裁判字號：最高行政法院87年判字第1156號判決
裁判日期：民國87年06月12日
裁判案由：房屋稅
行政法院判決八十七年度判字第一一五六號
原告甲○○
台被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因房屋稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月十六日台財訴字第八六○二六七八七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落台中市○區○○街○○○巷○○號房屋，被告核定其八十五年度房屋稅新台幣（以下同）三、八一五元。原告不服，以系爭房屋為自用，應免徵房屋稅云云，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告所有坐落台中市○區○○街○○○巷○○號房屋，自始作為自用住宅，並無設有吳煒村土地登記專業代理人，原處分機關於八十五年始擅自改為非自用，是故，原告於八十五年五月二十二日向原處分機關申請更正，並非申請請求改課自用住宅，有原告提出申請書呈送原處分機關請調閱可循佐證。二、查土地法第一四七條及第一八七條明定，土地及其改良物除依本法規定外，不得用任何名目徵收或附加稅款，及建築改良物為自住房屋時免予徵稅，何謂任何名目已涵蓋清楚，且土地法為母法，房屋稅條例為子法，子法不能超越母法不能與母法牴觸，同如法律與憲法牴觸者，其法律無效，自應有相同之立法依據。三、土地法於十九年六月三十日公布，二十五年三月一日施行，並無立法公布何區域未施行土地法，原處分機關及決定機關認為目前台灣地區並未依土地法徵收土地改良物稅，不能適用土地法為由駁回原告之訴，顯然強詞奪理，違反法律，從房屋稅條例第一條規定未依土地法徵收改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅，到目前為止土地法已全面施行，政府並無依法公布何地區暫緩施行土地法，至於政府行政效能執行欠缺，自應由政府負疏忽職務之責，不能變相加諸與人民。四、依證據法則，原處分機關及決定機關負舉證何地區未施行土地法之法律依據，不能擅自以政策執行無力，藉詞未施行土地法為由而改弦本案事關法律之原則與行政效能優劣，擅自解讀有失立法之真意，尚有必要願出庭申辯，為此狀請判決撤銷原決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「各直轄市及各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅。」為房屋稅條例第一條所明定。本案原告所有系爭房屋原按住家用稅率課徵房屋稅，嗣本處據台中市政府地政科土地登記專業代理人開業登記資料，通報該址設有吳煒村土地登記專業代理人事務所乃改按住家用及非住家營業用稅率分別核算課徵其八十五年度房屋稅計四、四○一元，原告不服，於八十五年五月二十日向本處申請更正回復為自用住宅，本處於八十五年五月二十八日以中市稅財字第五八七一六號函准其自八十四年七月起（即八十五年度房屋稅）；更正為按住家用稅率課徵房屋稅。原告於八十五年九月五日復就上開核准改按住家用稅率課徵之房屋稅三、八一五元乙案申覆，主張略謂：「土地法第一百八十七條明定建築改良物為自住房屋時免予徵稅。」嗣本處復查決定以台灣地區並未依土地法徵收土地改良物稅，自無土地法適用之問題，本案依法核定課徵房屋稅，並無違誤等，而未准變更，原告乃提起訴願、再訴願亦遭駁回，茲原告復執前詞，主張「依土地法第一百四十七條及一百八十七條土地及其改良物除依本法規定外，不得用任何名目徵收或附加稅款，及建築改良物為自住房屋時免予徵稅，且土地法為母法，房屋稅條例為子法，子法不能超越母法，不能與母法牴觸」云云，經查土地法第一百四十七條：「土地及其改良物，除依本法規定外，不得用任何名目徵收或附加稅款」及同法第一百八十七條：「建築改良物為自住房屋時免予徵稅。」固訂有明文，惟「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」則為房屋稅條例第三條所明定。土地法於民國十九年訂定，而房屋稅條例則係於民國五十六年所訂定，就法律位階言，前者為普通法，後者為特別法，依法律適用原則而論，特別法應優先於普通法，且新法亦應優先於舊法而適用。原告所稱子法不能超越母法云云容有誤解。二、經查目前台灣地區既未依法徵收土地改良物稅，自應依首揭房屋稅條例第一條之規定課徵系爭房屋之房屋稅，至原告所稱政府行政效能執行欠缺云云，按坐落本市土地應否課徵土地改良物稅及何時課徵，屬政策面之制定及施政之先後順序，自無關行政效能之良劣，即無因而應由政府負疏忽職務之責。綜上系爭房屋本處已按住家用稅率課徵八十五年度房屋稅，於法並無違誤。原告之訴。尚難採從。
本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「各直轄市及各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅。」為房屋稅條例第一條定有明文。本件被告依住家用稅率核定原告所有坐落台中市○區○○街○○○巷○○號房屋之八十五年度房屋稅三、八一五元。原告不服，主張係土地法第一百八十七條明定建築改良物為自住房屋時，免予徵收房屋稅，被告違反法律之規定，採立法裁量充數，依法無效。又原告於八十五年五月二十一日申請本件房屋改按住家用稅率課徵房屋稅乙案，非事實，應稱被告擅自變更非住家用稅率，申請更正為原來住家用稅率，以符事實云云，申經被告復查決定，以系爭房屋依房屋稅籍資料記載，該址原設有吳煒村土地登記專業代理人，原告於八十五年五月二十二日申請自用住宅用地，始改按住家用稅率課徵系爭房屋稅，又目前台灣地區並未依土地法徵收土地改良物稅，自無土地法適用之問題，本案依法核定課徵房屋稅，並無違誤等語，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持亦無不合。茲原告起訴除以前詞爭執外，並以土地法十九年六月三十日公布，二十五年三月一日施行，並無立法公布何區域未施行土地法，被告及決定機關認為目前台灣地區並未依土地法徵收土地改良物稅，不能適用土地法為由駁回原告之訴願，顯然強辭奪理云云。惟查附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵房屋稅之對象，房屋稅條例第三條定有明文。又房屋稅條例為土地法有關房屋稅徵免之特別法，依「特別法優於普通法」之法理，自應優先適用房屋稅條例之規定。又未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅，為首揭房屋稅條例第一條所明定，而台灣地區並未依土地法規定徵收土地改良物稅，自無土地法第一百四十七條及第一百八十七條之適用。則被告依房屋稅條例第一條規定，得徵本件房屋稅，即非無據。另八十五年度原告所有系爭房屋既為住家用，被告乃依自用住宅稅率課徵房屋稅於法亦無違誤。原告謂房屋稅條例為子法，不能與母法之土地法牴觸云云。亦有誤會。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月十二日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年六月十五日