裁判字號：臺中高等行政法院104年訴字第97號判決
裁判日期：民國104年07月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
104年度訴字第97號104年7月15日辯論終結原告 楊岱燕 即新井澤燒鍋店訴訟代理人 許秀川 會計師被告財政部中區國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 林啟晶 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月27日臺財訴字第10313976000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告原代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第72頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）49,501,126元、營業淨利負945,892元及全年所得額虧損945,892元，經被告以原告未提示帳證供核，乃依其他餐館業（行業標準代號：5610-99）同業利潤標準淨利率17％核定其營業淨利8,415,191元及全年所得額8,415,191元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠原告申報之100年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額49,
501,126元，營業成本37,125,844元，營業淨利負945,892元，及全年所得額虧損945,892元，經依法編製相關成本分析表後，確認原告之毛利率為25％（營業毛利金額12,375,282元），減除營業費用率26.91％後（營業費用金額13,322,304元），營業淨利為負947,022元及全年所得額為虧損947,022元。又因100年度經營之自助小火鍋當時熱銷商品僅收費198元居多，且未加收服務費，消費方式單點、可共鍋，且由消費者自行料理，與是否自行取用及無限量供應無涉，故實際經營業項目係屬「自助火鍋店」，且毛利率為25％，行業標準代號應為「5610-14（食堂、麵店、小吃店）」。㈡依財政部統計處編印之「中華民國稅務行業標準分類」明定
:「編號:5610-14，行業名稱：連鎖速食店，定義：包括以連鎖方式經營，提供櫃檯式的自助或半自助的快速出餐等服務，供顧客於店內食用或外帶，具有簡單有限的菜單，產品價位大眾化，同時有標準化的生產技術。」又依財政部發布之「各業所得額、同業利潤標準」明定：「代號5610-14，小業別：食堂、麵店、小吃店，同業標準淨利率：9％。」本件原告以連鎖方式經營火鍋店，符合上開編號5610-14之定義，自應適用5610-14之同業利潤標準淨利率9％。原核定以連鎖經營為由，按代號5610-99，淨利率17％核定所得額，顯非適法。
㈢依臺灣省及臺北市會計師公會，將「中華民國稅務行業標準
分類」、「97年度營利事業各業所得額、同業利潤標率」及「97年度擴大書面審核適用純益率標準」等3種稅務書表，以三合一方式彙編成冊。其中「標準代號：5610-14，小業別：食堂、麵店、小吃店，說明：包括中式自助餐、自助火鍋店。」，而「代號：5610-99，小業別：其他餐館，說明：包括烤肉店、鐵板燒店、越南餐廳、泰國餐廳等。」兩相對照，原告經營火鍋店，應適用「代號：5610-14」，故應無適用「代號:5610-99」之餘地。
㈣依司法院釋字第642號解釋略以：「財政部中華民國84年7月
26日臺財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。」之解釋意旨，在闡明有關違章案件在行政救濟終結前，提出有關憑證或證明者，即不在處罰之列。舉重明輕，本件雖非違章案件，在行政救濟終結前，既已提示有關證明所得額之帳簿文據，自應就所提示之文據，作實質之審查核定，以正確計算營利事業所得額，並符合前開司法院大法官會議解釋意旨。另被告引據之最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議係針對漏報個人財產交易所得之違章案件，與本件營利事業所得稅申報案件之案情完全不同，應不宜援用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠原告係連鎖火鍋店-輕井澤鍋物之崇德店，其經營型態係顧
客入座後先行點餐，再由服務人員送上套餐餐點及飲品，顧客有需要可另付費加點各種火鍋食材及飲品。依財政部統計處103年10月15日財統發字第10311914650號書函略以，中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（96年8月公布，97年至101年間適用）原則，5610-14子類「食堂、麵店、小吃店」說明欄所稱之自助火鍋店，係指「提供簡易飲品、點心等，供顧客自行取用之平價火鍋店」。原告為連鎖燒鍋店，按其價位及用餐方式，應非屬5610-14子類之自助火鍋店範圍，應歸入5610-99子類「其他餐館」。
㈡原告主張其於100年度經營自助小火鍋當時熱銷商品僅收費1
98元居多，被告引據之網站資料係103年度之收費價格乙節，查原告之經營型態從100年度至103年度並無變動，僅火鍋價格及產品內容作部分調整，有現場點餐單、廣告資料及其消費者之100年度部落格文章附卷可稽，是被告核認原告所從事之業務應歸屬其他餐館，並無違誤。
㈢原告主張經其依法編製相關成本分析表後，已備齊相關帳證
可供查核乙節，依最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「所謂『行政救濟』，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符……如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。」等語，是原告主張應無足採。
㈣綜上，被告所屬東山稽徵所依規定按「其他餐館」業同業利
潤標準淨利率17％，核定原告之營業淨利8,415,191元，全年所得額8,415,191元，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：㈠原告於行政訴訟繫屬中，始提出相關帳簿文據供核，行政法院得否據以認定被告原依同業利潤標準核定所得額之處分構成違法應予撤銷？㈡被告就原告100年度營利事業所得稅結算申報，因原告未提示有關證明所得額之完整帳簿文據供核，且迄訴願程序終結前仍未補正，無從查帳核定，乃依行業標準代號5610-99同業利潤標準淨利率17％推計核定原告營業淨利及全年所得額，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。
」㈡復按中華民國行業標準分類係行政院（主計處）本於職權所
訂定，將行業按大類、中類、小類、細類及子類分門別列，其中大類係參照1958年的聯合國國際行業標準分類編訂，而其下之中、小、細及子類等類別則根據國內各階段之產業結構變遷，兼顧我國國情及統計調查實務，完成分類架構、類別名稱及定義內容之檢討與調整；而中華民國稅務行業標準分類則為財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自具拘束力。
㈢經查：本件原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列
報營業收入淨額49,501,126元、營業淨利負945,892元及全年所得額虧損945,892元，經被告以其未依通知期限提示有關帳冊文據供核，乃依其他餐館業（行業標準代號：5610-99）同業利潤標準淨利率17％核定其營業淨利8,415,191元及全年所得額8,415,191元，原告申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附原告100年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第112至114頁）、被告製發之100年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷第135頁）、被告所屬東山稽徵所101年11月27日中區國稅東山一字第1010017643號函（見原處分卷第43頁）、被告103年11月14日中區國稅法一字第1030015939號復查決定（見原處分卷第169至172頁）、財政部104年1月27日臺財訴字第10313976000號訴願決定（見原處分卷第196至203頁及本院卷第8至12頁）等件可稽，堪予認定。
㈣原告指摘原處分違法應予撤銷，無非以：1.原告於本件訴訟
中已提出原料進耗存明細表、製成品產銷明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、期末存貨明細表、進貨帳冊、銷貨帳冊及存貨分類帳冊等資料，被告應據以重新核定，變更原來依同業利潤標準所核定之所得額；2.原告符合財政部頒布之「各業所得額、同業利潤標準」代號5610-14「食堂、麵店、小吃店」之同業標準淨利率9％，被告卻依代號5610-99「其他餐館」之同業標準淨利率17％，核定原告100年度營業淨利及所得額，顯非適法等情詞，為主要論據。惟：
1.按稽徵機關進行稅捐稽徵程序時，固應依職權調查租稅義務構成要件相關事實，並須對納稅義務人為必要之闡明，且其調查之方法與範圍並不受納稅義務人陳述與請求之拘束。惟納稅義務人掌握相關課稅資料，且對於稅捐債務之相涉事實知之甚詳，故稅法對其課予協力義務，俾稅捐稽徵機關得如實核課稅捐。納稅義務人倘未依法履行其協力義務，致使稽徵機關不能確實掌握課稅事實，當無不許稽徵機關採行推計課稅方法，否則，憲法明定國民應負之納稅義務必無從具體實踐，是所得稅法第83條第1項明定納稅義務人未提示相關證明所得額之帳冊文據時，稽徵機關因未能查得確實資料，為期推計方法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，而依行業標準代號之同業利潤標準核定其所得額，具合憲性，已經司法院釋字第218號解釋在案，可資參照。
2.再者，行政法院就撤銷訴訟係以原處分作成時之事實及法律狀態審查其適法與否，是稽徵機關在受理稅捐核課處分之復查程序時，倘在作成復查決定前業已給予納稅義務人提出帳簿文據之機會，而納稅義務人遲未提示者，稽徵機關依所得稅法第83條第1項規定，即已取得依同業利潤標準核定其所得額之裁量權，其據以作成核課處分，即不能認其有不適法之情事。準此以論，營利事業在行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，未提出可供證明所得額之完整帳簿文據供核，俟提起行政訴訟後始提出者，如謂稽徵機關仍應據以重新審核，則所得稅法第83條第1項將形同具文，致使延宕履行協力義務之納稅義務人反較遵守法令者享有更優厚之待遇，不但稽徵機關依法進行之程序歸於無效，違反稅捐稽徵程序之經濟原則及租稅公平原則。是以納稅義務人於稽徵機關調查及復查階段，或訴願程序終結前未提示有關帳簿、文據供核，俟提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，並不影稽徵機關推計核定所得額程序之合法性，其請求改以查帳核定自欠法據，行政法院自無由撤銷稽徵機關原依法所為之核課處分，命其改以查帳核定所得額（最高行政法院56年判字第235號、61年判字第198號判例及99年度判字第1087號判決意旨暨98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
3.查本件原告於申請復查時，經被告定期通知通知其提示案涉年度帳簿憑證、股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本、扣繳憑單、各類所得資料申報書、年度營業稅申報書、營業稅繳款書、統一發票及購買證、年度盈餘分配，相關股東會決議文件及年度各類成本表等有關文據供核之事實，有卷附被告所屬東山稽徵所101年11月27日中區國稅東山一字第1010017643號函及送達證書足憑（見原處分卷第42頁及第43頁），原告遲未備齊提示，迄向本院提起行政訴訟後，始於104年6月3日向本院提出原料進耗存明細表、製成品產銷明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、期末存貨明細表、進貨帳冊、銷貨帳冊及存貨分類帳冊等資料（見本院卷第34頁，各帳冊併案外放），而上開原告用供證明其所得額之必要帳冊資料，先前確實均未曾提出於被告乙節，亦據兩造陳明在卷（見本院卷第77頁）。則原告主張被告未依其在訴訟繫屬中補提出之上開帳簿資料，重新查帳核定其所得額，構成原處分即復查決定違法之事由，於法容欠允洽，不能採取。
4.本件原告雖主張其行業類別應適用各業所得額、同業利潤標準分類編號5610-14之行業名稱：食堂、麵店、小吃店之9％同業標準淨利率，而非分類編號5610-99之行業名稱：其他餐館之17％同業標準淨利率云云，然：
⑴同業利潤標準乃指同一屬性行業通常可獲得之利潤額，
係屬概數性質，故認定該事業之行業類別歸屬並非徒憑形式上之市招營業項目名稱相同與否為準，尚須著眼特定營利事業之行業別及提供商品之類別、等級、計價方式及營業模式、態樣等多項因素，綜合判斷之。
⑵稽之100年度當時施行之中華民國稅務行業標準分類表
所列細類代號5610餐館業下屬之子類計有「中式餐館」（代號5610-11）、「中式速食店」（代號5610-12）、「中式茶樓」（代號5610-13）、「食堂、麵店、小吃店」（代號5610-14）、「西式餐館」（代號5610-15）、「西式速食館」（代號5610-16）、「日式餐館」（代號5610-17）、「日式速食店」（代號5610-18）、「海味餐廳」（代號5610-19）、「有娛樂節目餐廳」（代號5610-20）、「便當外送店」（代號5610-21）及其他餐館」（代號5610-99）等12子類（見本院卷第58頁）。查本件原告經營場所係位於臺中市○○路，係屬「輕井澤鍋物」商號之全國連鎖店之一，其販售方式係採套餐，價位除週一至周五（非假日）11時至17時推出之午間限定餐168元外，其餘營業期間之套餐則由220元起至580元之間，顧客需單點附餐、火鍋食料或飲品者，均必須另外加價等情，有原告對外揭露之營業簡介及餐品價位表等件在卷可憑（見原處分卷第108頁至111頁）。揆諸原告前揭之營業型態及種類明顯不能歸入上開代號5610-11至5610-13及5610-15至5610-21所示之中式餐館、中式速食店、中式茶樓、西式餐館、西式速食館、日式餐館、海味餐廳、有娛樂節目餐廳及便當外送店等10子類至明。至於代號5610-14之「食堂、麵店、小吃店」類別，雖其說明欄載稱自助火鍋店亦屬之，但衡諸此子類別之餐館業所提供之餐品多屬低廉，兼採外帶及店內用餐方式，而衡酌原告提供之餐品價位及服務模式等情節，明顯與「食堂、麵店、小吃店」之低廉價位型態大異其趣，無從相擬類比。又細類代號5610餐館業最末所列之子類代號5610-99「其他餐館」係屬概括性之補遺類別，凡屬同子類但不能列入其他細類者，自應歸屬於此細類，雖此細類之說明欄載示「包括韓國烤肉店、鐵板燒店、越南餐廳、泰國餐廳等」等語（見本院卷第58頁反面），惟其所舉之韓國烤肉店、鐵板燒店、越南餐廳、泰國餐廳僅屬例示性質，不能因原告不同於各該種類餐廳，即謂不能歸入此細類別。則被告適用代號5610-99其他餐館之同業利潤標準推計原告100年度營業淨利及全年所得額，要屬適當。
⑶是故，本件被告依原告營業實況、營業場所照片及所提
供之餐點項目價位表等情形，認定其經營型態之行業應歸類為行業標準代號5610-99其他餐館，並無不合。而因原告未能在行政機關之行政救濟程序終結前，遵期提示可供證明之帳簿文據，致無從勾稽查帳核定，而依前引所得稅法第83條第1項後段規定，按代號5610-99「其他餐館業」之同業利潤標準淨利率17％，核定原告100年度之營業淨利及全年所得額，自屬適法有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告作成原處分，按100年度當時施行之第6次修訂中華民國稅務行業標準分類表所列代號5610-99其他餐館業之同業利潤標準淨利率17％，核定原告100年度營業淨利為8,415,191元及全年所得額8,415,191元，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年7月29日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官許武峰法官蔡紹良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月29日
書記官凌雲霄