裁判字號：最高行政法院107年裁字第1053號裁定
裁判日期：民國107年07月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院裁定
107年度裁字第1053號上訴人 黃平治 訴訟代理人 許義財 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年5月3日臺北高等行政法院106年度訴字第711號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、事實概要：㈠緣上訴人之父 黃依周 於民國91年3月5日死亡，上訴人及另一
繼承人 黃智瑋 於91年8月27日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）88,931,198元，含改制前000000000段464-1、464-4、464-5、464-6、466、470及471地號等7筆農地（下合稱系爭土地），經被上訴人原依其等提示之系爭土地農業用地作農業使用證明書，核准將系爭土地全部價值70,090,500元自遺產總額中扣除，核定遺產總額90,301,327元、遺產淨額2,737,680元及應納稅額134,637元，並處罰鍰91,900元。嗣經人檢舉，查獲黃依周生前已將系爭土地出售，故上訴人與黃智瑋係繼承債權，而非農地，核定上訴人漏報被繼承人黃依周生前遺有因出售系爭土地所生請求買賣價金之債權105,011,750元，遂重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。上訴人不服，申請復查，獲追減罰鍰3,115,368元，其餘復查駁回。上訴人不服，循序向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審99年度訴字第1762號判決駁回，上訴人所提上訴復經本院100年度裁字第422號裁定駁回而告確定在案。
㈡上訴人於101年4月20、25日，依稅捐稽徵法第28條第2項及
行政程序法第128條等規定，向被上訴人申請重開行政程序及退還已納稅款，經被上訴人101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，訴請被上訴人應依其申請，作成重開行政程序及退還稅款之行政處分，經原審102年度訴字第66號判決駁回，上訴人所提上訴復經本院103年度裁字第94號裁定駁回而確定。
㈢上訴人又於105年3月16日提出更正申請書，繼於同年4月17
日補充理由，依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還溢繳稅款，經被上訴人以105年9月7日北區國稅審二字第1050008538號函否准所請。上訴人不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
三、本件上訴人對於原審判決上訴，主張：㈠本件遺產稅補稅發生於新、舊法修正適用過渡期間，綜觀被上訴人原改課處分之痕跡，包括：改課之96年7月9日遺產稅核定通知書、改課之調整理由，均未記載89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條及90年8月27日訂定「財政部臺灣省北區國稅局辦理遺產及贈與稅免稅農地管制作業要點」之最新法令，顯然已違行政程序法第96條所定行政處分應記載法令依據等之規定；同時，系爭土地在91年繼承時，經被上訴人核定為農地，96年被上訴人改課時，該土地之所有權人登記仍為上訴人，且上訴人仍繼續將系爭土地作農業使用種植牧草，明顯符合農業發展條例第38條、第39條、第40條之規定，被上訴人以系爭土地97年移轉所有權予買方之事後發生事實，證明其96年改課之正當性，顯然有違不當聯結禁止原則。㈡上訴人於本訴訟提出○○○○○○公所95年10月5日龍鄉民字第0950025275號函、○○○公所實地勘查現場照片、所有權人為上訴人之土地登記謄本、90年至96年各期作農戶種稻及輪作、休耕申請書、買賣雙方在臺灣桃園地方法院94年度訴字第488號訴訟上和解、97年9月5日買方支付土地款之國泰世華銀行之交易明細表等證，證明系爭土地自91年3月5日繼承時即登記為上訴人所有，且系爭土地不中斷作農業使用，並有現場勘查照片佐證。乃該證據與系爭土地作農業使用之事實及所有權登記之絕對效力間之關聯性如何，已有影響該改課處分是否存有適用法令錯誤之疑慮，然原判決僅以上訴人之主張為事實審言詞辯論終結前，即得提出而未提出之攻擊方法，而遲至本件訴訟中始提出為由，判決駁回上訴人請求退還稅款之請求，已然有違行政訴訟職權調查主義之公益性質，同時違反106年12月28日施行之納稅者權利保護法第11條第1項、第2項規定，稅捐稽徵程序中，稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務，稅捐義務人僅有配合調查之協力義務。㈢系爭土地上仍然實質種植牧草，僅將該地併入社區開發案並取得什項執照，稽徵機關應否先通知改善，其未給予限期回復之法定機會，則稅捐稽徵程序是否能夠謂為合法？又稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。（可參本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議）。另由修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由可知，修正後稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退稅事由，當然不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形。原審如認本件事證尚有未明，即有於審理中依職權予以調查之必要，詎原審未進一步調查審認，即逕為上訴人不利之認定，有違證據法則及判決不備理由暨適用法規不當之違誤等語。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已逐一論斷指駁者，泛言原判決不備理由或適用法規不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國107年7月26日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官林文舟法官帥嘉寶法官林樹埔法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國107年7月26日
書記官劉柏君