裁判字號：最高行政法院96年判字第2052號判決
裁判日期：民國96年12月06日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第02052號上訴人甲○○被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人 蘇進步 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日高雄高等行政法院95年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件因坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），地目建，面積645.35平方公尺土地，原為訴外人 鄭碧桂 所有，於民國93年1月間以買賣為原因移轉應有部分萬分之一予上訴人；93年1月間上訴人又與鄭碧桂共同購買坐落臺南縣○○鄉○○段○○○○號（上訴人取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）、同縣○○鄉○○○段○○○○○○號（上訴人取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、臺南市○○區○○段○○○○號（上訴人取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、同段772地號（上訴人取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、774地號（上訴人取得應有部分萬分之9853、鄭碧桂取得應有部分萬分之147）及淵南段553地號（上訴人取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）等6筆不課徵土地增值稅之農業用地。嗣上訴人與訴外人鄭碧桂於93年2月9日就上開共有土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭移轉時應課徵土地增值稅之土地所有權全部，並因重新分算地價結果，系爭土地地價由78年6月每平方公尺新臺幣（下同）1,265元，提高為93年1月每平方公尺2萬0,212.4元，故上訴人於93年2月17日將系爭土地以買賣為原因移轉予訴外人凱益紙業有限公司，經核定應納之土地增值稅額為0元。其後經被上訴人所屬三民分處查核結果，改按共有物分割前系爭土地之前次移轉現值為原地價，對上訴人補徵土地增值稅324萬4,694元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋（下稱財政部93年令釋）內容，溯及令釋發布前之案件亦可補徵土地增值稅，違反稅捐稽徵法規定，應屬無效，被上訴人依此令釋所為處分，應屬違法。另系爭土地於93年2月出售時，前次移轉現值每平方公尺2萬0,
212.4元，係地政機關因共有物分割，按內政部頒訂「土地分割改算地價原則」規定計算而得，並無不合。若「土地分割改算地價原則」內容有所不妥，依法治國家原則，自應循修訂法規之方式調整其內容，在該法規廢棄變更修訂之前，依法仍具法規之拘束效力，被上訴人自仍應予遵守，被上訴人援引實質課稅原則補徵系爭土地增值稅，應無理由。又被上訴人對於系爭土地之移轉，已作成土地增值稅額為0元之處分，且上訴人亦已信賴此一處分，將系爭土地移轉過戶予第三人，現在若欲將此處分撤銷，另補徵土地增值稅，顯然違背信賴保護原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：由系爭土地共有、分割及出售之情形觀之，上訴人顯係利用高價之農業用地（移轉時不課徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，用以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，被上訴人依財政部93年令釋，採實質課稅原則，以共有物分割前之前次移轉現值78年6月每平方公尺1,265元為原地價，予以補徵土地增值稅，於法並無不合。另被上訴人原就系爭土地依據地政機關分割改算之地價核定免徵土地增值稅，對上訴人而言，並非授益之行政處分，況被上訴人對於上訴人將系爭土地之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，是本件無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）衡諸上訴人和訴外人鄭碧桂間關於本件7筆土地，形成共有比例極為微小，有違一般土地共有之常態，且於短時間內辦理共有物分割，由上訴人取得系爭應稅土地，並隨即出售他人，卻得免徵土地增值稅，是上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地僅小幅度漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。而上訴人與訴外人鄭碧桂間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，而排除其應負擔之土地增值稅，故上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。（二）財政部93年令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況被上訴人課稅之依據仍係土地稅法第28條及第31條規定，並無違反租稅法律原則；亦無違稅捐稽徵法第1條之1規定。（三）被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，自無行政程序法第117條所規定信賴保護原則之適用。況上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，是被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。故上訴人主張其有信賴保護原則之適用，均無可採等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）財政部93年令釋，係財政部依土地稅法第28條、第31條規定所為之解釋函令，應有稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦即應受不利不得溯及之限制。而系爭土地移轉申報核定土地增值稅之時間為93年2月，惟上開令釋係發布於93年8月11日，是於本件應不得適用，然原審判決竟仍予以適用而為不利上訴人之判決，顯係適用法規不當。且原判決未就上訴人主張不適用財政部93年令釋及司法院釋字第287號解釋等情予以論斷，顯有判決不備理由之違誤。（二）被上訴人對上訴人作出補徵系爭土地增值稅之不利處分前，曾對上訴人作出系爭土地移轉之土地增值稅為0元之處分，該處分對上訴人顯已產生法律上之利益，應屬授益處分，惟原審判決竟謂本件無信賴保護原則之適用，顯有違行政程序法第117條、第120條規定。且被上訴人既已為土地增值稅額為0元之處分，就同一移轉事項又作成補徵土地增值稅之處分，顯相矛盾，故原審判決有適用法規不當及不適用法規之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按（1）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。（2）經查：本件上訴人是藉向訴外人鄭碧桂購買系爭土地極細微應有部分，形成與訴外人鄭碧桂共有系爭土地關係後，再經由共同購進多筆不課徵土地增值稅之農地，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅及不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成由上訴人單獨取得應稅之系爭土地全部，將之出售訴外人凱益紙業有限公司；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高應稅之系爭土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由。而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故本件被上訴人嗣因查得就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，乃依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，是其補徵之處分，本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據；原審判決予以維持，自無上訴意旨所稱適用法規不當或不適用法規情事。
（二）又按信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件上訴人係利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被上訴人申報其土地移轉現值；暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅之常情，是本件上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；加以本件上訴人與訴外人鄭碧桂間進行之極小額買賣、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原審判決認定甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅0元之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；是依上開所述，本件上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。至原審判決關於信賴保護原則部分之論斷雖未盡妥適，然因與本件無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，即無可採。
（三）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，自仍應以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。經查，系爭以上訴人名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人鄭碧桂所有，惟其等係透過將極小額應有部分出售上訴人，及共同取得其他不課徵土地增值稅之農地，再藉由共有物分割，由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅雖集中於分得應稅土地者，惟將應稅土地及不課徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。故本件原審判決雖有援引財政部93年令釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據仍為土地稅法第28條及31條一節，已經原審判決闡述甚明；且依上述本院關於本件補徵土地增值稅處分係屬適法之論斷，財政部93年令釋於本件是否援引並無影響。故上訴意旨執稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287號解釋，指摘原審判決援引財政部93年令釋部分有理由不備及適用法規不當之違法部分，因與原審判決應予維持之結論無影響，故本院就此指摘即無再予論究之必要，附此敘明。
（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月6日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年12月6日
書記官張雅琴