裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第25號判決
裁判日期：民國97年06月24日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00025號原告甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師
邱任晟 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600441690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告（原名 郭怡君 ）於民國(下同)89年11月至90年8月間，在雲林縣○○鎮○○路357之3號設立斗南廢鐵廠，未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額合計新台幣(下同)36,273,410元，經通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅1,813,670元,並處罰鍰5,626,428元。原告對補徵營業稅不服，申請復查，未獲變更，連同罰鍰部分一併提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告乃臺灣省第二資源回收物運銷合作社(下稱二資社)之司庫(運銷班長)，依財政部肯認之廢棄物共同運銷制度，原告並非本件交易行為之主體，毋庸辦理營業登記：
⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：按加值型營業稅係
針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補(請參前財政部部長 顏慶章 第一次發言)。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收，且該次交易「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，始為營業人之應納稅額。顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
⑵廢棄物共同運銷制度成立之緣由：按廢棄物之買賣，係
經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，造成收購廢棄物之再生工廠及買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。另倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人(包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等)逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐(個人一時貿易所得)外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
⑶廢棄物運銷合作社之運作方式：為解決上述再生工廠或
買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。簡言之，合作社之作法如下：①司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。②司庫藉由共同運銷方式代表合作社買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。③其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社(下稱廢合社)即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
⑷財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完
稅制度：按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠定有明文。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈠所載明。足見財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐；同時，營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部亦肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事(故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報)，亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」(將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報)。因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事(財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明六參照)，財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。蓋「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．。」嗣北區國稅局第二次重核復查決定書即同此旨。依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納(基於加值型營業稅課稅制度之追補特性)，實際買賣廢棄物並有所得之人(包括最初之拾荒者、小盤商等)皆無逃漏稅捐之違章情事(營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納)，至為顯然。換言之，二資社司庫係經由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，司庫並非營業主體，自無須辦理營業登記及繳納營業稅，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
⑸財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支
機構，代表二資社收付款項及廢棄物：前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長表示：「按廢合社為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就地委任『司庫』一人，職司集貨、分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構。」二資社既完全承襲其前身廢合社之廢棄物共同運銷制度，二資社即與廢合社相同，均在各廢棄物收集站分別設有司庫，代表二資社買賣廢棄物及收付款項，便利廢棄物之回收利用，落實廢棄物共同運銷制度之美意。足見營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，益徵財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。
2.財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書即明定「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據臺灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款．．．」「．．．本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員(司庫亦同)購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」足見，財政部亦肯認二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，與廢合社時期相同，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構(故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要且司庫毋庸具備社員身分)。
3.同時，財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明五更載明，該部86年3月3日及87年6月5日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。
4.因此，二資社之司庫既代表二資社收集及出售廢棄物並代表二資社收付款項，乃二資社之分支機構，資格即無限制，自不以具有社員身分為必要，最高行政法院88年度判字第1982號判決明揭此旨(該案例之司庫 林明吉 並非社員，仍有共同運銷制度之適用)。足見司庫係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力，其理自明。故被告逕憑內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，認定司庫與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷云云，顯然漠視廢棄物共同運銷制度之實際運作情形(財政部函釋所指之司庫，與內政部認定之帳務處理人員二者意義不同，應予區分釐清)，將司庫(代收代付)與社員(集中攤提所得)所扮演之角色混為一談，有違財政部先前所持見解，並侵害原告以二資社司庫之身分從事廢棄物共同運銷行為之合理信賴利益，與實質課稅及信賴保護原則不相適合。況原告既非二資社社員，於制度上亦無申報一時貿易所得之必要。被告所執之詞，倒果為因，殊非可採。
5.按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依該規定之反面解釋，若財政部發布函釋不利於人民，不能溯及既往，對於尚未確定之案件亦無適用餘地，俾免有違信賴保護原則，至為顯然。是被告援引財政部95年1月5日台稅稽發字第09404158701號函，主張司庫於二資社案中改稱運銷班長，且係自行買斷賣斷之實際交易人，明顯不利於原告，揆諸上開稅捐稽徵法第1條之1規定之反面解釋意旨，該財政部95年函釋見解自不能溯及既往而適用於本件事實(89及90年度)，自不待言。被告所持論述，率為比附，確有違誤。
6.原告並未實際獲有營利所得：⑴如上所述，原告係二資社之司庫，在廢棄物共同運銷制
度之實際運作下，本件實際之交易流程即原告係以二資社司庫之身分，先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告經由共同運銷，代表二資社出售予桂宏企業股份有限公司(下稱桂宏公司)，桂宏公司依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社將原告先前墊付之款項返還原告，剩餘款項即供申報繳納營業稅及手續費(蓋基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5%營業稅、手續費及其他程序費用轉嫁由買受人即桂宏公司負擔，並不悖於契約自由原則，此有高雄高等行政法院89年度訴字第755號判決可資參照)，益徵原告擔任二資社之司庫，僅係扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代表二資社代為收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社，與原告無涉，且原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得。因此，被告認定該二資社臺南企銀帳戶係歸原告使用(實則二資社授權原告使用)且司庫須繳交5%營業稅等費用予二資社(實則由桂宏公司繳交)乙節，並非事實。況原告係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，故依代理(表)之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。因此，原告既無營利所得，焉有須辦理營業登記並補繳營業稅之理？被告所持見解，顯然有違租稅法律主義，委無足採。
⑵又依財政部台財稅第000000000號函附會議結論㈡、㈢
所示，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證，司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，且檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。查被告僅以原告等人遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官提起公訴(案號：93年度金重訴字第1號)之調查或訊問筆錄等刑事案件訴訟資料，作為認定本件原告違章事實之唯一依據，且被告亦未提出其他具體事證以實其說。揆諸上開財政部函釋所示意旨，本件銷貨部分自應視為二資社社員共同運銷之廢棄物而歸課社員之一時貿易所得，與擔任二資社司庫之原告無涉！亦即本件交易行為應認定為二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課「社員」之綜合所得稅及由二資社報繳營業稅，即屬合法完稅（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥參照），原告既非實際交易主體，即無營利所得，自無須就本件銷貨部分補繳營業稅，至為顯然。蓋實際營業主體既係二資社且二資社已依規定報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，益徵原告無須辦理營業登記。足見被告未予究明廢棄物共同運銷制度之實際運作情形及司庫之性質，遽為不利於原告之處分，確有率斷。
⑶再者，因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物
運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，故司庫及司庫身兼負責人之營利事業經行政救濟結果，均被認定並無逃漏稅捐，最高行政法院88年度判字第4171號判決亦同此旨。另最高行政法院88年度判字第1982號判決更明白重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人亦無逃漏營利事業所得稅及營業稅之違章情事，與本案情形完全相同(蓋二資社承襲廢合社之共同運銷制度)！被告未審酌上開有利於原告之行政救濟案件及行政法院判決，遽為不利原告之處分，不啻悖於行政程序法第9條及第36條之規定，亦破壞原告對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同時更有礙廢棄物之回收利用，增加資源回收之社會成本且無益於政府稅收。又臺灣臺北地方法院檢察署檢察官認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥向臺灣臺北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨並明確表示營業稅及社員因一時貿易所得而須繳納之綜合所得稅均已繳納後，檢察官就涉嫌逃漏稅捐之部分即表明不予追究，嗣法院亦認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。
⑷況若原告需補繳營業稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之
設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人(即拾荒者、一般社會大眾等)應納之租稅集中之不公平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫(即原告)之營業稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定之租稅法定主義，至為顯然。
⑸按「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦
理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函定有明文。且二資社之司庫，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈠所示，亦得適用上開函釋免辦營業登記。因此原告既係二資社之司庫，自毋庸辦理營業登記。
⑹原告係受桂宏公司之委託經營廢鐵廠，並非獨立營業人
：原告於89年間至90年間受桂宏公司之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜，將經由廢棄物共同運銷制度向廢棄物運銷合作社所購買之廢鐵數量、單價及磅單等資料記載於進出貨日報表並彙整後傳真予桂宏公司及二資社，上述場地、機器設備及各項軟硬體設施均係桂宏公司所有。嗣後，桂宏公司與原告終止委託關係並收回上述三個廢鐵廠之場地，原告即未再替桂宏公司代為處理廢鐵收受事宜。足見，原告所收集之廢鐵均係桂宏公司所有。又原告除受桂宏公司委託代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜外，同時受桂宏公司指定擔任二資社司庫(運銷班長)並經二資社同意，臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書亦同此旨。原告僅向桂宏公司收取固定之代工費，並不自負盈虧，而買賣廢棄物之貨款(包括營業稅、手續費等費用)係由桂宏公司匯款至二資社銀行帳戶，二資社則歸還原告先前代墊之貨款，原告並依桂宏公司之指示從中將營業稅、手續費等費用匯款予二資社(請參鈞院97年5月1日準備程序筆錄)。凡此足徵，原告確非系爭貨款之真正營業人(蓋原告身兼桂宏公司及二資社之分支機構)，被告之詞殊有誤會。
⑺綜上所述，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，本件
交易主體乃二資社，原告僅係代收代付，並非實際交易人且無營利所得，被告認定原告非二資社社員而以個人名義銷售貨物予桂宏公司，卻使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司，係獨立經營廢鐵廠云云，有悖於實際情形，確有擅斷。
7.被告僅據該刑事案件訴訟資料，認定原告有銷貨予桂宏公司之交易事實，確有擅斷：
⑴按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結
論㈢載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，造成稽徵機關之莫大壓力，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。
⑵又依最高行政法院85年度判字第493號判決要旨，若稽
徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任。
⑶另「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與
行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說(如訂單、送貨單、收據、收取貨款等交易資料)，除未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，完全與其背道而馳(稽徵機關怠於權責，逕以調查單位之調查結果作為認定課稅之唯一依據，確有速斷！)並悖於上開最高行政法院判決所示意旨，亦對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，有違平等原則，確屬違法不當。
⑷查被告於97年5月1日準備程序時表示：「(法官問)：被
告是否曾就高檢署函送匯款資料，再細查何筆為手續費、人頭費及營業稅？(被告訴代答)：沒有。(法官問)：
依高檢署函送資料，統計原告匯款金額約為440餘萬元，惟就被告查獲營業額3,600餘萬元換算相關稅費，應為210餘萬元，兩者並不相符？(被告訴代答)：被告係依高檢署函送資料為本案裁罰。」足見，被告怠於權責，無視上開財政部明定之處理原則及最高行政法院判決意旨，率憑刑事案件訴訟資料(況該刑事案件尚未經判決確定！)即予認定原告與桂宏公司間存有交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說(如訂單、送貨單、收據、收取貨款等交易資料)，並查明是否與事實相符，即遽為核定，寧有斯理！被告於本件稅捐債權成立之判斷上，實有濫用權力之情事，致破壞國家稅收之公平正當並違法侵害原告之財產權。
8.被告就本件交易行為，分別依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1款及稅捐稽徵法第44條之規定課處原告罰鍰，顯與一事不二罰原則不相適合，確屬違法不當：
⑴按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有
違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第503號解釋定有明文，此即一事不二罰原則之體現。⑵次按營業稅法第51條係規定：「納稅義務人有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」足見營業稅法第51條所定罰鍰，除須符合各款所定情形外，尚須以實際產生漏稅結果為構成要件，否則即無從計算罰鍰，故係漏稅罰。而依稅捐稽徵法第44條規定以觀，營利事業只要違反應自他人取得憑證而未取得之義務，即得依查明認定總額處5%罰鍰，係行為罰。⑶又營利事業若未依規定辦理營業登記，即無法開立憑證
，同時亦無須自他人取得進貨憑證。如營利事業因未辦理營業登記而生逃漏稅之結果，其應自他人取得憑證而未取得或應給與他人憑證而未給與之行為，顯屬因未辦理營業登記而漏稅行為之一部分，兩者實係同一行為，無法分別以觀。若謂行為人未辦營業登記，除有發生逃漏稅之情形，須依營業稅法第51條第1款規定處以漏稅罰外，得分別以未依法取得進項憑證及應給予他人憑證而未給予，各自論處行為罰，不僅有悖國民法律感情，亦無異准許稅捐機關將取得憑證及開具憑證之一行為割裂處罰，且營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條所定罰鍰均以金錢為標的，兩者處罰之種類與性質相同，並無應併予處罰之情形，揆諸上開司法院大法官會議釋字第503號解釋意旨，被告併為處罰，自非合法。
⑷況財政部85年4月26日台財稅第000000000號函結論㈡復
明定：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」是縱依被告主張，原告須依法辦理營業登記(原告仍否認)，惟被告就原告同時符合行為罰及漏稅罰處罰要件之單一行為(即未依法辦理營業登記)，分別以營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，處以罰鍰，顯然有違司法院釋字第503號解釋所明白揭示一事不二罰之現代法治國家原則，復未依職權審酌上開有利原告之財政部函釋見解，就當事人有利之情形未一併注意，亦有違依法行政原則，足見原處分確有率斷，自非適法。
9.縱使原告須就本件交易行為繳納營業稅(原告仍否認)，惟本件交易行為既均係由二資社代為開立，且二資社亦已按期申報並繳納營業稅，故經由廢棄物共同運銷制度，國家應課徵之營業稅實際上並未短少，亦即並未發生漏稅之結果，不應依營業稅法第51條第1款規定處以漏稅罰，此有臺北高等行政法院95年度簡字第652號、95年度訴字第1199號、95年度訴字第4368號判決可資參照。被告認定原告應就本件銷貨予桂宏公司之交易部分，依營業稅法第51條第1款之規定，追繳稅款並處以3倍罰鍰乙節，於法未合，確有重覆核課之情形。況依財政部最新之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件情形應處以2倍罰鍰。
⒑原處分有違行政罰法第26條「一事不二罰」之規定，確非
適法：按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」行政罰法第26條第1項定有明文，此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則且依同法第46條規定，行政罰法自公布後一年即95年2月5日起施行。本件原告因同一行為，另遭提起公訴，尚未判決，亦即另案刑事罰與本件行政罰之主體相同(均係原告)且被告係於95年7月間作成原處分，應受行政罰法之拘束，自不待言。因此，被告遽為罰鍰處分，顯然有違行政罰法第26條第1項之規定，於法未合，此有臺中高等行政法院96年度訴字第205號判決可資參照。
⒒在廢棄物共同運銷制度之運作下，合作社之司庫(即運銷班長)僅屬代收代付性質，毋庸兼具社員身分：
⑴依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結
論㈡，司庫交付再生工廠之廢棄物，既認定係合作社社員共同運銷之廢棄物，足證司庫毋庸具備社員身分，否則若司庫須兼具社員身分，則逕行適用上開財政部87年函釋結論㈠即可，何須另於結論㈡載明「宜認定係社員共同運銷之廢棄物」！財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明白重申：「本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員(司庫亦同)購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用。」且財政部96年12月28日台財訴字第09600429840號訴願決定書亦明定，營業人向二資社社員或運銷班長(即司庫)購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依財政部86年及87年函釋之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定。益徵，合作社司庫不以兼具社員身分為必要，否則財政部何須分別列示？其理自明。按稅捐稽徵法第1條之1規定，內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋所持見解，既與財政部發佈函釋及訴願決定之意旨不符，即非可採。蓋核定稅捐之權責機關乃財政部，自不得本末倒置，遽以內政部發佈函釋作為本件營業稅事件之論斷基礎！且財政部於內政部發布該92年10月23日函釋後，亦明確向內政部表明，本件有關財政部86年及87年函釋規定，尚未涉及合作社法等相關法令之認定，足證本件之共同運銷制度完稅方式與合作社法無關。被告之詞，率予比附，委無可採。
⑵被告援引財政部95年1月5日台稅稽發字第09404158701
號函釋，既不利於原告，揆諸上開稅捐稽徵法第1條之1規定之反面解釋意旨(若財政部發布函釋不利於人民，不能溯及既往，對於尚未確定之案件亦無適用餘地！)，該財政部95年函釋見解自不能溯及既往而適用於本件事實(89及90年度)。況且財政部雖嗣後變更見解，對於原告之信賴利益仍應予保障(釋字第525號解釋參照)，被告所辯，有違不溯及既往原則及信賴保護原則，自不足取。
⒓原告並未支付任何費用予二資社：原告分別於92年8月21
日、10月7日調查筆錄表示，該二資社帳戶款項即桂宏公司匯入之貨款且支付二資社5%營業稅、0.2%手續費及0.6%社員費之款項來源為從桂宏公司支付的匯款中領取。足見相關稅捐、費用均由買受人(桂宏公司)負擔(如此並不悖於契約自由原則)，原告並未支付任何費用予二資社！桂宏公司既將貨款匯入該二資社帳戶，即非匯款予原告，實係匯款予二資社(原告係二資社之司庫，代表二資社收付貨款)，再由原告從中轉交營業稅等費用予二資社(二資社授權原告使用該帳戶)，則原告既無收受貨款(桂宏公司匯款予二資社)，亦未另行支付任何對價予二資社(營業稅等費用由桂宏公司負擔)，足徵原告並非本件交易主體(營業人乃二資社與桂宏公司)。又臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書認定原告非二資社之社員，但經二資社指定為運銷班長(或稱司庫)，足證原告係二資社之司庫無疑，而原告於偵查中，不敢承認係二資社之司庫，乃因調查人員表示，二資社之負責人 吳招治 ，已經遭檢察官起訴，若係二資社之社員或司庫，就是共犯，在此壓力之下，原告不敢承認係二資社之司庫。被告遽予割裂，主張原告並非二資社之司庫乙節，並非事實，確有偏頗。被告既自承二資社之司庫可以使用二資社之發票(請參鈞院97年4月10日準備程序筆錄)，原告之主張即有理由。
⒔綜上所述，原告依上開財政部函釋見解，以二資社司庫之
身分，代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。被告率以嗣後內政部及財政部函釋見解，反推原告乃本件交易主體，恣將本件屬二資社銷貨之營業行為與原告個人之行為等同視之，未予區別，所持論述確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，亦有違依法行政及信賴保護原則，委無可採。
㈡被告答辯之理由：
1.本稅：⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅．．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告於89年11月至90年8月間未依規定辦理營業登記從事
資源回收業，銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計36,273,410元，原告非二資社社員，卻以二資社之發票交付桂宏公司，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，違反前揭營業稅法第28條規定，有起訴書、稽核報告及相關資料可稽，通報被告所屬雲林縣分局依同法第43條規定補徵營業稅額1,813,670元。原告主張其為二資社司庫，在收集站內協助二資社買進廢棄物，再由二資社共同運銷出售，所以原告係代表二資社出售廢鐵，營業人為二資社。在85～87年間全省稅捐單位處理廢合社違章案件高達數百件之多，被以利用人頭社員虛進及虛開發票移送裁罰，如 李明如 及 黃七男 等案，惟經行政救濟後均撤銷原處分。依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所檢送之會議紀錄規定，司庫代表合作社共同運銷廢棄物，只要沒有具體證據證明是營利事業所出售，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，應依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅。財政部同意廢棄物以合作社共同運銷機制來完稅時，司庫所負責收集回收之廢棄物出售時，得以合作社作為營業人。又廢合社授權各廢棄物收集站司庫代表廢合社買賣廢棄物及收付貨款，因司庫是合作社在收集站的代表，所以司庫可以由社員兼任，但不一定須是社員。而二資社的完稅制度是延續廢合社制度，原告雖不是二資社社員，但仍具司庫身分。檢察官的起訴書及起訴理由對於行政機關是沒有拘束力的，行政機關對於相同案情依循相同法規處理時是不應有不同之處理結果。財政部認為此種完稅方式並沒有違章逃漏稅，如果合作社的完稅辦法沒有逃漏營業稅，相同課稅事實則身為合作社代表的司庫也就沒有逃漏營業稅。既然二資社是延續廢合社制度，所以二資社所開立銷貨發票也具正當性。原告擔任二資社司庫所出售廢鐵，二資社已開立銷貨發票給桂宏公司，如要原告辦理營業登記再開立銷貨發票．則是相同交易重複開立發票，請予更正云云。
查依財政部賦稅署95年1月5日台稅稽發字第09404158701號函就二資社主張「為方便共同運銷作業之進行，乃在全省廢棄物收集站就地委任一人擔任司庫，在外代表該社收集及出售廢棄物，亦代表本社支付及收受貨款」乙節，其說明略以：經查該司庫定義係廢合社案發時期向財政部陳情所作之說明，於二資社案中改稱運銷班長，且為實際交易人，自行買斷賣斷，買賣利益歸運銷班長所有，並非如二資社函中所主張「在外代表該社收集及出售廢棄物亦代表本社支付及收受貨款」等之情事。爰此，二資社運銷班長(司庫)係為實際交易人，非如原告所主張有首揭財政部87年7月14日台財稅第000000000號函送會議紀錄之適用。
次查原告於92年8月21日之調查筆錄坦承其非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，惟於復查主張其雖非二資社社員惟具司庫身分，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。況二資社89及90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽。又查原告於93年4月16日檢察官之訊問筆錄亦坦承非二資社社員，並說明桂宏公司廢鐵貨款之支付方式係將款項匯到二資社帳戶內(臺南企銀)，該帳戶平時歸原告使用，其係獨立經營廢鐵廠。此與桂宏公司負責人 謝裕民 、副理 涂憲忠 及 陳昭蓉 等3人於93年4月16日所作訊問筆錄相同供述。且二資社出納 林淑娟 於93年4月28日之調查筆錄亦供稱，二資社開立發票之作業流程，司庫須繳交5%營業稅、0.2%手續費及
0.6%人頭社員費予二資社，亦證各運銷班長(司庫)買進廢棄物再銷售予再生工廠，買賣之差價係由各運銷班長(司庫)自負損益盈虧。末查原查依所查扣二資社內部電腦之帳表資料所列銷售金額明細，核定原告於89年11月至90年8月間銷售貨物銷售額計36,273,410元，為原告所不爭。
另原告主張與本件案情雷同李明如及黃七男等人之行政爭訟案件，提起行政救濟經撤銷原處分等節，因與本件之案情不同，係屬個案判決，尚不得援引適用。綜上，原告非二資社社員而以個人名義銷售貨物予桂宏公司，卻使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司，係獨立經營廢鐵廠，其未依法辦理營業登記而銷售廢鐵，為廢棄物買賣之實際交易人，事證明確，違反首揭營業稅法規定，原補徵營業稅額1,813,670元，並無不合，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運
銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函復會議結論㈠定有明文。廢合社係採廢棄物共同運銷制度，財政部同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段開立，且認定廢合社並無逃漏稅之違章情事，而廢合社為二資社之前身，且二資社係承襲廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，若財政部發布函釋不利於人民不能溯及既往，對於尚未確定之案件亦無適用餘地，俾免有違信賴保護原則。營業人於歷次交易過程中縱未開立發票，惟加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵之效果，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果。
二資社司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社，二資社已依規定報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，原告係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，尚無需辦理營業登記並補繳營業稅云云。
⑷就原告訴訟意旨答辯如下：原告訴稱廢合社為二資社之前
身，而廢合社經財政部函釋認定廢合社並無逃漏稅之違章情事，主張本件有「信賴保護」原則之適用。查「信賴保護」原則，係就行政處分而言，人民因行政處分而產生權益者，對該處分之存續已有信賴。基於既得權之保護，自不得漫無限制的取消該授益處分，否則將使人民長處於對國家行為疑懼不安的狀態，國家機關之行為自然會缺乏「公信力」。但若基於保護或增進重要公共利益之必要，而需廢止合法授益處分，應有補償措施，行政處分機關除依法規定主動補償外，若發生公法上爭訟，自有信賴保護之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償。
惟本件係屬事實認定問題，與財政部認定廢合社有無合法係屬二事，故尚無「信賴保護」原則之適用。又查銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，為營業稅法所規定，尚無因營業稅具追補及抵扣之效果即得免除申報及繳納營業稅之義務。桂宏公司負責人謝裕民、副理涂憲忠、陳昭蓉及二資社出納林淑娟均供稱各運銷班長(司庫)係獨立經營廢鐵廠，自負損益盈虧。原告非二資社社員而以個人名義銷售貨物予桂宏公司，為實際交易人，自行買斷賣斷，買賣利益歸原告所有。原告復執前詞主張，並無新事證及新理由，核無足採。
2.罰鍰：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款所明定。次按「行為時適用之所得稅法第82條(現行法稅捐稽徵法第35條)第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。
⑵原告於首揭期間銷售廢鐵，而以二資社之發票交付予桂宏
公司，致進、銷貨未依規定取得及給予憑證，進貨金額計30,106,930元、銷售額計36,273,410元，經被告機關按所漏稅額1,813,671元處3倍罰鍰5,441,000元，另未依法取得他人憑證金額3,708,571元處5%罰鍰185,428元，合計處罰鍰5,626,428元。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅訴訟理由。另主張「納稅義務人違
反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第503號解釋定有明文。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」行政罰法第26條第1項定有明文。此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則。其因同一行為另遭提起公訴尚未判決，本件應受行政罰法之拘束云云。
⑷惟查，本件原核定罰鍰繳款書之限繳日期為95年7月30日
(星期日)順延至95年7月31日，已於95年7月18日送達申請人，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日為95年8月30日(星期三)，原告未提出復查申請即告確定，又依前揭規定對於復查決定仍有不服時，始得依法循序提起訴願及行政訴訟，復查程序為納稅義務人不服稽徵機關查定應納稅額或罰鍰之處分，提起行政救濟程序時依法應先踐行之特定程序，如不先踐行此項復查程序而逕行提起行政爭訟，自為法所不許，本件原告未依規定就罰鍰部分申請復查，逕行提起行政爭訟，程序自有未合。原告對已確定之處分，復提起本訴訟，難謂有理由。原處罰鍰5,626,428元尚無違誤，應予維持。
3.基上論結，原復查決定及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅．．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」及「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告於89年11月至90年8月間，在雲林縣○○鎮○○路
357之3號設立斗南廢鐵廠，未依規定辦理營業登記，從事資源回收業，銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計36,273,410元，原告非二資社社員，卻以二資社之發票交付桂宏公司，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，經通報被告審理結果，核定補徵營業稅額1,813,670元。
原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
㈢經查，二資社係依合作社法所成立之法人，其成立之宗旨係
以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益為目的（見二資社章程第2條）。又該社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。其它社務助理人員由總經理提請理事會任用之。社務人員需專職，且不得經營或兼任與本社業務相關之事業或工作。該社並得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資源回收之收集、處理，其設置辦法由理事會訂定，提經社員代表大會通過，並報請主管機關核備後實施（見二資社章程第26條）。另所謂共同運銷係指由合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該社員中產生。又在廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，已據二資社之出納林淑娟證述在案（見原處分卷第21頁背面），原告訴訟代理人亦 陳明 司庫即為運銷班長。原告於92年8月21日之調查筆錄自陳其非司庫或運銷班長（見原處分卷第49頁正面），其於93年4月16日檢察官之訊問筆錄坦承其非二資社社員（見原處分卷第56頁背面），復經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第177頁），並有記載原告非二資社社員使用二資社之社員名單及金額統計表附於原處分卷可憑。是原告非二資社之社員，且非二資社之司庫或運銷班長，堪以認定。準此，原告既非二資社之社員，即不得擔任二資社之運銷班長，自不得辦理共同運銷。原告事後主張其為二資社之司庫（或運銷班長），自無可採。
㈣次查，原告係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此
與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，原告並坦承使用二資社之帳戶及統一發票，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費予二資社之款項，其上所表列之人員名單，原告均不認識（見原處分卷第43頁正面及第44頁背面）。另二資社出納林淑娟於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱原告所屬運銷班成員全部為 吳招治所 招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，原告買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅、0.2%之手續費及0.6%之人頭社員費匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由原告自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語（見原處分卷第15至23頁）。況原告若為二資社之司庫（或運銷班長），並為社員共同運銷，焉有不認識其社員之理，其亦無繳納人頭社員費予二資社之必要。綜上，原告並非就社員間辦理共同運銷，而係以個人名義銷售貨物予桂宏公司，使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確。而二資社於93年9月8日所出具原告為該社司庫之證明書（見原處分卷第86頁正面）、第2屆第6次理事會會議紀錄、新增運銷班明細表（見原處分卷第139至141頁）及二資社電腦資料顯示原告為司庫之記載，應與事實不符，尚難為原告有利之認定。至於原告使用之該廠址為何人所有，及依何關係使用該廠址，對於原告為本件之營業人，均不生影響。是被告依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列銷售金額明細（見原處分卷第24至40頁），核定原告於89年11月至90年8月間在斗南廢鐵廠，未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額計36,273,410元，並為原告所不爭，此部分之事實，亦堪認定。
㈤再者，原告非二資社社員，為實際從事資源回收業者，其於
首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，即為營業稅法第2條第1款所規定之銷售貨物之營業人，係以營利為目的之個人私營事業，而事業並不以機關、團體為限，自然人個人所經營者，亦屬營業稅法第6條第1款所規定之事業，並為營業稅之納稅義務人。又按我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人無逃漏營業稅，自不能以二資社已開立統一發票繳納營業稅，即認原告無須繳納營業稅。原告未依規定辦理營業登記及申報營業額，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司，被告依原告之銷售額核定補徵營業稅額1,813,670元，並無不合。至於原告所舉財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號、88年6月24日台財稅第000000000號函、92年台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第09500134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定、高雄高等行政法院89年度訴字第755號判決及最高行政法院88年度判字第1982、4171號判決等，或與本件之案情不相同，或屬個案判決，並非判例，尚不得拘束本院之判決，附此敘明。
㈥綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告對原告為
補徵營業稅之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就此部分起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
二、營業稅罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款所明定。次按「行為時適用之所得稅法第82條（現行法稅捐稽徵法第35條）第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。
㈡經查，本件被告原核定罰鍰繳款書之限繳日期為95年7月30
日（星期日）順延至95年7月31日，已於95年7月18日送達原告，有送達證書附卷可按（見原處分卷第178頁），復查申請之末日為95年8月30日（星期三），原告未提出復查申請即告確定。本件原告未依規定就罰鍰部分申請復查，逕行提起訴願，程序自有未合，訴願決定予以駁回，依上開判例意旨，並無不合。原告對已確定之罰鍰處分，復提起本訴訟，於法不合，併予駁回，不另以裁定為之。至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決無影響，爰毋庸逐一論述，並此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月24日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林金本法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年6月30日
書記官蔡宗融