裁判字號：最高行政法院100年判字第2212號判決
裁判日期：民國100年12月15日
裁判案由：扣繳稅款
最高行政法院判決
100年度判字第2212號上訴人 游祥裕 訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年3月15日高雄高等行政法院99年度訴字第664號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國95年度為 保誠 人壽保險股份有限公司（下稱保誠人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，前經被上訴人查獲該公司於95年度給付員工薪資所得計新臺幣（下同）634,220,442元，未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅款8,561,068元，其中短漏扣繳稅額8,487,783元之所得，已列入個人綜合所得稅結算申報，免責令補繳稅額及補報扣繳憑單，餘短漏扣繳稅額73,285元，被上訴人遂以97年12月19日財高國稅新營所字第0970013390號函責令上訴人限期補繳短扣之稅款及更正扣繳憑單，另按短扣繳之稅額8,561,068元處以1倍之罰鍰計8,561,068元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）「按月給付之薪資」、「非固定薪資」，以及被上訴人於通知函中所稱之「按月給付之固定薪資」，法令並無明文，是本件保誠人壽於95年度給付展業（外勤）員工之薪資，全係依其保險業績之多寡所給付之獎金，並無給予其他底薪或保障最低薪資，是該系爭薪資之性質應屬「非固定薪資」。再者，業務員每個月所招攬之保險業績多寡並不確定，故保誠人壽並未按月給付薪資予系爭業務員，僅當業務員所招攬之保險業績符合標準時，該月方能領到業績獎金，是本件並未發生將系爭業績獎金「合併於按月給付之薪資」支付予業務員之情況，上訴人乃依行為時薪資所得扣繳辦法第6條後段規定，按非固定薪資之6％扣取稅款後向國庫報繳。惟被上訴人於通知函中卻認定保誠人壽95年度所給付之系爭業績獎金僅係計薪方式之差異，仍屬「按月給付之固定薪資」，不得按6％扣繳，而應按10％扣繳稅款或按薪資所得扣繳稅額表扣繳，其與上訴人按6％扣繳之間差異之金額，上訴人原按6％扣繳之金額有部分係高於按薪資所得扣繳稅額表扣繳之金額，惟被上訴人卻刻意忽略上訴人溢扣繳之稅款，而僅就其他短扣繳之合計數對上訴人課處1倍之罰鍰，致衍生本件對於系爭薪資所得之性質以及罰鍰金額之爭議。另財政部58年11月27日臺財稅發字第14058號函釋亦認「按月給付之固定薪資」應解為「按月支領固定金額」之所得，每月支領之金額為固定，雖該函釋未列入目前最新之所得稅法令彙編，惟免列之理由並非其見解已經有新函釋予以變更，且在行為時該函釋仍屬有效，故本件應有其適用。（二）被上訴人援引財政部67年11月21日臺財稅第37671號函釋（下稱財政部67年函釋）進而認定本件與該函釋所述之情況相同，均僅是計薪方式差異而已，故本件系爭業務員之薪資仍屬「按月給付之固定薪資」。惟上開財政部67年函釋所解釋之營利事業雇用工人採按件計酬情況，工人按件計酬與業務員按業績計算薪資其工作性質顯有不同，本質上亦存有差異。而本件系爭之業務員既非工人，其薪資之性質類似「或有」之報酬，除了績效獎金或有或無外，其金額亦不確定，是本件實與前開財政部67年函釋所規定之情況，本質完全不同。然被上訴人未察，即逕將該函釋比附援引適用，顯有不當。又財政部59年7月9日臺財稅第25193號函規定補發之薪資應按非固定薪資扣繳，且財政部於92年8月28日所發布之新聞稿，亦明確說明營利事業將補發之薪資併同正常每月固定薪資一併給付予員工時，該等補發之薪資應依非固定薪資扣繳率6％計算，是本件上訴人之扣繳處理並無違誤。（三）97年3月5日各類所得扣繳率標準及薪資所得扣繳辦法修正之目的，即在於簡化薪資所得之扣繳作業並避免爭議，對於法令解釋之部分，縱有徵納雙方不一致之處，亦應認定屬違法性認定之情節，本可依行政罰法第8條規定免罰。況依照修正後之薪資所得扣繳法令規定，其扣繳方式簡化為由納稅義務人自行擇定，依全月給付總額按薪資所得扣繳稅額表扣繳或按薪資所得扣繳6％，並無扣繳10％之情形。況基於裁罰法定主義及司法院釋字第619號解釋，為避免違反法律保留原則，自不應對此種法令解釋不同所生之爭議案件再予處罰。參財政部97年5月16日臺財稅字第09704525530號函釋可知，上訴人系爭年度當時就系爭業務員之績效獎金扣繳6％，符合現行薪資所得扣繳辦法之規定。（四）本件短漏扣繳之情節輕微，應有稅捐稽徵法第48條之2規定之適用，故本件罰鍰處分應予以免除：被上訴人亦應可就本件之事實判斷上訴人是否有情節輕微之適用，如形式上確有違章時其情節是否屬於輕微而可免予處罰，方為符合稅捐稽徵法之行政處分方式；縱認本件上訴人有違章情事，惟本件爭議僅係肇因於兩造對於系爭績效獎金之性質是否屬按月給付之固定薪資，並無逃漏稅款之故意或過失可言，縱有短漏扣繳之事實，短漏之稅額亦僅有73,285元，本件實屬情節輕微，自得以適用稅捐稽徵法第48條之2之規定，而將本件罰鍰處分予以免除。（五）上訴人將系爭績效獎金按6％辦理扣繳，已達到預繳稅款並可供被上訴人勾稽之目的，況本件國家稅收損失實際僅有73,285元，上訴人卻被裁處高達8,561,068元之罰鍰，實有違比例原則。況本件上訴人已盡扣繳之協力義務，僅在扣繳率及扣繳方式上與被上訴人之認定不同，並無逃漏稅捐之意圖，惟被上訴人仍對上訴人處以短漏稅額1倍之罰鍰，且該項處罰又未設定最高金額上限，本件上訴人受處罰鍰之程度顯然過當。（六）本件上訴人就系爭薪資按6％扣繳，與被上訴人認定應以視為按月給付之固定薪資，按納稅義務人擇定之依薪資所得扣繳稅額表查表扣繳或按10％扣繳之方式間，只有扣繳稅額之金額差異，二者實均已達到預扣稅款予國庫並掌握個人所得資料之目的。被上訴人計算上訴人應扣未扣或短扣之稅額，屬改按薪資所得扣繳稅額表之規定計算後有溢扣繳部分，刻意忽略而未與應扣未扣或短扣之稅額相抵，故被上訴人所計算之應扣未扣或短扣之稅額顯係虛增而有錯誤，而以該金額為基礎對上訴人課罰實有錯誤。（七）訴願決定認定本件上訴人短扣繳或溢扣繳系爭業務員之薪資，係屬上訴人與個別員工間，而非全體員工之特定給付關係，且係獨立於個別納稅義務人之扣繳原因所生之扣繳義務，是於違反法規範義務而應予處罰時，其短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算。是關於判斷適用罰鍰倍數之級距時，亦應就個別義務之短扣稅款金額計算。惟被上訴人仍逕按全部短扣繳稅款處1倍之罰鍰，顯有違訴願決定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定。（八）有關本件上訴人對員工之溢扣繳稅款，於原處分時已由系爭業務員併入其綜合所得稅申報扣抵後補繳稅款或申請退稅，其實質與依所得稅法施行細則第96條辦理所達成之結果並無任何不同，被上訴人自不應以未符該條文而否定上訴人得以短扣繳稅額扣減溢扣繳稅額後之餘額，作為裁處罰鍰之基礎等語。求為判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人95年度為保誠人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，經被上訴人查獲該等員工雖無底薪，而係依招攬保險業績領取獎金，未達業績標準則不予給付，惟其給付方式仍係固定於每月依當月之業績計算薪資後按月給付，核屬行為時薪資所得扣繳辦法第6條前段之按月給付之薪資，尚非該條所稱非固定性薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6％稅款，於法即有未合。另依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，薪資所得可就同款第1目或第2目2種方式擇一扣繳，從而被上訴人原核定依該公司所提示之薪資明細表及免稅額（扶養親屬）申報表，就該公司95年度年所得逾720,000元之展業人員計216人，按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算，計短扣繳稅款8,561,068元，並以上訴人既為保誠人壽高雄分公司負責人，即應履行稅法規定之義務，其未依規定扣繳稅款，難謂無過失，應予論罰，乃參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，審酌本件上訴人短扣之稅額已超過200,000元，遂按其短扣稅額8,561,068元處1倍之罰鍰計8,561,068元，於法尚無不合。（二）本件保誠人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按月給付，則保誠人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，迥不相侔。上訴人爭執系爭薪資非屬固定薪資云云，並無可採。（三）本件上訴人應就其95年度給付員工固定薪資履行扣繳義務，依財政部97年3月5日臺財稅字第09704510980號令修正前之各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅款，則被上訴人依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，以本件扣繳應按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，即非無憑。上訴人爭執本件非屬固定薪資應按6％扣繳云云，並不足採。（四）本件上訴人應依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，就每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算。又依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處之罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，此乃法定罰鍰主義，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依所得稅法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。本件上訴人95年度給付展業人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，以致短扣之稅額為8,561,068元（即自每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算），是裁罰以此作為計算基礎，並無違誤。至財政部65年9月18日臺財稅第36317號函釋與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，尚不相涉，則上訴人主張被上訴人核算短扣數額時，無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，應剔除溢繳款項重行核算短扣額云云，亦無可採。（五）扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，本件上訴人於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務，如前所述，上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則上訴人未於被上訴人查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，已不合稅捐稽徵法第48條之1及第50條所規定之免罰要件，上訴人身為保誠人壽高雄分公司之負責人，對該公司於95年度給付系爭獎金等事實，應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，因無不能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，亦有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。又本件短扣之稅額為8,561,068元，情節顯非輕微，自無稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款得予減輕或免予處罰規定之適用，被上訴人參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，審酌違章情節，按其短扣稅額8,561,068元處1倍之罰鍰計8,561,068元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。（六）被上訴人復查決定將裁處法律依據由行為時所得稅法第114條第1款前段轉換為98年5月27日修正公布同法第114條第1款前段，並無違行政程序法第116條第1項但書各款不得轉換規定之情：
查本件上訴人就保誠人壽高雄分公司95年度年所得逾720,000元之展業人員計216人，未按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算，計短扣繳稅款8,561,068元，被上訴人乃按短扣繳之稅額8,561,068元處上訴人1倍之罰鍰計8,561,068元，前述罰鍰原處分係於98年6月17日作成，上訴人於同年8月24日申請復查，則被上訴人本件罰鍰處分，顯未逾核課期間，仍屬有效成立。又本件原處分按短扣繳之稅額處上訴人1倍之罰鍰，係於98年6月17日作成，而復查決定轉換新處分維持1倍之裁處，係於99年5月28日作成，並無行政程序法第117條但書規定不得撤銷之情，予以轉換亦符合作成原行政處分之目的，所轉換之法律效果對當事人並無更為不利，是本件無行政程序法第116條第1項但書各款不得轉換規定之情等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件保誠人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按月給付，則該公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金，其數額雖有不同，然按月給予業績金額，已形成每月固定工作中可取得報酬之計算方式，為常態性計付給與方式，是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資，此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，性質並不相同。上訴人爭執系爭薪資非屬固定薪資應按6％扣繳稅款云云，尚非可採。又查，上訴人95年度為保誠人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，經被上訴人查獲該等員工雖無底薪，而係依招攬保險業績領取獎金，未達業績標準則不予給付，惟其給付方式仍係固定於每月依當月之業績計算薪資後按月給付。揆諸前揭法令規定及說明，保誠人壽高雄分公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，核屬行為時薪資所得扣繳辦法第6條前段之按月給付之薪資，尚非該條所稱非固定性薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6％稅款，於法即有未合。另依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，薪資所得可就同款第1目或第2目2種方式擇一扣繳，從而被上訴人原核定依保誠人壽所提示之薪資明細表及免稅額（扶養親屬）申報表，就該公司95年度年所得逾720,000元（考量每月薪資已達應扣繳所得）之展業人員計216人，按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算（同一員工僅能選擇1種適用之扣繳方式），計短扣繳稅款8,561,068元，洵堪認定。
又查，保誠人壽高雄分公司員工，其中 柴子竣 及 郭珮雯 2人95年度綜合所得稅結算申報尚有欠稅73,285元未予繳清，被上訴人所屬新興稽徵所乃以97年12月19日財高國稅新營所字第0970013390號函請扣繳義務人即上訴人於98年1月15日前補繳短扣繳之稅款73,285元及更正扣繳憑單，上訴人業已如期補報繳完畢，其餘員工經查全部已結算申報並完納稅款，符合財政部65年9月18日臺財稅第36317號函釋規定，是上訴人前開違章行為雖得免再責令補繳，惟仍應依所得稅法第114條第1款規定處罰。再按本件上訴人應依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，就每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，此為上訴人應盡之公法義務。又依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處之罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依所得稅法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。查本件上訴人95年度給付展業人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，以致短扣之稅額為8,561,068元（即自每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算），是本件被上訴人以此作為裁罰計算基礎，並無違誤。至財政部65年9月18日臺財稅第36317號函釋係對於終局賦稅負擔之納稅義務人已繳納稅捐，扣繳義務人無再行扣除本稅之必要及實益，認扣繳義務人無庸再行補繳本稅而為解釋，此與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，亦不相干。則上訴人主張被上訴人核算短扣數額時，無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，應剔除溢繳款項重行核算短扣額云云，亦無可採。再者，上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則上訴人未於被上訴人查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，已不合稅捐稽徵法第48條之1及第50條所規定之免罰要件。又本件短扣之稅額為8,561,068元，情節顯非輕微，自無稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款得予減輕或免予處罰規定之適用，被上訴人復查決定乃依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計8,561,068元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。上訴人主張其無故意過失，縱有過失，情節亦屬輕微而得免罰，並無足取。又被上訴人98年6月17日98年度財高國稅法違字第02098100136號裁處書雖援引98年5月27日修正公布前之所得稅法第114條第1款規定為裁罰之依據，惟本件於復查決定及訴願決定時已經改適用98年5月27日修正公布後之所得稅法第114條規定，並依財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰，足認被上訴人原處分（復查決定）確已按98年5月27日修正公布後之所得稅法第114條第1款規定對上訴人為處罰，上開裁處書援引98年5月27日修正公布前之所得稅法第114條第1款規定，固有未洽，惟嗣後既已經復查決定及訴願決定糾正，並不影響原處分裁罰結果。綜上所述，原處分並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：
（一）原判決係採「是否按月計算薪資」，致使連當月無須給付薪資之情形，均該當「按月給付」之薪資，顯與無給付事實相左，自有增加法律和法規命令所無之限制。又「按月給付之薪資」與「非固定薪資」在行為時法令需區別不同的扣繳率，其正當理由即在於量能課稅原則，每月均能領取之固定之薪資，其所得累積較穩定，然原判決卻採用6％扣繳，顯有牴觸量能課稅原則。（二）原判決援引薪資所得扣繳辦法第6條而認定本案中保險業之薪資給付方式，顯係未能體認保險業績獎金對業務員之重要程度，且因無法承諾每月將固定給付為員工之激勵獎金視為按月給付之固定薪資，致使其後續認定在本案中未有底薪之業務員仍領取應按月扣繳10％或填表申報之固定薪資，顯有適用薪資所得扣繳辦法第6條規定之違誤。又系爭業務員所領取之績效獎金，並不具有任何「固定薪資」之性質，亦非屬其他經常性給付，是系爭業務員均無法事先預期每個月可領到固定報酬之薪資。然原判決卻認系爭薪資為「按月給付之固定薪資」，顯已超出文義解釋之範圍。（三）於判斷薪資之性質時，除按月給付之時間固定為其中之一項條件外，尚應深究給付金額之大小是否會影響固定薪資之性質，綜合判斷薪資給付之實質情況。本案系爭業務員並未有底薪保障基本最低薪資，然被上訴人竟認系爭績效獎金仍屬「按月給付之固定薪資」，則任何非按月給付之薪資，均可被解釋為「只是領取金額為0元」之薪資，仍具有按月給付之性質，致被誤認為固定薪資，將使行為時之薪資所得扣繳辦法關於非固定薪資得按6％扣繳之規定形同具文，顯與論理法則相違背。是原判決將金額明顯不固定，甚至每月是否存在給付日期亦不確定之系爭獎金給付認定為屬「固定薪資」之性質，顯有違扣繳義務人所能理解之經驗範疇，而有判決違背法令。（四)本案實際上係因被上訴人將系爭績效獎金之所得性質誤認為「按月給付之固定薪資」，並按查表扣繳或按10％扣繳，然因系爭薪資已辦理扣繳申報，僅因該等個人員工漏未申報其所得，致國庫就該等薪資所得短收之稅款僅73,285元，被上訴人竟仍對上訴人處以高達實際短收稅額之117倍，被上訴人裁罰之金額相對於實際所短扣之稅額顯然嚴重及過當，實有違比例原則。況上訴人已盡扣繳之協力義務，並無逃漏稅捐之故意，卻仍遭被上訴人處以1倍之漏稅罰，實有違誤。（五）財政部59年7月9日臺財稅第25193號函認為所謂非固定薪資之薪資給付日亦可能與一般固定薪資之給付日相同而已屬按月給付，亦不因其給付日期相同而將非固定薪資亦併入固定薪資中認定扣繳率標準，是原判決僅以每月有給付薪資的日期固定為由即認定本案之獎金屬按月給付之固定薪資，顯與財政部前開函釋規定有所違背，原判決未類推適用該函釋，僅依據其對薪資所得扣繳辦法第6條之錯誤解釋方式而認定本案，即屬應適用此一函釋規定而未適用之違法。（六）又因專業主管機關之意見前後不一，難有一遵循之標準，而上訴人所熟悉之專業為保險業務，實無從要求本案扣繳義務人具有較稅務機關為高之扣繳判斷知識及注意義務，然原判決卻認上訴人應採推定過失責任，顯已違行政罰法第7條之責任原則，而有判決不適用法規及判決不備理由之違誤。（七）另本案短漏扣繳之情節輕微，原判決顯有應適用稅捐稽徵法第48條之2之規定而未予適用之違法。且原判決亦有錯誤適用所得稅法第114條第1款之違法，以致於未查短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算，亦未對上訴人之主張表明其心證而記載於判決，因而對罰鍰倍數級距之適用時已有適用法令錯誤之情，亦有違行政訴訟法第189條規定等語。
六、本院查：
㈠、按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、……執行業務者之報酬……。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款分別定有明文。
㈡、本件關於保誠人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按月給付，已形成每月固定工作中可取得報酬之計算方式，為常態性計付給與方式，性質上即屬固定薪資；上訴人95年度為保誠人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，保誠人壽高雄分公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，核屬行為時薪資所得扣繳辦法第6條前段之按月給付之薪資。另依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，薪資所得可就同款第1目或第2目2種方式擇一扣繳，從而被上訴人原核定依保誠人壽所提示之薪資明細表及免稅額（扶養親屬）申報表，就該公司95年度年所得逾720,000元（考量每月薪資已達應扣繳所得）之展業人員計216人，按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算，計短扣繳稅款8,561,068元，保誠人壽高雄分公司員工，其中柴子竣及郭珮雯2人95年度綜合所得稅結算申報尚有欠稅73,285元未予繳清，上訴人業已如期補報繳完畢，其餘員工經查全部已結算申報並完納稅款，上訴人前開違章行為雖得免再責令補繳，惟仍應依所得稅法第114條第1款規定處罰。上訴人身為保誠人壽高雄分公司之負責人，對該公司於95年度給付系爭薪資等事實，應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，為有過失。本件短扣之稅額為8,561,068元，情節顯非輕微，被上訴人審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰，被上訴人原處分（復查決定）已按98年5月27日修正公布後之所得稅法第114條第1款規定對上訴人為處罰，上開裁處書援引98年5月27日修正公布前之所得稅法第114條第1款規定，固有未洽，惟嗣後既已經復查決定及訴願決定糾正，並不影響原處分裁罰結果等情，業據原審敘明其得心證之理由，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。
㈢、上訴人主張原判決採「是否按月計算薪資」，致使連當月無須給付薪資之情形，均該當「按月給付」之薪資，顯與無給付事實相左，自有增加法律和法規命令所無之限制；又「按月給付之薪資」與「非固定薪資」在行為時法令需區別不同的扣繳率，原判決採用6％扣繳，顯有牴觸量能課稅原則；原判決違誤援引薪資所得扣繳辦法第6條而認定本案中保險業之薪資給付方式，認系爭薪資為「按月給付之固定薪資」，顯已超出文義解釋之範圍；原判決將金額明顯不固定，甚至每月是否存在給付日期亦不確定之系爭獎金給付認定為屬「固定薪資」之性質，顯有違扣繳義務人所能理解之經驗範疇，有判決違背法令；原判決僅以每月有給付薪資的日期固定為由認定本案之獎金屬按月給付之固定薪資，與財政部前開函釋規定有所違背；上訴人已盡扣繳之協力義務，並無逃漏稅捐之故意，原判決卻認上訴人應採推定過失責任，仍遭被上訴人處以1倍之漏稅罰，顯已違行政罰法第7條之責任原則，而有判決不適用法規及判決不備理由之違誤；另本案短漏扣繳之情節輕微，原判決顯有應適用稅捐稽徵法第48條之2之規定而未予適用之違法等等，經核無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已為論斷者，泛言理由不備或論斷違誤再予爭執。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不能謂為原判決有違背法令之情形。法律歧異見解之主張，亦不能據為主張原判決違背法令之論據。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原審縱有就上訴人所指未予論述之處，惟並不影響原審依上開得心證事證所作結論之判斷，仍不能指原審有判決不備理由之違法。
㈣、原審已敘明依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處之罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依所得稅法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。經核並無不合。又上訴人短扣繳稅款為8,561,068元，業如前述。
上訴人主張被上訴人在計算上訴人對於個別員工所短扣繳之稅款時，應當個別計算不同員工所應適用之罰鍰倍數級距，亦非可採。上訴人主張系爭薪資已辦理扣繳申報，僅因該等個人員工漏未申報其所得，致國庫就該等薪資所得短收之稅款僅73,285元，被上訴人竟仍對上訴人處以高達實際短收稅額之117倍，被上訴人裁罰之金額相對於實際所短扣之稅額顯然嚴重及過當，實有違比例原則一節，非屬可採。
㈤、本件關於上訴人身為保誠人壽高雄分公司之負責人，對該公司於95年度給付系爭薪資等事實，自無不知之理，而其應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，因無不能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，自有過失。且本件短扣之稅額8,561,068元，情節顯非輕微，自無稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款得予減輕或免予處罰規定之適用。被上訴人復查決定又依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「……扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計8,561,068元，業已考量上訴人違章程度而為裁罰等情，均據原審論明。原審業已審酌上訴人受責難程度及短扣稅款數額之情節認原處分並無裁量違法之情形。則上訴人仍續爭執本案短漏扣繳之情節輕微，原判決顯有應適用稅捐稽徵法第48條之2之規定而未予適用之違法及錯誤適用所得稅法第114條第1款之違法，以致於未查短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算，亦未對上訴人之主張表明其心證而記載於判決，因而對罰鍰倍數級距之適用時已有適用法令錯誤之情，亦有違行政訴訟法第189條規定等等。經核均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審所已為論斷，再予爭執其論斷違誤，核屬法律見解歧異問題，均難謂原判決有違背法令之情形。
㈥、從而原審以上訴人未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅款8,561,068元，被上訴人按短扣繳之稅額處以1倍之罰鍰計8,561,068元，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，應屬合法。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月15日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年12月16日
書記官王史民