最高行政法院88年度判字第2179號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第2179號判決

裁判日期：民國88年06月04日

裁判案由：地價稅

行政法院判決八十八年度判字第二一七九號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十八日台財訴字第八七二三○二八八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地中之三、一三九．五平方公尺原符合「土地稅減免規則」第十一條之規定，經核准自七十八年起免徵地價稅在案。嗣後被告依桃園縣政府八十四年六月二十二日八四府工都字第一二六○四一號及八十四年十月二日八四府工都字第一九五○一三號函查得系爭土地自八十年六月六日附帶條件變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，遂將系爭土地改按一般用地稅率分別核課八十四及八十五年地價稅均為新台幣（下同）二八九、二一五元。原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案因政府機關之疏忽，造成錯誤，實質已無土地可變更為住宅區，顯然長期無法執行，已違反都市計畫法第十七條，最多兩年完成細部計畫，及第八十一條，禁止建築期限最長不得超過兩年等規定。並背離大法官會議釋字第四○六號解釋精神。依省縣自治法第五十四條，應由相關政府予以撤銷、變更、廢止或停止其執行。二、依民法第九十九條，附條件法律行為，於條件成就時發生效力。則依其反面意旨，附帶條件法律行為，於條件未成就時，不發生效力。本案都市計畫附條件的細部計畫，因無法成就，所以主要計畫不能生效。系爭土地，雖形式上登記為住宅區，但實質上不能當住宅區使用，因附帶條件實質內容僅九．二八公頃，應保留
九．七五公頃公園用地，自仍形同原公共設施保留地，稅捐機關徒憑形式登記，而做課稅依據，違反實質意義，顯然不當。三、依都市計畫法之內涵，稅捐機關所稱「業經依都市計畫法所定程序變更為住宅區，已非屬公共設施保留地，．．．」是不當解釋之錯誤認定：⒈本法第七條定義，主要計畫，做為擬定細部計畫之準則，細部計畫做為實施都市計畫的依據。第十五條第二項，主要計畫劃定計畫地區範圍；第二十二條，細部計畫事項，住宅區內，依須要包含道路、水溝、公園、機關、學校用地、商店街及住宅用地等。由此可知，住宅區並不等同住宅用地。而稅捐機關查得內容，是表述本案之土地，在都市計畫範圍內而已，該案細部計畫既未擬定，亦無從執行，故本件即無實施都市計畫之依據，因此本案土地使用性質，並無實質異動。⒉本都市計畫案，附帶條件所指「保留必要之九．七五公頃公園用地．．．」，依本法第四十八條規定，細部計畫時，如以徵收取得，本案土地應為公設用地，如以區段徵收或重畫，則本案土地應為重畫區，並依土地稅減免規則第十一條或第十七條辦理。然而在主要計畫公佈到細部計畫實施之間，是法律連結問題，於實務運作，依土地稅法施行細則第二十五條，「．．．如有變動，工務機關將變動地區範圍送地政機關，地政機關對應行改課地價稅之土地，列冊移送主管稽徵機關。」但是本案課稅依據僅係由稅捐處向工務局查得主要計畫內容說明，並非依上述法定程序移送之異動通知，縣稅捐稽徵處及省稅務局決定前亦生疑義，兩次專案層報上級核釋。四、稅捐機關對本案所做決定，違反公平原則及比例原則：⒈本案土地因不明原則，自六十二年都市計畫時，地目編為「建」，和其餘毗鄰（地目為『旱』）同變案的土地，實際情形都在長野草，並無不同，而『旱』地目的土地可同農用且延續免稅，本案土地則取消原免稅條件。依土地稅法第三十九條之二第二項規定土地，在細部計畫未完成法定程序前，適用第一項免稅。但本案土地在沒有細部計畫前卻不能延用原管制使用項目（公共設施保留地）之免稅規定，顯有失衡。⒉本案土地在都市計畫變更案前，依都市計畫法第五十條規定，尚有申請臨時建築使用權，還能適用各項稅賦減免優惠，而在都市計畫的主要計畫案，前開土地長期使用管制期間，完全失去合法使用權利，卻要以一般土地課徵重，顯非公平合理。五、政府相關機關對本案補救是不為，非不能：⒈「依法行政並非單以國家社會發展為尚」，內政部邀集相關機關，研處情形，已明確了解，施政計畫顯無法執行，相關人員造成窒礙難行，確有疏忽之處，應予改進，唯程序尚符都市計畫相關法令規定。因此應由權責歸屬之機關，對本案之法令做適當延申解釋，並與稅捐機關協調，始能既依法行政，又能符合事實，並保障人民應有權益。⒉本案土地為配合政府施政，長期沒有使用，又因錯誤施政計畫造成課稅爭議，經省議會專案調處並做成決議，交省府辦理；桃園縣政府報告；省稅務局移辦；營建署移辦；省建設廳再移辦縣府；因省府為主管機關，而至令未作任何處置，內政部又稱依法無須作答覆，因而照內政部研處意見，以最低微且合理可行的意見向縣府請求，但縣府函稱：「．．．沒錢、沒人．．．至今難以專案辦理。」而再轉呈省府，本案又成為無限期的管制及等待，且要每年課徵重稅，嚴重侵害人民權益。據上述事實說明，本案土地在新的都市計畫案公佈實施或本都市計畫案附帶條件的細部計畫成就前，應保留原公共設施保留地之性質與條件。爰請賜判將原處分及原決定一併撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第十四條及第十九條所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條所規定。本件原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地中之三、一三九．五平方公尺，原依都市計畫原使用分區為公園預定地，因未作使用，符合「土地稅減免規則」第十一條之規定，經核准自七十八年起免徵地價稅在案。嗣被告依桃園縣政府八十四年六月二十二日八四府工都字第一二六○四一號及八十四年十月二日八四府工都字第一九五○一三號函查得系爭土地業於八十年六月六日附帶條件變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，遂將系爭土地改按一般用地稅率核課八十四及八十五年地價稅分別為二八九、二一五元及二八九、二一五元。原告不服，以「系爭土地雖為住宅區，然不能建築，請求免徵地價稅，且桃園縣政府於八十六年三月三日八五府工都字第二八七一四六號函說明指出『實際上前開附帶條件無法執行』，六年來事實與未變更前完全一樣，而稅捐處全無採納，只認定既變更為住宅區而課稅核定，顯不合理，又依桃園縣政府八十六年十月二十七日八六府工都字第一九三五八九號函，本案土地變更之附帶條件是屬失察及錯誤，致使執行困難，造成課稅爭議，且桃園縣政府對本案土地屬性之認定仍有疑義，故函請台灣省政府鑑核，系爭土地變更迄今仍無法執行，是因政府政策錯誤所造成，並依公權力凍結私人土地使用，致地主權益損失，全無分毫所得」為由，迭經復查、訴願、再訴願，均未獲變更，卷查本案被告二次專案層報財政部，並經財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函示略以：「．．．既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用。」及八十六年九月十日台財稅第000000000號函示略謂：「二、本案土地既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用，前經本部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋有案，先予指明。三、又都市計畫範圍內公共設施已完竣之土地，因細部計畫尚未公布，致無法建築，如仍作農業用地使用者，有無依土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用案，前經本部八十五年一月二十五日台財稅第000000000號及八十五年十二月二十七日台財稅第000000000號函復貴廳在案，本案土地以附帶條件變更為住宅區，但該附帶條件實質上無法執行，致無法建築，如經查明供作農業用地使用者，請參照上揭函釋辦理。」是本案系爭土地既非屬得予減免地價稅之範圍，且原告亦自承無繼續作農業使用，則被告據以改按一般用地稅率核課地價稅，於法自無不合，又系爭土地變更之附帶條件縱如所訴有執行之困難，惟業經依都市計畫法所定程序，變更為住宅區，自非屬都市計畫公共設施保留地，且其為都市計畫內建地目土地，非屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，依前揭財政部函示規定，原告所訴尚難採據。至原告再以本案系爭土地都市計畫變更因行政機關疏忽，造成錯誤，致使細部計畫附帶條件，顯無法執行，稅捐稽徵機關就系爭土地課徵地價稅應屬有誤，請求撤銷原核定云云，查本案系爭土地既經都市計畫法定程序變更為住宅區，自無首揭土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用，被告依土地稅法第十四條規定課徵地價稅，應無違誤，原告所訴非有理由，請予駁回等語。
理由按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第十四條及第十九條所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條亦定有明文。查本件原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地中之三、一三九．五平方公尺，原依都市計畫原使用分區為公園預定地，因未作使用，符合「土地稅減免規則」第十一條之規定，經核准自七十八年起免徵地價稅在案。嗣被告依桃園縣政府八十四年六月二十二日八四府工都字第一二六○四一號及八十四年十月二日八四府工都字第一九五○一三號函查得系爭土地業於八十年六月六日附帶條件變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，遂將系爭土地改按一般用地稅率分別核課八十四及八十五年地價稅分別為二八九、二一五元及二八九、二一五元。揆之首揭規定，並無違誤。原告不服，循序提起行政爭訟，主張系爭土地雖為住宅區，然不能建築，請求免徵地價稅，且桃園縣政府於八十六年三月三日八五府工都字第二八七一四六號函說明指出『實際上前開附帶條件無法執行』，六年來事實與未變更前完全一樣，而稅捐處全無採納，只認定既變更為住宅區而課稅核定，顯不合理，又依桃園縣政府八十六年十月二十七日八六府工都字第一九三五八九號函，本案土地變更之附帶條件是屬失察及錯誤，致使執行困難，造成課稅爭議，且桃園縣政府對本案土地屬性之認定仍有疑義，故函請台灣省政府鑑核，系爭土地變更迄今仍無法執行，是因政府政策錯誤所造成，並依公權力凍結私人土地使用，致地主權益損失，全無分毫所得云云。但查本案被告二次專案層報財政部，並經財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函示略以：「．．．既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用。」及八十六年九月十日台財稅第000000000號函示略謂：「
二、本案土地既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用，前經本部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋有案，先予指明。三、又都市計畫範圍內公共設施已完竣之土地，因細部計畫尚未公布，致無法建築，如仍作農業用地使用者，有無依土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用案，前經本部八十五年一月二十五日台財稅第000000000號及八十五年十二月二十七日台財稅第000000000號函復貴廳在案，本案土地以附帶條件變更為住宅區，但該附帶條件實質上無法執行，致無法建築，如經查明供作農業用地使用者，請參照上揭函釋辦理。」是系爭土地既非屬得予減免地價稅之範圍，且原告亦自承未繼續供農業使用，則被告據以改按一般用地稅率核課地價稅，於無不合。又系爭土地變更之附帶條件縱如原告所訴有執行之困難，惟既依都市計畫法所定程序，變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，且本案為都市計畫內之建地，並非屬自耕農地亦非依耕地三七五減租條例出租之耕地，依前揭財政部函示意旨。被告依土地稅法第十四條規定課徵地價稅，尚無不合。至原告所稱系爭土地都市計畫變更因行政機關疏忽，造成錯誤，致使細部計畫附帶條件，顯無法執行，稅捐稽徵機關就系爭土地課徵地價稅應屬有誤，請求撤銷原核定者，經查本案土地既經都市計畫法定程序變更為住宅區，尚無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用。從而被告按一般用地稅率核課八十四年及八十五年地價稅均為二八九、二一五元，難謂有違反公平或比例原則之情事，一再訴願決定，遞予維持被告所為原處分，均無違誤。原告起訴論旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月四日
行政法院第四庭
審判長評事吳仁
評事 沈水元 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年六月五日