裁判字號：最高法院92年台非字第381號刑事判決
裁判日期：民國92年11月13日
裁判案由：偽造文書
最高法院刑事判決九十二年度台非字第三八一號
上訴人最高法院檢察署檢察總長被告甲○○右上訴人因被告偽造文書案件，對於台灣苗栗地方法院中華民國八十九年五月八日第一審確定判決︵八十九年度訴字第七八號，起訴案號：台灣苗栗地方法院檢察署八十八年度偵字第五二八四號︶，認為違法，提起非常上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷，由台灣苗栗地方法院依判決前之程序更為審判。
理由非常上訴理由稱：『按判決不適用法則或適用法則不當者，為違背法令，刑事訴訟法第三百七十八條定有明文。本件原判決認定被告甲○○係正昇汽車貨運股份有限公司︵下稱正昇公司︶負責人，為扣繳義務人，填報扣繳憑單申報單係其經營事業之附隨業務，於民國（下同）八十七年一月初至一月中旬止，基於概括之犯意，明知 劉文琮 及 劉松德 ，於八十七年一月至同年十一月間並未在正昇公司任職及請領薪資，竟先後於其業務上所作成之員工八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別虛偽登載劉文琮及劉松德名義申報八十七年度薪資所得各為（新台幣，下同）十七萬六百元、十七萬二千六百元，並將之填具其業務上製作之不實扣繳憑單，計以不正當之方法扣繳稅捐逃漏營利事業所得稅共十一萬五千四百六十八元，足生損害於劉文琮、劉松德及稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，而論被告所為係牽連犯稅捐稽徵法第四十二條第一項，刑法第二百十五條、第二百十六條之罪，並從一重之稅捐稽徵法第四十二條第一項處斷。惟查按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，惟「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係屬商業會計法所規定之原始憑證，而商業會計法第七十一條第一款之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，而前者乃係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第二百十五條之餘地。又稅捐稽徵法第四十二條第一項所稱之「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者」，其適用範圍應限於行為人所逃漏之稅捐為「他人」應被扣繳或代徵之稅捐而言，本件劉文琮等人並未在正昇公司領取薪資，不發生代徵或代扣稅捐之情形，原判決論被告以稅捐稽徵法第四十二條第一項之罪亦有違誤。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非稅捐之扣繳義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法扣繳稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言，故縱認被告成立以不正當之方法扣繳稅捐罪，因該罪乃屬代罰性質，與被告所犯行使業務上登載不實文書罪，係其本身之犯罪行為，亦無方法結果之牽連關係可言，原審論以牽連關係，並從重之以不正當方法扣繳稅捐罪論處被告罪刑，亦有適用法則不當之違法。又本件檢察官起訴之事實係謂「甲○○係正昇公司負責人為扣繳義務人，填報扣繳憑單申報單係其經營事業之附隨業務，於八十七年間，明知劉文琮及劉文琮之父劉松德，並未在其經營之正昇公司任職及請領薪資，竟仍以劉文琮及劉松德名義申報八十七年度薪資，並填具其業務上之不實扣繳憑單，各十七萬六百元、十七萬二千六百元，足生損害於劉文琮、劉松德及稅捐稽徵機關。」並未就被告以不正當方法扣繳稅捐逃漏營利事業所得稅之事實起訴，而被告所犯以不正當之方法扣繳稅捐罪與行使業務上登載不實文書罪，無方法結果之牽連關係已如前述，原審論被告以不正當方法扣繳稅捐罪部分，應屬訴外裁判，而有未受請求事項予以判決之違法。案經確定，爰依刑事訴訟法第四百四十一條、第四百四十三條提起非常上訴，以資糾正。』等語。
本院按判決不適用法則或適用不當者，為違背法令，刑事訴訟法第三百七十八條定有明文。又稅捐稽徵法第四十二條第一項罪，係以﹁代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者﹂為構成要件；本條係對稅捐之代徵人或扣繳義務人，違反賦稅法律規定對他人應為代徵或扣繳稅捐之法定義務，全部或一部不為代徵或扣繳稅捐，而為之處罰規定。原判決事實認定被告甲○○係正昇公司負責人，為扣繳義務人，填報扣繳憑單申報單係其經營事業之附隨業務，於八十七年一月間，基於概括之犯意，明知劉文琮、劉松德父子，於八十七年一月至同年十一月間並未在其經營之正昇公司任職及請領薪資，竟先後以劉文琮、劉松德名義虛偽申報八十七年度薪資所得各為十七萬六百元、十七萬二千六百元，將此不實事項填載於其業務上製作之員工八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，而以不正當之方法扣繳稅捐逃漏營利事業所得稅共十一萬五千四百六十八元，並足生損害於劉文琮、劉松德及稅捐稽徵機關稅務管理之正確性等情，乃論以稅捐稽徵法第四十二條第一項及刑法第二百十五條、第二百十六條之罪，及依牽連犯從一重之稅捐稽徵法第四十二條第一項之罪處斷。惟依原判決之認定，劉文琮、劉松德父子於該年度並無在正昇公司任職及請領薪資之事實，被告為正昇公司之負責人，不發生由被告代徵或代扣稅捐之情形，被告自無因違反規定不予扣繳稅款，而成立稅捐稽徵法第四十二條第一項罪之餘地，原判決竟論以該罪，自有未合。況按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑之範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於﹁代罰﹂性質︵本院八十一年五月十九日、八十一年度第三次刑事庭會議決議文前段參照︶，故縱認被告此部分觸犯稅捐稽徵法第四十二條之罪，而應依同法第四十七條第一款規定論處，此與其所犯刑法第二百十五條、第二百十六條之罪間，亦無牽連犯之裁判上一罪關係可言，原判決依牽連犯從一重論以不正當方法扣繳稅捐，即併有適用法則不當之違背法令。又檢察官起訴書犯罪事實欄僅載稱：被告係正昇公司負責人為扣繳義務人，填報扣繳憑單申報單係其經營事業之附隨業務，於八十七年間，明知劉文琮及劉松德父子並未在其所經營之正昇公司任職及請領薪資，竟仍以劉文琮、劉松德名義申報八十七年度薪資，並填具其業務上之不實扣繳憑單，各十七萬六百元、十七萬二千六百元，足生損害於稅捐稽徵機關等情，並未就被告以不正當方法逃漏營利事業所得稅之事實起訴，原判決事實欄竟併予論列，亦有未受請求之事項予以判決之違背法令。案經確定，非常上訴意旨執以指摘，洵有理由，且不利於被告；然檢察官起訴書及原判決事實欄分別記載被告之行為，並足生損害於稅捐稽徵機關或稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，究竟被告之行為何以併足生損害於稅捐稽徵機關或稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，原判決並未予詳查審認明確，不足據為另行判決之基礎，為維持被告之審級利益，應由本院將原判決撤銷，發回原審法院依判決前之程序更為審判，以資糾正。末查，本院七十年九月二十一日七十年度第九次刑庭會議決議㈠決議文：﹁營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即犯業務上登載不實文書之罪名。……故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第四十一條之罪名外，另又觸犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷。﹂仍經本院九十年五月八日九十年第五次刑事庭會議複審決議予以維持，並認扣繳憑單非屬會計憑證各在案，非常上訴意旨另謂﹁各類所得扣繳暨免扣繳憑單﹂係屬商業會計法所規定之原始憑證，應優先適用商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處斷，無適用刑法第二百十五條之餘地云云，尚非可取，併予敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第四百四十七條第一項第一款、第二項，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十三日
最高法院刑事第十庭
審判長法官呂潮澤
法官白文漳法官吳昆仁法官孫增同法官黃正興右正本證明與原本無異
書記官中華民國九十二年十一月十七日