裁判字號：最高行政法院99年判字第1360號判決
裁判日期：民國99年12月23日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
99年度判字第1360號上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 被上訴人財團法人佛教慈濟綜合醫院代表人釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師
林瑞彬 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年9月17日臺北高等行政法院97年度訴字第907號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人所有坐落臺北縣新店市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），經臺北縣政府於94年4月1日核發使用執照（94店使字第113號），被上訴人於94年4月25日向上訴人申報新建房屋設籍，並申請按房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，案經上訴人以95年5月2日北稅新二字第09400007360號函覆被上訴人，以系爭房屋核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之規定不符，應自94年6月起按非住家非營業用稅率2%課房屋稅。嗣上訴人所屬新店分處於95年清查系爭房屋使用情形時，查獲系爭房屋地下1層部分面積1,477.1平方公尺供餐廳、商店使用及地上1層部分面積294.8平方公尺，供靜思書軒等營業使用，乃分別依房屋稅條例第5條規定，就供營業使用之面積按營業用稅率3%課徵房屋稅，其餘面積作醫院使用部分，則仍按非住家非營業稅率計課，核定96年度房屋稅計新臺幣（下同）23,827,831元（含營業使用部分382,119元、非住家非營業之醫院使用部分23,445,712元）。被上訴人申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，被上訴人就上訴人核定系爭房屋供醫院使用部分課徵房屋稅部分仍不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分關於課徵96年度房屋稅額超過382,119元部分均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：依其之捐助章程、法人登記目的，均足表徵其立案宗旨係慈善救濟事業，且目的事業主管機關行政院衛生署亦以79年7月4日衛署醫字第675199號函證明被上訴人係非以營利為目的之財團法人，依房屋稅第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅云云，故關於課徵96年度房屋稅額超過382,119元部分，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：被上訴人雖由慈濟基金會捐助，然並非慈濟基金會之附設醫院，且未提出其業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，縱如被上訴人所稱其確係提供義診、慈善醫療之關懷服務等慈善救濟行為，難謂合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之法定要件，原核定系爭房屋96年度非住家非營業之醫院使用房屋稅23,827,831元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人已獲得行政院衛生署核准設立，並向法院完成財團
法人登記，有行政院衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函及花蓮地院核發之法人登記證書在卷可稽。又依花蓮地院核發之法人登記證書目的欄明載：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾就醫，以服務社會為目的。
」；另被上訴人捐助章程第3條、第16條及第17條分別規定：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾，以服務社會為目的。」「決算後若有結餘提存充實本院基金50%餘得撥充社會慈善救濟事業。」「本院存立時期為永久性，如因故解散時其剩餘財產應歸屬本院所在地之地方自治團體或政府主管機關指定之慈善公益團體。」(見原審法院卷第100-102頁)，是被上訴人係屬不以營利為目的且完成財團法人登記者，洵堪認定。
㈡關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善
救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，亦未限於「內政部」立案之私立慈善救濟事業始足當之，自應依其立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。復參諸醫療法第11條已明定行政院衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」被上訴人為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須衛生署核准設立，亦已經衛生署以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明被上訴人係該署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為目的之財團法人。上訴人以上開條款之適用，限於經「內政部」立案之私立慈善救濟事業，顯係增加法律所無之限制，核不足採。況依前所述，前揭醫療法第11條已明定行政院衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，被上訴人自無從在內政部立案登記為醫療財團法人。倘如上訴人所稱須在內政部設立登記始能獲得房屋稅減免，則上揭醫療法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」將形同具文。
㈢又查，花蓮縣稅捐稽徵處及財政部就被上訴人是否屬私立慈
善救濟事業之疑義，前詢據內政部分別以96年10月2日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函覆以：「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：
．．．二、查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：…二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為…施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。…四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。
」等語；而財政部亦詢據行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函覆略以：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：．．．二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10%以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4日台財稅第37824號及同年12月19日台財稅第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語在卷(見原審法院卷第174頁)，是以，內政部已明白表示辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，內政部並非立案主管機關，且被上訴人之立案機關行政院衛生署，亦已依其職權認定被上訴人係慈善救濟事業，則在上開認定經有權機關予以撤銷之前，各機關均應予以尊重，故依上揭說明，足認被上訴人已符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。
㈣綜上所述，被上訴人既係經行政院衛生署立案之私立慈善救
濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則其所有系爭房屋作為被上訴人醫院使用部分，屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，該部分房屋自應免徵房屋稅，故原處分課徵系爭房屋稅額逾382,119元部分，於法即有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等語，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋規定，慈善救濟機構需將全部收益直接用於各該目的事業者，始得認定屬慈善救濟事業，原判決泛將醫療法第46條規定之醫事財團法人均視為慈善救濟事業，即有適用法規不當之違法。㈡被上訴人未提出相關費用以外之盈虧分配等帳據資料，以資證明其所從事之慈善救濟事業之內容，原審徒以行政院衛生署96年12月5日衛屬醫字第0960053851號函認定被上訴人為慈善救濟事業，亦有判決適用法規不當之違誤。㈢原判決漏未考量系爭房屋確有部分面積係供收費停車場使用之情形，是該使用部分確非屬上訴人直接供辦理事業所使用之自有房屋，原判決將此部分面積亦認定應免徵房屋稅，顯有判決不適用法規之違法云云。
六、本院經查：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
（二）本件原判決據內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函，認被上訴人是否屬慈善救濟事業，須由醫療財團法人之主管機關行政院衛生署認定，並因衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函已認定被上訴人係慈善救濟事業，乃認被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，固非無見。惟查：（1）衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函係謂：
「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：......二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4日臺財稅第37824號及同年12月19日臺財稅第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語。而被上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，固亦據原判決認定在案，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日臺財稅第37824號函及同年12月19日臺財稅第38987號函固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日臺財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日臺財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。則上述行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函逕援引財政部64年11月4日臺財稅第37824號函、同年12月19日臺財稅第38987號函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂被上訴人可認屬慈善救濟事業，已不無疑問！加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，且內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係謂：
「……二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，則原判決未進一步查明上述行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人可認屬慈善救濟事業之結論是否合於法律規定意旨，亦未依原判決所援引之內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「並參考本部上開規定」之意旨，參酌該函所引用之相關規定，即逕援引行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有速斷！（2）再本件縱如原判決所論斷，是否為慈善救濟事業應從實質認定。惟觀卷附被上訴人之捐助章程第4條關於被上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬被上訴人主要目的之事業，即非無疑！且依原判決確定之事實，被上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之五十為之。惟被上訴人曾陳稱：其醫院經營20餘年，一直處於虧損狀態等語，則被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，更有未明！是原審未究明被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，逕引用上述行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，即認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有違誤。另財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業，已如上述，故醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。即認醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅。故原判決以醫療財團法人若須合於在內政部立案之要件，則醫療法第38條第2項規定將形同具文云云，亦有誤解。（3）從而，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，即堪採取。至財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函雖謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象為......旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」然此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示，核與本件被上訴人原即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於被上訴人認定之論據。況上述財政部函釋尚於主旨載明：「……仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。……」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決遽依行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函即認定被上訴人係屬經立案之慈善救濟事業，既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分，自嫌速斷，本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年12月23日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官曹瑞卿法官黃合文法官劉介中法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年12月24日
書記官邱彰德