最高行政法院103年度判字第558號判決

裁判字號：最高行政法院103年判字第558號判決

裁判日期：民國103年10月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
103年度判字第558號再審原告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 王玉嫺 再審被告光發鍍金股份有限公司代表人 江國松 訴訟代理人 郭士功 律師
葉維惇 會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年12月26日本院102年度判字第816號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審被告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，其民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，再審原告初查核定佣金支出0元（本稅部分業經本院98年度判字第1476號判決維持原處分確定）。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）認為再審被告涉嫌虛列佣金支出，浮報成本，逃漏稅捐，除將其負責人 江振豐 移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查外（刑案部分業經臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597號判決無罪確定），另於95年4月26日以電廉八字第09501017350號函通報再審原告重行核定漏報所得額62,070,000元，並依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計15,517,500元。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院三次判決駁回再審被告之訴（96年度訴字第4069號判決、100年度訴更一字第134號判決、101年度訴更二字第93號判決），並經本院三次廢棄發回更審（100年度判字第1197號判決、101年度判字第459號判決、102年度判字第257號判決）。嗣原審對本院第三次發回更審，仍以102年度訴更三字第60號判決（下稱原審判決）駁回再審被告之訴，再審被告不服，提起上訴後，經本院以102年度判字第816號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決，將訴願決定及原處分（復查決定）皆撤銷而告確定。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴略謂：
㈠、本件營利事業所得稅本稅部分，業經本院判決維持原處分確定，相關之再審之訴亦經判決駁回確定在案。另本件再審被告於87年度、89年度、90年度、91年度及92年度之營利事業所得稅本稅補稅及罰鍰之處分，皆經本院裁判分別予以維持在案，該等裁判所採之見解可供本案斟酌參考。
㈡、本件係無仲介事實，再審被告支付資金之事實或為借款或為其他經濟原因事實，確非支付予其所謂之仲介對象，再審被告虛列費用事證明確，並無行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第2項反面解釋之適用。
又依本院39年判字第2號判例、97年度判字第935號判決及本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨觀之，倘行政官署已確實證明納稅義務人違法事實存在，無論漏稅額之計算基礎為何，均得處以罰鍰，無須就其有無所得及其稅額計算基礎之其他金額另行舉證。本件營利事業所得稅本稅部分，業經判決確定在案，法院既已認定再審被告漏稅之違章事實為真，則再審原告自得依所得稅法第110條第1項規定對再審被告處以罰鍰，並無針對漏稅額之計算另行舉證證明之必要，原確定判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形等語，求為判決廢棄原確定判決，並駁回再審被告在前審之上訴。
三、再審被告答辯意旨略謂：
㈠、再審原告援引本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之見解，顯未究明該聯席會議決議適用之要件需以「稽徵機關能舉證證明該漏報或短報情事有故意或過失」為前提。故於原確定判決已明示再審原告無法具體舉證再審被告「確無支付之事實而係虛列費用或損失逃稅」之情況下，乃依查核準則第67條第2項規定廢棄更審判決、撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無適用法規顯有錯誤之情事。
㈡、再審原告其餘指摘，皆在重複其於前訴訟程序之主張，依本院47年裁字第78號判例意旨，其再審之訴亦非適法等語，求判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決廢棄原審判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其理由略以：依所得稅法第24條第1項、第110條第1項及查核準則第62條、第67條第1、2項之規定，有關營利事業所得稅之結算申報，其費用或損失之列報，須由稅捐稽徵機關查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始有所得稅法第110條所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之適用。
如確有付款之事實，僅因帳證不全或有疑，致無法有效證明該項支出與申報科目相符，或證明係其他本業或附屬業務所需者，固得予以剔除，並依法補稅，惟既非查明確無支付之事實，即難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。關於租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使之宗旨，其證明程度自應達使法院完全確信之程度，始能予以維持。查核準則第67條第2項所定「確無支付之事實而係虛列費用或損失逃稅者」之要件事實，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔認定該事實不存在之不利益。本件依事實審卷存證據資料，再審被告已確實匯款予YIK（YIKCHEONGINTERNATIONALLIMITED）公司，且並未發現款項有回流之情形，而再審被告已提示銷售代理合約、仲介往來文件、YIK公司解散證明文件及其在香港匯豐銀行之開戶資料，證明YIK確為存在之公司等情，對再審被告仍屬有利，縱使上開證據資料尚無法證明再審被告確有支付佣金之事實，但亦無法證明再審被告「確無支付之事實而係虛列費用或損失逃稅者」之處罰要件事實。如前所述，本件既應由再審原告負擔客觀舉證責任，則於法院無法完全確信處罰要件事實存在時，自應承擔其不利益，原審法院遽將此處罰要件事實存否不明之不利益歸屬再審被告，而為再審被告敗訴之判決，於法不合，乃廢棄原審判決，並自為判決。
五、本院查：
㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由者，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂係適用法規錯誤，而據為再審之理由。又是否適用法規顯有錯誤，法院審理之範圍以再審原告所指摘之具體法規、解釋或判例為限。
㈡、本件再審意旨主張原確定判決適用法規顯有錯誤，係以本件並無仲介之事實，再審被告虛列費用事證明確，並無查核準則第67條第2項反面解釋之適用；復依本院39年判字第2號判例、97年度判字第935號判決及本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項之規定，而應對之處以罰鍰，一旦確定漏稅違章事實為真正，並無須針對漏稅額之計算，另行舉證證明，原確定判決顯有適用法規錯誤等語。
㈢、上開有關再審原告指摘原確定判決違反查核準則規定部分，再審意旨雖以本件無查核準則第67條第2項反面解釋之適用為據，主張原確定判決適用法規錯誤，惟依其所述理由，無非臚列前程序兩造所提之證據，並稱香港既無YIK公司註冊及商業登記之紀錄，且經查並無仲介之事實存在，則再審被告所謂支付佣金之證據，可能係基於其他經濟上之原因而支付，並非因仲介而支付，本件虛列費用事證明確，自無上開規定反面解釋之適用云云。經核，再審意旨上開主張，均係有關證據評價、證據證明力等事實認定之問題，依首揭說明，對於事實認定之爭執，非屬確定判決適用法規顯有錯誤之情形。再審原告執以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即非可採。
㈣、又本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議係以：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報，並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」可見依上開決議意旨，稽徵機關依所得稅法第110條第1項規定，對納稅義務人處罰，首先必須確實證明納稅義務人有漏報或短報應申報之所得額，造成漏稅結果，並符合構成要件該當、違法及有責之要件。其次始有考量所得稅漏稅額計算之問題，依上開決議，其漏稅額係以所得總額為計算基礎，且不因所得核定方式之不同而有不同。是以稽徵機關依規定推計核定財產交易所得額者，於其依上開說明舉證證明納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，故意漏報所得額並造成漏稅結果者，得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。然本件之情形與上開決議並不相同，本件之本稅部分，固經原審法院96年度訴字第696號判決「原告（即再審被告）之訴駁回」，並經本院98年度判字第1476號判決維持確定在案。惟上開判決僅認定再審原告未能證明YIK公司88年度有提供仲介勞務之事實，並未積極認定再審被告確未支付該筆佣金支出，而虛列費用逃漏稅捐；原確定判決甚至更認定本件無法證明再審被告符合「確無支付之事實而係虛列費用或損失逃稅者」之處罰要件，有各該判決分附原審法院96年度訴字第4069號卷及本院卷可稽。職是，本件之情形並未符合上開決議所載「應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，且經確實證明者。」之要件，灼然甚明，自無上開決議之適用。再審原告主張原確定判決違背上開決議，適用法規顯有錯誤，亦無可採。
㈤、至於本院39年判字第2號判例係以：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件原確定判決認再審原告應負擔客觀舉證責任，證明再審被告虛列佣金支出短漏報營利事業所得稅之事實，始能加以處罰，經核並無違背上開判例。另再審原告所舉本院97年度判字第935號判決，並非本院判例。揆諸前開說明，此部分並無適用法規顯有錯誤之情形。
㈥、綜上，本件並無再審意旨所指原確定判決違背查核準則第67條第2項，亦無違反本院39年判字第2號判例及本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之情形，並不符合行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之要件，再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年10月23日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官姜素娥法官許金釵以上正本證明與原本無異中華民國103年10月24日
書記官彭秀玲