裁判字號：最高行政法院91年判字第1282號判決
裁判日期：民國91年07月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一二八二號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十八年四月二十三日八十八年度判字第一四六九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 陳仲伸 取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二四八、六一○元，再審被告乃核定補徵稅額二四、五一四元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一四六九號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函，八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經重行核定，一律不在援引適用。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅三八五○一號函，行政院台八四財三七○○七號函，依上開各年度版所得法令彙編首皆各函示之意旨，應為無效之函示，必須經各權責機關重行核定後，始重新生效。二、中科院自五十八年七月一日由 蔣介石 總統所領導創立，歷任行政院長亦皆依憲法第一百六十六條，暨憲法第一百六十七條之意旨，自民國五十八年至八十二年止，歷經二十五年，員工鈞領有品位加給或技術津貼而未報稅，乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，而從未有異議。八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部文內容表達：「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯及既往原則．．．」顯示財稅單位亦有此認定。三、八十三年一月二十三日財政部北區國稅局大溪稽徵所忽函中科院央求非軍職人員所領之品位加給及技術津貼等必須納稅，中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅，員工亦遵令辦理，是故此項給與需報稅，自應從八十三年起生效，不該追溯七十九至八十二年。四、八十三年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人皆由院為院長所具名，但中科院忽於八十五年二月十二日補發之七十九至八十二年有關品位加給、技術津貼之扣繳憑單，其扣繳義務人竟是已離職之主辦會計 周和漢 及 陳榮讚 兩人，此有違法之扣繳憑單，實不應採信，而稅捐竟以此要百姓補稅，承辦人員實有之法犯法之嫌。五、該項所得應否課稅，既未有法律明定，亦無明文函釋，如以行政命令代替，亦應自發佈之日起生效，根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，不能溯及既往。六、八十五年五月三日監察院八五台財字第二七六七號函中說：「．．．北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅字第八二○○七三○七號函，認品位加給及技術津貼可否試用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，而報呈財政部核示（財政部未明確核示）」，是故本案責任非納稅義務人，而是中科院及稅捐單位之疏失，故財政部、國防部、中科院未盡職責，應請立即撤銷再審被告稅款之認定。七、前總統 李登輝 先生於000年0月0日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）。於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中亦裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」八、納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報，絕無漏稅短報。國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追繳，實屬不當。中科院在申報幾年後複掣發扣繳憑單，其掣發之原因為何，依據為何，而稅捐機關卻依此補稅，反之倘中科院拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得免稅？九、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出，記者就中科院補稅事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政部國防部兩部協商解決，由此亦可見本案錯不再員工。十、本案行政法院駁回，且行政法院認定為薪資需補稅，那中科院創力迄今，所有退休離職人員，即可向中科院請求補發全額退休金之差額，此將使國庫損失甚鉅，故懇請鈞院審慎判決，以維再審原告之權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件經查再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計二四八、六一○元，是本局乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額二四、五一四元。三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益」）等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定程序乙節，惟按所得稅法第二條及第七十一條第一項之規定，本件再審原告既有規定中之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。五、至再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採，請准如訴之聲明判決等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一四六九號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「本件原告（即再審原告，以下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告（即再審被告，以下同）查得其短報其配偶陳仲伸取自中科院之薪資所得計二四八、六一○元，乃核定補徵稅額二四、五一四元。原告訴稱系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，行政院已予核備，中科院就系爭所得，並未開立扣繳憑單給原告。另稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云。惟查：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。又本件原告之配偶之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該條文自五十二年公布施行後，原告即有依該法繳納所得稅之義務，況財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款二四、五一四元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。」云云。原判決依據上述理由，駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。至再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補徵之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不符之情形，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款：是尚不因稽徵機關未按期代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件再審被告據以課稅之首揭法條，並未修正，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。再審原告另主張該法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。又再審原告所領取之品位加給或技術津貼，並非免稅所得，再審被告核定補徵稅款，並不違租稅法律主義及信賴保護原則、比例原則、平等原則，已如前述，再審原告對此縱有不同之見解，核屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。又所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，固得為再審理由，惟應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限，本院四十七年度裁字第四號判例可參考。本件再審原告以中科院八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單上扣繳義務人為已離職他調之前主計處長周和漢、陳榮讚，而非當時之院長，為當時主計處長 吳俊勢 擅用二人名義補發認為判決基礎之證物係偽造等語。然查扣繳憑單之有無，並非課稅之唯一依據，再審原告又未能提出吳俊勢因偽造扣繳憑單而被判刑確定之證據以實其說，經核與該規定不合，自不得據以提起再審之訴。綜上所述，再審原告提起再審，並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的必須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加訴訟，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年七月十九日