裁判字號：最高行政法院103年裁字第951號裁定
裁判日期：民國103年07月04日
裁判案由：申請重開行政程序
最高行政法院裁定
103年度裁字第951號上訴人 王坤復 訴訟代理人 吳榮昌 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國103年4月9日臺中高等行政法院102年度訴字第433號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,601,957元，經被上訴人核定為6,336,313元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報上訴人有以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，被上訴人乃重行核定土地捐贈扣除額11,880,587元，虛列土地捐贈扣除額27,721,370元，核定綜合所得總額40,070,902元，綜合所得淨額27,697,056元，並按所漏稅額2,407,622元處1倍罰鍰計2,407,622元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審100年度訴字第151號判決及本院100年度裁字第2601號裁定駁回確定在案。嗣上訴人於102年2月21日援引司法院釋字第705號解釋，及行政程序法第128條規定，向被上訴人申請重開上訴人94年度綜合所得稅補稅及罰鍰處分程序，經被上訴人以102年5月16日中區國稅大屯綜所字第1020502564號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）上訴人94年補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分做成之依據，已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，上訴人依行政程序法第128條規定申請程序重開，並無不合。且行政程序法第128條並無對已提起再審程序及已確定之案件，不得申請重開行政程序之限制，故上訴人據上開司法院解釋，自可申請重開行政程序。原判決增加法所無之限制，違反法律保留原則，判決違背法令。（二）財政部92年6月3日（上訴人誤植為2日）台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年2月15日令），既經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤，應溯及失效。況財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋亦恣意解釋司法院解釋之效力範圍，有違權力分立原則。被上訴人依據上揭令釋所為補稅及罰鍰處分，即屬適用法令錯誤，上訴人申請本件行政程序重開應屬有理由。（三）財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日令，既經宣告違憲，所有稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，故應優先適用其他稅法之規定，即本件應先參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列；若無法援引其他稅法，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定。另財政部92年以前對於捐地節稅案件，均按土地公告現值核定捐贈扣除額，上訴人信賴其過去之行政慣例而據實申報94年度綜合所得稅，被上訴人逕自變更其捐贈扣除額之認定，顯有違信賴保護原則。本件應依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1規定准予上訴人依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，被上訴人未依法認列，並命上訴人補稅及罰鍰，顯屬違法等語，為其理由。
四、原判決以：（一)被上訴人所為之裁罰處分既經上訴人提起行政爭訟，已據行政法院判決確定在案，上訴人縱使主張財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日令已據司法院釋字第705號解釋牴觸憲法第19條租稅法律主義，而不得適用，仍應循行政訴訟法關於再審程序之規定，提起再審之訴救濟，不得依行政程序法第128條之規定，向被上訴人申請重開行政程序。（二）上訴人對於被上訴人所為94年度綜合所得稅之補稅處分，原申請復查後，旋即撤回而告確定。是上訴人就上開被上訴人所為補稅處分固非不得循行政程序法第128條規定申請行政程序重開。然本件上訴人就上訴人94年度綜合所得稅結算申報列報之土地捐贈扣除額，係參酌澎湖地檢署查獲通報之取得實際成本，按系爭土地公告現值30％核定其捐贈扣除額11,880,587元，並非逕行適用財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日令，依土地公告現值16％予以計算，自不因上開2財政部令釋經司法院釋字第705號解釋宣告牴觸憲法第19條租稅法律主義，而生適用法令錯誤之情事。再者，司法院釋字第705號解釋已明示「均應自本解釋公布之日起不予援用」之意旨，足認其對於行政機關在解釋公布之日以前援用各該令函所作成之行政處分並不否定其適法性。上開司法院解釋既已明示不溯既往之意旨，則在司法院上開解釋公布日之前，適用財政部92年6月3日令及95年2月15日令所作成之確定行政處分，亦不因上開司法院解釋公布生效，而構成申請行政程序重開之事由等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國103年7月4日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官林文舟法官鄭小康法官林樹埔法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國103年7月4日
書記官王史民