裁判字號：最高行政法院97年判字第186號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00186號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人乙○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2985號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國93年7月2日至93年9月13日期間委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口丹麥、澳洲產製「桂格商標」MILKPOWDER計30批（報單號碼：第AW/BE/93/Y162/7538號等共30份），經准按上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣（下同）3.12元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2985號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司（改組前公司名稱為MDFOODS公司，以下簡稱「丹麥公司」）、澳洲TATURAMILKINDUSTRIESLIMITED公司（以下簡稱澳洲公司），完稅價格自無由加計該權利金：上訴人與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對進口後之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準。質言之，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線，參照1994關稅暨貿易總協定（下稱GATT）第7條執行協定基本精神，自不應將系爭權利金計入進口貨物完稅價格。又上訴人係依其與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約書」，上訴人於臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付權利金予該公司，此與上訴人另向賣方丹麥公司及澳洲公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，上訴人與丹麥公司、澳洲公司間無任何支付權利金之事實，既為兩造所不爭執，則系爭進口貨物之完稅價格自無由加計上訴人支付予「第三人」美國桂格麥片公司之權利金。（二）本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司及澳洲公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金。（三）丹麥公司、澳洲公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題：丹麥公司及澳洲係居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」。丹麥公司及澳洲公司既無使用商標之行為，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），遑論負擔任何「權利金債務」。亦即，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於上訴人，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，從而上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法第29條所欲規範之交易價格。（四）無論丹麥公司、澳洲公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係，丹麥公司及澳洲公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金：被上訴人非但未能明確說明並舉證丹麥公司、澳洲公司與上訴人間有如何之桂格商標授權關係，或丹麥公司、澳洲公司向上訴人收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟以上訴人按其與美商桂格麥片公司之商標授權合約所給付予該公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並牴觸關稅法第29條之規定。縱認上訴人支付之權利金含有「部分為供應商支付」之性質（此為上訴人所否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分。且上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3條第1項第6款規定，每季均如期扣繳稅率高達20%之境外營利事業所得稅，故若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅明顯牴觸財政部函58年11月15日台財稅發字第13470號函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義。（五）原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。（六）有關原審法院94年度簡字第816號判決駁回上訴人之訴，其認事用法均有謬誤，實不足為本件之參考：該判決引用上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」部分條款，據以認定「賣方丹麥公司、法國公司係以原告取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件」，顯有誤會，蓋相關契約條款僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛。是原處分及訴願決定顯有違誤，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人進口丹麥公司及澳洲公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商為澳洲TaturaMilkIndustriesLimited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」。又由美國桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載約款觀之可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱丹麥公司及澳洲公司）亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格麥片公司之授權而應付之權利金，確為系爭買賣契約之交易條件。另由上訴人已依其與美國桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格麥片公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。準此，上訴人進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。另為查明進口貨物之正確價格以確保國課，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格相關資料及文件。本件上訴人因進口系爭貨物所支付之權利金視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格之內等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」關稅法第29條(原判決載93年5月5日修正之條次即第25條)第3項第3款定有明文。次按「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」復為關稅法施行細則第12條第2項所規定(按上開「第25條」文字於94年3月24日配合上述關稅法修正而修正為「第29條」)。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。（二）本件依美商桂格麥片公司（甲方）與上訴人佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：「丹麥公司、法國公司（按應為澳洲公司）係上訴人之代工製造商」）亦受該合約約束。上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，ManufacturedbyARLAFOODSambainDenmarkforStandardFood
sCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQua
kerOatsCompany」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。（三）第以歐美均係重視智慧財產權之國家，供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且由上訴人於原審法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」（本件有影印節文附原審卷）所載「⒊TheProducts．．．3.3Notwi
thstandingsubsection3.2above,SFisresponsible
forthelegalcomplianceofthecomposition,packagi
ngandlabellingoftheProductsaccordingtotheSpecificationsandwarrantsthatthecomposition,packagingandlabellingoftheProductswillcomplywith
allapplicablelaws,rulesandregulationsinrespec
tofthemarketing,distributionandsalesoftheProductsinTaiwanandothercountriesofresale.SFshall-atnoexpensetoAFI-obtainanyandalllicences
andpermitstoimport,sellandmarkettheProducts.」《上訴人自行翻譯部分譯文為「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可-丹麥公司無需支付費用」》及「⒑.Marketing10.1SFwarrants
toAFIthatProductsmaylawfullybeplacedonthemarketunderthebrandname“Quaker”andundertakes
tomarketandselltheProductsinaccordancewith
allapplicablerulesandregulationsinTaiwanandothercountriesofresale.」《上訴人自行翻譯部分譯文為「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification12.1SFhere
byindemnifiesandholdsAFIanditsaffiliatesharmlessfromandagainstallliabilities,costs,losses,damagesandexpensesarisingoutoforresultingfro
manyclaimduetoanyinfringementofanyparties'patents,trademarksorcopyrightsarisingoutofSF'
smarketing,distributionorsaleoftheProducts.」《上訴人自行翻譯部分譯文為「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」》等字樣以觀，賣方丹麥公司、澳洲公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、澳洲公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。（四）又上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：(一)如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；(二)如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決任意擴張關稅法規定，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為舉凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，顯然構成「適用法規不當」之違法，並悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則。（二）關稅法係配合GATT第7條執行協定全盤修正，是以，關稅法之解釋適用即應遵循上開協定精神，被上訴人所舉財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋，亦採一致之見解。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，既係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬上訴人為自己利益支付之款項，核與上訴人及賣方間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照GATT第7條執行協定之規定，系爭權利金不應計入進口貨物之完稅價格。又依據日本關稅定率法之規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。惟原判決對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，竟與國際間對該協定之解釋適用相牴觸，顯有適用法規不當之違法。（三）原判決所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法第25條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條第1項、(C)款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反。原判決適用該違法施行細則自屬「適用法規不當」之違法。揆諸商標法規定及經濟部智慧財產局92年11月19日(92)智商0941字第9280569500號函釋等相關實務見解，本件賣方居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦無行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」，自無庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更無庸負擔任何「權利金債務」。惟原判決認定「已足徵表明『QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用』之事實」，復稱「第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告（按即上訴人）就商標之使用自行負責，並經原告（按即上訴人）提出相關之資料即上開授權合約書，使供應QUAKER桂格註冊商標之商品…」云云，顯係就「商標使用行為」之判斷，未依商標法第6條第1項規定，並與實務見解相牴觸，顯有「消極不適用法規」之違法。（四）賣方依據買方指示製造產品之情形，國際貿易實務多以「聯合國國際貨物銷售合同公約」及「美國統一商法典」為本，訂定類如本件之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」）俾求衡平，絕非所謂圖免關稅之脫法行為，更非藉此形成特殊之三方授權關係。換言之，本件上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《3.3產品》《10.1行銷》《12.1賠償》各該條款並不足以推論「上訴人對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」，原判決驟為此種「三方授權關係」之結論，顯與國貿慣例背道而馳，並違背論理法則及經驗法則，從而構成「適用法規不當」之違法。依據上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」所載《1.1合約範圍》《3.2產品》《4.1包裝》《
4.2包裝》《6.1品質控制》等項，足見賣方僅立於代工製造商地位，須依上訴人指示完成工作，非如一般出賣人立於製造商地位所可比擬。其區別實益如同上訴人一再主張，賣方僅為上訴人之機關或手足，於上訴人已合法取得商標授權之前提下，並無另行與美商桂格麥片公司締結商標授權契約及支付權利金之必要，另參照美商桂格麥片公司所出具之證明書亦具體澄清：「桂格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司或澳洲公司達成註冊商標使用協議。」從而上訴人對美商桂格麥片公司支付權利金，絕非代賣方所支付，更與雙方合約之成立與效力兩不相涉，換言之，「供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）如原判決所稱以「上訴人對美商桂格公司支付權利金」作為進口貨物買賣雙方之「交易條件」。基於論理法則及經驗法則之判斷，系爭進口貨物交易價格不應僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同。原判決未見及此，乃主觀推論「原告（按即上訴人）所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、法國公司（按應為澳洲公司）三方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境（關稅）之卸責之詞，要無可採。…」云云，顯亦構成違背論理法則及經驗法則之「判決違背法令」。（五）本件無由推論代工製造商已承受上訴人與美商桂格麥片公司間「商標及技術使用授權合約」之全部法律上權利義務。原判決未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨之依據及得心證之理由漏未記明，遽論「包商亦受該合約拘束」，疏嫌速斷，顯屬「判決不備理由」之當然違法。又本件賣方僅係上訴人之代工製造商，其本身並無使用商標，詎原判決無視上訴人一再主張「代工製造商並未使用商標，無庸支付權利金」，逕認「上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為上訴人與供應商間之『供應及承包製造合約』之交易條件」，亦有未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨之依據及得心證之理由漏未記明於判決，顯有「判決不備理由」之當然違法。另被上訴人自始至終未能具體舉證所謂「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，更無從說明該事實上不存在之契約關係產生何等「權利金債務」（數額？流向？證據？），乃竟無端臆測進口貨物交易雙方具有「權利金之間接交付」關係，顯係倒果為因，不足採憑。原判決不查，率爾採信無中生有之「交易條件」，亦未記明得心證之理由，顯有「判決不備理由」之當然違法。（六）原判決所持法律見解據以認定，被上訴人處分之計算方式亦有違誤，應予撤銷：被上訴人加計權利金之計算方式為：權利金/銷售數量＝單位權利金。其加計之權利金，即上訴人依據授權合約書之權利金總額，及上訴人依進口貨物在臺灣地區銷售後之淨額乘以固定百分比（2~3%）支付給美商桂格麥片公司之授權權利金。此一計算方式顯將「行銷及銷售」之外，與交易條件完全無關之「加工、製造之授權金」計算在內，並課與關稅。且依被上訴人之計算方式，則將有「銷售數量多，單位權利金及加計權利金變少；銷售數量少，單位權利金及加計權利金反而變多」，與一般「賣的多，權利金收的多」之邏輯完全相悖。足見被上訴人之計算方式不僅與判決理由矛盾，且有違反關稅法第29條第3項第3款之處，被上訴人系爭行政處分之瑕疵，至為明顯。又「稅金」包括原處分及核定之應補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等，乃淨銷售額之減項，有減少權利金金額之效果，進而有減少應補徵進口稅額之效果；減少應補徵進口稅額，將使淨銷售額及權利金金額增加，而有增加應補徵進口稅額之效果，形成計算上之「交互循環」。被上訴人之原處分計算計入完稅價格之權利金金額時，未考量計算權利金之淨銷售與補徵進口貨物各項稅款之交互循環計算，而漏未將補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等列入淨銷售額之減項，故原處分補徵進口貨物各項稅款之計算有錯誤，應予撤銷等語。
六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：(一)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。上開第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，及其立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。上訴人主張該第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」，原判決之解釋逾越文義解釋及體系解釋云云，尚嫌無據，並不足採。(二)對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，關稅法第29條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符。原判決關於此方面之見解，並未牴觸GATT第7條執行協定。上訴人主張原判決之解釋適用，與國際間對該協定之解釋適用相牴觸云云，亦無足取。(三)依關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第29條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引關稅法第29條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，自不足採。(四)上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易條件委託丹麥、澳洲廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之丹麥、澳洲廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，並無關係，上訴人以與本案無關之商標使用規定所為之主張，並不影響原判決之合法性。(五)就金額部分，被上訴人於原審已具體指明本案權利金之計算方式，係按上訴人所提出當季支付權利金之單據總數額除去以其銷售總數量，計算平均單位(公斤)權利金，上訴人對此僅表明其會對每一件再查證(原審卷第141頁)，惟迨至言詞辯論終結時，上訴人並未就此部分提出事證爭執。上訴人於上訴程序就計算方式之爭執主張，核屬言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法，在上訴程序無從加以斟酌。(六)上訴人其餘指摘，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，亦難認有理。(七)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官黃清光法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年3月28日
書記官莊俊亨