在地之地方自治機關，或政府指定相關之法人」。就立法目的而言，土地稅減免規則第8條第1項第5款除係顧及於國家財力不足，無法廣籌經費、普遍設立公益機構之情況下，乃獎勵私人興辦外，亦同時審酌公益財團法人就其捐助之財產，本質上即有使用限制，且日後該公益財團法人之捐助財產，將可能全數歸於地方自治團體等法令限制，與一般所有權人相較，顯屬特別犧牲。次以，依監督要點規定，公益財團法人之所有財產、收入「均」須用於公益目的，無營利落入私人口袋之可能，縱然解散，其名下所有財產將來亦全部歸屬於其他公益法人或地方自治團體，對國家或整體社會成本而言，其對於社會公共利益所為之貢獻，已足填補國家所免徵之稅賦。
⒉本件縱認土地稅減免規則第8條第1項第5款中有關公益財
團法人「本身事業用地」，係以土地實際利用狀況而定，亦應以系爭土地是否歸該本身事業目的所用（非他用）來判定，非僅由形式上「建照存否」作為判準，亦不得逕將其他免稅條款規定之「使用期間內」概念作為適用本條款之限制要件，否則不僅未兼顧實質規範目的，更與法律區隔類型意旨不符。況土地稅減免規則第8條第2項業就私立社會救濟慈善各事業之「非事業用地」，另明文得專案報請減免地價稅或田賦；何以系爭土地係確依主管機關核定規劃，完全用於「本身事業目的」用途之用地，被告既查無提供他用之情事，卻祗因原告之善意，使臺北市政府節省公帑，而暫存未清理之情狀，反須依一般稅率課徵全部地價稅，完全無減免之空間，此顯非立法本意。再者，系爭土地自始即為原告唯一之體育事業用地，主要受益對象為「非特定市民」等情，業經體育處94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函示證實，系爭土地自應免徵前開稅捐，此乃法之當然。
⒊被告歷年以迄98年1月7日派員察看現場時，均不否認系爭
土地上，確已存在因興建體育館而存在之地下1層地基，地上設有水泥樓板，而為原告本身事業目的所用乙事，且確實並無其他建物或實際供事業目的以外用途使用之情形。適足證明系爭土地實際上自始均供興建體育館使用，從未變更。縱目前因不可歸責於原告之事由，致生暫時無法續建之障礙，然仍未改變系爭土地之實際現況即「興建體育館中之狀態」，被告焉得僅以「形式上」建照存否，為不利原告之認定，此顯牴觸最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨所揭之實質認定原則。系爭土地原係系爭建照建築基地，雖系爭建照業於87年8月13日因屆滿建築期限而失效或當然廢止，但系爭土地仍係原告為建築體育館所使用之基地，且仍有具體、明確且具持續性之興建計畫，故仍係作為事業本身用地無訛。
又中區工程處99年9月21日北市中土五字第00000000000函
所述：該工程處依契約規定雖有提供承攬廠商（榮工/ 奧村 共同承攬）施工用地之義務，但該工程處並未向原告商借土地供廠商作為堆置施工物料與機具之用；至於廠商與原告間是否曾就使用原告土地進行接洽，抑或是否有償租用或無償借用，均與該工程處無關云云，要與事實不符，原告否認之。系爭土地確係因捷運工程局為興建捷運之需，而懇求原告提供協助；原告基於基金會之成立，本為推展公益而設，而提供臺北市政府建設捷運之便，亦與公益目的無違，是予同意，致系爭土地部分面積暫時非用於體育事業，惟基於原告自始至終均係盱衡公益目的之實現，且為求其最大化，故無論係主觀上或客觀上均無絲毫之可非難性或可歸責性。詎被告及訴願機關反以此認為系爭土地有捷運工程施工物料及機具，應視為一般用地，原告應被課予地價稅云云，此無異對原告獻身公益之懲罰，自非事理之平。退言之，被告及訴願機關雖謂系爭土地「『現場』有擺設捷運施工之機具與建材」云云，然其均未為任何現場之實地量測，以確認置放捷運施工機具及建材之面積，及是否影響原告就體育館之興建與現狀土地之管理、使用。換言之，前述施工之機具與建材是否確切位於系爭土地上，並無任何證據可稽，被告及訴願機關遽作上揭認定，顯未盡其職權調查證據之法定義務，且與事實不合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告所有系爭土地係臺北市政府工務局所核發系爭建照之建
築基地，前經松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於85年1月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4月1日（85）府工建字第85018478號函准予所請，是系爭建照之建築期限展延至87年8月13日屆滿。嗣原告向臺北市政府工務局函詢系爭建照之效力，經該局以91年1月7日北市工建字第09152047400號函復該建照自87年8月13日即屬廢止。旋松山分處進行93年地價稅清查作業時，發現系爭建照業自87年
8月13日起廢止，乃以93年6月16日北市稽松山甲字第09390145100號函通知原告系爭土地應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵88至90年及92年之差額地價稅。原告不服，以系爭土地符合土地稅減免規則第8條第1項第5款之減免規定為由，循序提起行政救濟結果均未獲變更，並經最高行政法院98年9月3日98年度判字第1016號判決上訴駁回確定在案。
㈡嗣松山分處續按一般用地稅率課徵系爭土地93至97年地價稅
，原告不服，仍以系爭土地應免徵地價稅為由，循序提起行政救濟，分別經最高行政法院98年度判字第819號判決、98年度判字第820號判決、99年度裁字第515號裁定、99年度判字第983號判決及99年度裁字第271號裁定上訴駁回確定在案。又原告97年地價稅提起訴願時，一併主張系爭土地亦符合土地稅法第18條第1項第2款規定適用特別稅率之要件，經松山分處另案審核系爭土地之使用情形與土地稅法第18條第1項第2款規定不符，由被告以98年9月7日北市稽松山字第09830915000號函否准所請。原告不服，提起訴願，經臺北市政府98年12月17日府訴字第09870157100號訴願決定駁回確定在案。嗣98年地價稅開徵，松山分處亦按一般用地稅率課徵系爭土地98年地價稅，原告不服，以系爭土地應免徵地價稅或適用千分之10特別稅率為由，循序提起行政救濟，亦經最高行政法院100年3月24日100年度裁字第734號裁定上訴駁回確定在案。
㈢原告復於99年9月6日以系爭土地係公益財團法人事業用地
，現供興辦公益事業使用為由，向松山分處申請依土地稅法第18條第1項第2款、土地稅減免規則第8條第1項第3款、第5款、第10款及第9條等規定減免地價稅，經松山分處於99年9月9日派員現場勘查，發現系爭土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，除已存在地下1層建築物及地上1間鐵皮屋外，查無其他建築物；且因捷運工程施工中，該地上擺放施工用之機具及建材。原告旋以書面補充說明系爭土地係無償供中區工程處作為捷運施工置放物料及機具使用，案經松山分處詢據中區工程處99年9月21日北市中土五字第09961721
000號函復可知，中區工程處並未向原告商借其土地供承攬工程廠商堆置物料、機具使用，又系爭土地現場並無任何作體育場所直接使用及興辦公益事業使用或供公眾、體育用地使用之情事，核與土地稅減免規則第8條第1項第3款、第
5款、第10款、第9條及土地稅法第18條第1項第2款之規定不符，99年地價稅仍應按一般用地稅率課徵，松山分處乃以99年10月1日北市稽松山甲字第09936462100號函否准所請，此有松山分處99年9月9日土地稅減免表及中區工程處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函等資料影本附卷可稽。嗣99年地價稅開徵，松山分處依土地稅法第14條、第15條第1項及第16條等規定，核定按一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅金額計8,374,640元，洵屬有據。
㈣按土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條、平均地權條
例第25條授權所訂定發布，是土地稅減免規則第8條第1項各款，既在具體化上開授權條款之意旨，自當以該等母法所標榜之為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利為依歸。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其利之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨，有鈞院96年度訴字第2562號及97年度訴字第1975號判決意旨可參。且參照最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立，並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦在闡明上開減免地價稅之目的，是以，被告以系爭土地及其地上建物之實際使用狀態判斷其有無免徵地價稅之適用，並無創設上開規定所無之免徵要件，原告主張，顯有誤會。系爭土地經松山分處於99年9月9日派員至現場勘查，現場除已存在之地下1層之地基，地上層有水泥樓板及1間原搭建鐵皮屋外，查無任何建物，雖有擺設捷運施工之機具與建材，惟經松山分處函詢中區工程處查告系爭土地是否無償供該處使用，經中區工程處函復其並未向原告商借系爭土地供廠商作為堆置施工物料與機具之用，是以系爭土地並無任何供體育場所直接使用、興辦公益事業使用或供公眾使用之情事，核與土地稅減免規則第8條第1項各款規定不符。因原告與捷運工程局間占用情形所生之私權糾紛，不影響本件地價稅核課，被告認為沒有現勘之必要。
㈤又關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否
該當減免要件，唯主管稽徵之稅捐機關即松山分處有其認定權限，體育處並非地價稅之主管機關，其出具之94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函僅為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力，此有鈞院94年度訴字第4034號判決可資參照。從而，松山分處核定按一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告法人登記證書及章程（第1-3頁）、系爭土地之地籍資料查詢（第4-23頁）、系爭土地使用分區查詢（第24-25頁）、系爭土地地籍圖資料及航照圖（第26-27頁）、原告99年9月6日地價稅減免申請書（第28頁）、松山分處99年9月9日土地稅減免表及現場勘查照片（第35-41頁）、原告99年9月14日補充理由說明（第44頁）、中區工程處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函（第48頁）、松山分處99年10月1日北市稽松山甲字第09936462100號函（第52-54頁）、系爭土地之地價稅籍主檔及管制檔查詢（第55-69頁）、被告99年地價稅課稅明細表（第70-71頁）、地價稅徵銷明細檔及99年度地價稅繳款書資料查詢（第72頁）、系爭建照（第286-288頁）、臺北市政府85年4月1日（85）府工建字第85018478號函（第289-291頁）、臺北市政府工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函（第292頁）、被告100年3月7日北市稽法乙字第09935300800號復查決定書（第302-
315頁）、臺北市政府100年6月29日府訴字第1000906440
0號訴願決定書（第395-406頁）等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅計8,374,640元，是否適法有據？㈠按土地稅法第6條、第14條、第15條第1項、第16條第1項
、第18條第1項第2款、第40條及其施行細則第13條第3款分別規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……私立公園、動物園、體育場所用地。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。……私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。」次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」復按土地稅減免規則第1條、第8條第1項、第9條分別規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。
」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵50%；其為財團法人組織者減徵70%。……經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限……有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。……」「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」又按行為時建築法第53條規定：「（第1項）直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期限標準之規定，核定其建築期限；建築期限標準，由省（市）政府於建築管理規則中定之。（第2項）前項建築期限，承造人因故未能如期完工時，得申請展期，但以2次為限，每次不得超過6個月，逾期執照作廢。」㈡原告所有臺北市○○區○○段○○段460、461（95年7月
間土地分割增加461-1、461-2）、462（87年12月間土地分割增加462-1，嗣462-1再於91年11月間分割增加462-2至462-11，另於95年7月間分割增加462-16、462-17；又46
2於95年7月間再分割增加462-14、462-15）、484地號等土地，為臺北市政府工務局（建築管理業務自95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之82建字第073號建造執照之建築基地，前經松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1月31日申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函准予所請，該建造執照之建築期限展延至87年8月13日屆滿。嗣經原告向臺北市政府工務局函詢系爭建造執照之效力，經臺北市政府工務局以91年1月7日北市工建字第09152047400號函復原告該局核發之82建字第073號建造執照，已於展延期限屆至之87年8月13日廢止。旋於松山分處進行地價稅清查作業計畫時，發現上開82建字第07
3號建造執照業自87年8月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地並非上開建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵70%之地價稅亦有誤，乃按一般用地稅率核定臺北市○○區○○段○○段460、461、462、462-1至462-11、482、48
4等16筆地號土地94年地價稅為27,216,562元在案，原告不服，循序訴經本院95年度訴字第1869號判決駁回原告之訴及最高行政法院98年度判字第820號判決駁回上訴確定在案。
其後，臺北市政府都市發展局於95年7月18日將上開美仁段
1小段460、461-1、461-2、462-14、462-15、462-16、462-17地號等7筆土地編定為交通用地（公共設施用地），原告於95年11月20日向松山分處就上開7筆土地申請減免地價稅，經松山分處依土地稅減免規則第11條規定，以95年11月29日北市稽松山甲字第09530149100號函核准上開7筆土地自95年起免徵地價稅，適逢95年地價稅開徵，松山分處依土地稅法第14條及第16條第1項規定，核定原告所有系爭土地按一般用地稅率核課95年地價稅，原告不服，亦循序訴經本院96年度訴字第2562號判決駁回原告之訴及最高行政法院99年度裁字第515號裁定駁回上訴確定在案。嗣原告於96年
8月28日以系爭土地係公益財團法人事業用地，現供興辦公益事業使用為由，向松山分處申請減免地價稅，經松山分處於96年9月5日派員至現場勘查，發現系爭土地現場除已存在之地下1層之地基，地上有1間供保全人員居住之鐵皮屋外，查無任何建物，並無作公益事業使用之情事，乃以96年
9月6日北市稽松山甲字第09631037300號函否准所請，適逢96年地價稅開徵，松山分處乃依土地稅法第14條及第16條第1項規定，按一般用地稅率核課系爭土地96年地價稅，原告不服，循序訴經本院97年度訴字第1975號判決駁回原告之訴及最高行政法院99年度判字第983號判決駁回上訴確定在案。之後因97年地價稅開徵，松山分處仍按一般用地稅率核課系爭土地97年地價稅，原告不服，再循序訴經本院98年度訴字第1521號判決駁回原告之訴及最高行政法院99年度裁字第271號裁定駁回上訴確定在案。其間，原告於向臺北市政府提起訴願時主張系爭土地應依土地稅法第18條第1項第2款規定適用特別稅率課徵地價稅，松山分處依申請案辦理，於98年7月3日派員至現場勘查，查得系爭土地現場除已存在地下1層之基地，地上層有水泥樓板外，並無任何供作體育場所直接使用之情事，松山分處遂以98年7月6日北市稽松山甲字第09836304900號函復原告，系爭土地之使用情形與土地稅法第18條第1項第2款規定不符，98年地價稅仍應按一般用地稅率課徵，原告不服，循序提起訴願，經臺北市政府98年12月17日府訴字第09870157100號訴願決定駁回在案。旋原告於98年9月15日以系爭土地係供公益財團法人事業使用之用地為由，向松山分處申請減免地價稅，經松山分處於98年9月18日派員至現場勘查，查得系爭土地現場除已存在之地下1層之地基，地上有1間供保全人員駐守之鐵皮屋外，查無任何建物，並無任何供體育場所直接使用、興辦公益事業使用或供公眾使用之情事，核與土地稅減免規則第
8條第1項第3款、第5款及第9條規定不符，乃以98年9月30日北市稽松山甲字第09831134500號函復原告否准所請，適逢98年地價稅開徵，松山分處仍依土地稅法第14條及第16條第1項規定，按一般用地稅率核課系爭土地98年地價稅計8,353,134元，原告不服，再循序訴經本院99年度訴字第1797號判決駁回原告之訴及最高行政法院100年度裁字第73
4號裁定駁回上訴確定在案。㈢原告復於99年9月6日以系爭土地係供公益財團法人事業使
用之用地為由，向松山分處申請減免地價稅，並於99年9月14日向松山分處補充申請理由，主張系爭土地係無償供捷運工程局中區工程處作為捷運系統松山線興建工程置放物料及機具使用。松山分處乃於99年9月9日派員至現場勘查，查得系爭土地現場除已存在之地下1層之地基，地上層有水泥樓板及1間原搭建之鐵皮屋外，查無任何建物，惟因現場有擺設捷運施工之機具與建材，經松山分處以99年9月15日北市稽松山甲字第09931060020號函請捷運工程局中區工程處查告系爭土地是否無償供該處使用，經中區工程處以99年9月21日北市中土五字第09961721000號函復松山分處略以：
「說明：……二、經檢視貴處上開來函所附財團法人私立中華基金會（以下簡稱：『中華基金會』）99年9月14日地價稅減免申請書中指稱：『……嗣經中工處表達希借用本會土地之意……』並非事實，蓋本處依契約規定雖有提供承攬廠商（榮工/奧村共同承攬）施工用地之義務，惟並無為廠商另尋堆置施工物料與機具之義務，因此，本處並未向中華基金會商借其土地供廠商作為堆置施工物料與機具之用。至於廠商與中華基金會間是否曾就使用中華基金會土地進行接洽？是有償租用或無償借用？純屬其雙方之行為與本處無關，本處亦無置喙之餘地。」等語，松山分處乃審認系爭土地並無任何供體育場所直接使用、興辦公益事業使用或供公眾使用之情事，核與土地稅減免規則第8條第1項第3款、第5款、第10款、第9條及土地稅法第18條第1項第2款規定不符，乃以99年10月1日北市稽松山甲字第09936462100號函復原告99年地價稅仍應按一般用地稅率課徵，適逢99年地價稅開徵，松山分處仍依土地稅法第14條及第16條第1項規定，按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅計8,374,640元，揆諸前揭法條規定，原處分洵無不合。
㈣原告主張土地稅減免規則為土地稅法第6條及平均地權條例
第25條授權行政院訂定之授權命令，該規則第8條第1項第
5款之免徵土地稅要件，並無法導出土地須以「實際使用」或「特定目的使用」為要件，縱採實際使用論之見解，系爭土地現有建築基地地下1層以及地上之鐵皮屋以供保全人員駐守之用，在在證明原告係處於準備興建或僅暫時停止興建之狀態，當然仍屬於「供事業本身使用」云云。經查土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之授權所訂定發布，是土地稅減免規則第8條第1項各款，既在具體化上開授權條款之意旨，自當以該等母法「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之立法目的為依歸。是以，對事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其利之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。又土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，尚非一經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記者之所有土地均得免徵地價稅（最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨參照）。原告雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第3人為受益對象及供事業本身使用為要件。本件經松山分處於99年9月
9日派員至現場勘查（見原處分卷第35-41頁之松山分處99年9月9日土地稅減免表及現場勘查照片），發現系爭土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，除已存在地下1層之建築物及地上1間鐵皮屋外，查無其他建築物；而因捷運工程施工中，該地上擺放施工用之機具及建材，經原告以書面補充說明系爭土地係無償供中區工程處作為捷運施工置放物料及機具使用等語（見原處分卷第44頁之原告99年9月14日補充理由說明），松山分處乃函捷運工程局中區工程處說明系爭土地是否無償供該處使用？查依中區工程處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函復內容（見原處分卷第48頁）可知，中區工程處並未向原告商借系爭土地供承攬工程廠商堆置物料、機具使用（按中區工程處依契約規定雖有提供承攬廠商施工用地之義務，惟並無為廠商另尋堆置施工物料與機具之義務），況查原告亦未能提出確切證據足以證明其所有系爭土地確係無償供給政府機關使用，再者系爭土地現場並無任何作體育場所直接使用及興辦公益事業使用或供公眾、體育用地使用之情事，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，從而松山分處仍依土地稅法第14條及第16條第1項規定，按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅，經核並無不洽。本件被告以系爭土地及其地上建物之實際使用狀態判斷其有無免徵地價稅規定之適用，並未創設法律所無之免徵要件。原告主張，要係誤會。
㈤原告復稱體育處94年1月27日北市體處綜字第09430063300
號函請被告依土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關核准免徵地價稅，足見被告貿然對原告所有系爭事業用地課徵地價稅，要非法之所許乙節。經查關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，係屬權責主管稽徵機關之被告認定權限，體育處並非地價稅之主管稽徵機關，是其出具94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函僅為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力。原告上開主張，並無理由。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅8,374,640元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月1日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月1日
書記官黃玉鈴