最高行政法院101年度判字第833號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第833號判決

裁判日期：民國101年09月20日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決
101年度判字第833號上訴人 吳張惠美 被上訴人臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年6月13日臺中高等行政法院101年度訴字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：㈠緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○號、469-34
地號及469-8地號土地，原經核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，經被上訴人（即改制前之臺中縣地方稅務局）查獲自民國（下同）91年起變更供營業使用，未依規定申報，乃依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計新臺幣（下同）676,473元。
㈡上訴人不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟
，經臺中高等行政法院99年11月16日以99年度訴字第266號判決駁回，提起上訴未具理由，案經臺中高等行政法院100年1月20日以99年度訴字第266號裁定上訴駁回，並核發行政訴訟裁判確定證明書載明全案業於99年12月22日確定。㈢被上訴人依稅捐稽徵法第38條規定，填發繳款書以100年3月
18日稅豐分字第1005255109號函通知繳納，上訴人不服，對之提起復查，經被上訴人於100年8月18日以中市稅法字第1002302286號復查決定書認為其程序不合法，而駁回上訴人之申請。上訴人仍不服，提起訴願，並向被上訴人申請依行政程序法第128條規定就本案之罰鍰部分准予程序重開，及撤銷被上訴人100年3月10日中市稅法字第1002300610號函。
㈣被上訴人就上訴人申請程序重開部分，於100年10月31日以
中市稅法字第1000046808號函（下稱原處分）否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經臺中市政府府授法訴字第1010007361號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院101年度訴字第53號判決駁回（下稱原審判決）。上訴人猶未甘服，以原審判決有行政訴訟法第243條第1項及第2項第2款、第4款、第6款之判決違背法令事由，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依訴願決定書始知本案可提再審，已於100年5月30日另案向
臺中高等行政法院提起再審，是在行政訴訟程序終結前，臺中高等行政法院99年度訴字第266號判決已失其拘束力及既判力。
㈡本案曾於99年12月14日提起上訴，於上訴前土地稅法第54條
規定於99年11月24日修正公布地價稅罰鍰調降為罰鍰3倍以下，法律變更有利於當事人，而未能在行政程序中或救濟程序中主張其事由者，依行政程序法第128條第1項規定，應得申請重開程序要求撤銷原處分。
㈢判決基礎已變更，按土地稅法第54條已經於99年11月24日修
正減輕處罰，被上訴人有裁量權為有利於上訴人之變更，應作為而不作為，顯然違法。又上訴人因不諳法律致上訴不合法而遭駁回確定，按理本案應以100年1月25日收到上訴駁回判決日為確定日。
㈣依據最高法院39年度台上字第214號判例要旨謂：「事實審
言詞辯論後發生法律變更或事實變更是事實審判決實質確定力既判力所不及。」因此臺中高等行政法院99年度訴字第266號判決之確定力、既判力在99年11月24日失其效力。㈤上訴人並非對於裁處罰鍰之處分其合法性有所爭議，而是就
該合法行政處分於作成後，事實或法律狀況產生有利於上訴人之改變，基於此一事由而重新進行救濟。並非對已終結並具有持續力之行政處分爭執。該行政處分之存續力僅及於作成決定時之特定事實及法律狀況，其因行政處分所根據之事實或法律關係變更而重新進行行政程序之情形並非同一事實作成新決定，或對相同之事實按新法律作成新決定，或對新事實按新法律作成新決定，無論事實狀況或法律狀況變更應皆為重新進行程序之原因。
㈥修正之土地稅法第54條規定於00年00月00日生效，其規定更
有利於上訴人，而且是在上訴人上訴之前，所以上訴人當然適用變更後的新法律，應減輕處罰。
㈦財政部於100年1月18日以台財稅字第10004503070號及台財
稅字第10004503080號之2個函釋是為闡明法規的原意，依照司法院釋字第287號解釋，認為解釋函令的生效日應自被解釋的法規生效日起生效有其適用，所以財政部於100年1月18日發布的2個函釋的生效日，應自新修正土地稅法第54條的生效日起生效，換言之上述2個財政部函釋生效日是99年11月24日，所以其生效日是在本案系爭的一審確定日99年12月22日之前，所以本案當然適合用稅捐稽徵法第48條之3的規定，適用從新從優從輕法則即裁處前之法律變更為有利於納稅人應適用變更為有利於納稅人的新法律。故本案適用上開2個函釋，應減輕罰鍰為0.5倍，即92、93年度合計僅應處罰鍰10萬元。
㈧本案應適用稅捐稽徵法第1條之1、第28條及行政程序法第34
條、122條、123條、117條、110條，故依財政部100年1月18日之2個函釋，對於尚未確定案件應適用罰鍰0.5倍之規定。
㈨上訴人於100年9月上訴於最高行政法院於101年2月2日以101
年度裁字第185號裁定書主旨以不合法上訴駁回，屬於程序裁定，無實質確定力無既判力，所以到101年2月2日也是尚無實質確定力，亦無既判力等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人重開行政程序，依據99年11月24日公布施行之土地稅法第54條規定作成罰鍰0.5倍或1倍之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠按行政程序法第128條第1項之規定，係對因法定救濟期間經
過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，乃明定具有一定事由時，准許相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。
㈡上訴人既就系爭地價稅罰鍰案件，已於法定救濟期間內提起
救濟，經判決駁回確定在案，核與行政程序法第128條所定要件不符。又行政訴訟法第196條規定，係針對人民在提起之撤銷訴訟中，得撤銷之行政處分雖已執行完畢，惟人民因該處分之撤銷而可回復之法律上利益時，行政法院為撤銷行政處分判決時，經上訴人聲請，並認為適當，始得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置，系爭罰鍰事件既經法院判決確定駁回，殊無再依前開規定請求回復原狀之餘地。
㈢查系爭地價稅罰鍰案件，既於99年12月22日判決確定且再審
上訴亦遭駁回，揆諸前述，即無行政程序法第128條重開程序之適用，被上訴人以原處分否准上訴人重開程序，並無不妥。
㈣退步言之，本案縱重開程序，財政部100年1月18日台財稅字
第10004503080號令，係責由稽徵機關就依土地稅法第54條及相關規定裁罰尚未確定之案件，應自該令發布日起6個月內，逐案補行通知受處分人「補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」繫屬行政法院者，則陳報行政法院，以適用同日所修正參考表得減輕處罰倍數之規定，惟本案已於前開令釋發布生效前確定，自無其適用，此亦經上訴人自行詢據財政部賦稅署100年4月19日以台稅三發字第10004044750號函復有案。又上訴人已就前開判決，另案提起再審，亦經臺中高等行政法院100年8月31日以100年度再字第8號判決再審之訴駁回，顯見其無行政程序得以重開及依新修正之土地稅法第54條第1項第1款規定變更原處分之事由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：修正之土地稅法第54條規定於00年00月00日生效，上訴人系爭罰鍰得否適用變更後之法律以減輕處罰？被上訴人以原處分否准上訴人依行政程序法第128條程序重新進行之申請，是否適法？㈠上訴人聲明請求撤銷原處分、訴願決定及請求判命被上訴人
重開行政程序依據99年11月24日公布施行之土地稅法第54條規定作成罰鍰0.5倍或1倍之行政處分，應屬無據：
⒈按行政程序法第128條規定所稱「於法定救濟期間經過後
」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。
⒉本件系爭罰鍰處分上訴人既經依法提起訴願及行政訴訟，
依上開說明，已非得再依行政程序法第128條之規定向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分。
⒊至人民對於行政機關作成之行政處分不服，經提起行政爭
訟，而遭敗訴確定，其後如有新事實之發生，行政機關固得為第二次之裁決，且人民於合於行政程序法第128條規定之要件，亦得申請行政機關再開行政程序；惟有關租稅之裁罰，稽徵機關應適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，固為稅捐稽徵法第48條之3所規定；然此須裁罰法律變更時，所為之裁罰處分尚未確定，即仍得「裁處」，始有適用。
㈡上訴人系爭罰鍰處分不得適用00年00月00日生效之修正後土地稅法第54條規定以減輕處罰：
⒈查土地稅法第54條第1項第1款係於99年11月24日修正法定
處罰部分為「處短匿稅額或賦額三倍以下」。惟本件上訴人不服系爭裁罰處分，循序提起之行政訴訟，已經臺中高等行政法院於99年11月16日99年度訴字第266號判決，於上開規定修正前，作成實體判決並確定，而無稅捐稽徵法第48條之3之適用可能，則本件上訴人之違章，已無新修正土地稅法第54條第1項第1款之適用。此一情形，亦與行政程序法第128條所規定之各款要件不符，自難以上開判決作成後，系爭裁罰處分所據之土地稅法第54條第1項第1款規定，已有修正且有利上訴人，而請求被上訴人應再開行政程序。
⒉次查土地稅法第54條第1項第1款之上開修正，並無發生溯
及效力之情形。是原被上訴人機關依行為時土地稅法第54條第1項第1款規定作成之本件系爭裁罰處分，自不因其後該規定之修正而當然違法或失效。
⒊又行政機關對於人民依法所作成之裁罰處分，係權責機關
依法所作成之決定，於作成時即生行政處分之存續力，受處分之當事人如認對其所作成之處分違法，且損害其權利或法律上之利益，固得依行政訴訟法第4條之規定，提起撤銷訴訟，請求行政法院對於違法行政處分予以撤銷，以除去處分之存續力；然如經行政法院為實體審查，認請求撤銷之行政處分，並未違法，而駁回撤銷之請求時，依行政訴訟法第213條之規定，該裁罰處分之合法性即屬確定，受處分人及作成處分機關即應受拘束。
⒋最高法院39年度台上字第214號判例意旨係就判決既判力
之範圍所為之闡釋；臺中高等行政法院99年度訴字第266號判決之確定力，固僅及於該案言詞辯論終結前之事實，惟本件系爭裁罰處分既已確定，已無適用稅捐稽徵法第48條之3規定之餘地，自無適用新修正之土地稅法第54條第1項第1款規定之可能。
⒌上訴人所提起之臺中高等行政法院99年度訴字第266號地
價稅事件，係不服被上訴人97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號罰鍰處分，所提起之撤銷訴訟，法院判斷原行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實及法律狀態，自難以判決確定後法律修正，主張有新事實，或法律狀況已變更，而不受已確定判決之拘束。是上訴人以99年度訴字第266號判決之確定力、既判力應在99年11月24日土地稅法第54條第1項第1款規定修正時失其效力，並以此為基礎，作為本件得請求被上訴人依行政程序法第128條規定請求再開行政程序，並依新修正土地稅法第54條第1項第1款規定，請求被上訴人應作成較輕裁罰之論據，尚屬誤解。
⒍上訴人雖另主張依照司法院釋字第287號解釋，認為解釋
函令的生效日應自被解釋的法規生效日起生效有其適用，所以財政部於100年1月18日發布之台財稅字第10004503070號及台財稅字第10004503080號函釋的生效日，應自新修正土地稅法第54條的生效日起生效，即99年11月24日，而在本案系爭的一審確定日99年12月22日之前，所以本案當然適用稅捐稽徵法第48條之3的規定，適用從新從優從輕法則，即裁處前之法律變更為有利於納稅人應適用變更為有利於納稅人的新法律云云。惟揆諸前開說明，上訴人此一主張亦難認為依法有據。
㈢綜上，本件系爭裁罰處分既經上訴人提起爭訟，經臺中高等
行政法院判決後確定，核與行政程序法第128條所規定得再開行政程序之情形不符。上訴人以上開理由，請求被上訴人依行政程序法第128條規定再開行政程序，自與法律規定之要件不合，被上訴人予以否准並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是上訴人提起課予義務訴訟，請求將上開否准之處分及訴願決定撤銷，並判命被上訴人作成准予再開行政程序之處分，難認有理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案系爭再審案件臺中高等行政法院100年度再字第8號再審
判決於100年8月31日宣示由審判長 沈應南 、法官王德麟、法官許武峰三位承審法官審理判決及100年度聲字第22號裁定。三位法官應迴避而不主動迴避，違背法令，違反行政訴訟法第243條第2項第2款，執行職務有偏頗違反公正原則。上述三位法官應迴避101年度訴字第53號的審判。而三位法官沒有主動迴避是違背法令。違反行政訴訟法第19條第1項第5款、第6款以及釋字第256號解釋。
㈡原審判決消極的不使用事實審言詞辯論時判決時的新土地稅
法第54條應減輕地價稅處罰罰鍰的新規定。按最高行政法院92年度判字第1331號判決意旨，對於課予義務之訴應適用判決時的新法規，而不適用行為時或原行政處分作成處分時之舊法規，此為判決違背法令。另參照98年度判字第822號判決要旨，裁判時之法規及事實作為裁判基準時，最後言詞辯論時的判斷基準也適用於當事人於課予義務之訴同時合併請求撤銷駁回之申請之處分的情形。
㈢原審判決未依目前實務上對課予義務裁判基準時之通說以事
實審言詞辯論終結時，上訴人所提出之證據資料為準，來評斷上訴人之請求權是否存在，原審判決違背法令。上述以裁判時之事實及法律狀態為準之原則，於上訴審就有關法律問題，以及部份的事實上認定也有適用。
㈣又按最高行政法院89年度判字第3026號判決要旨謂於課稅處
分之行政爭訟中，倘行政機關之令函為有利於人民之變更或新發布有利於人民之令函時，為維護保障人民之權益，應依法律變更後之裁處時之令函法律狀態，判斷課稅裁罰處分之合法性。
㈤司法院釋字第287號解釋前段『行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規(母法)之原意，固應自法規(母法)生效日有其適用。』所以財政部100年1月18日的二個函釋令應減輕罰鍰為最高零點五倍的新規定，其生效日應追溯到其母法即新土地稅法第54條生效日期為生效日（不真正追溯）。按100年11月18日公布的財政部函釋令為台財稅字00000000000號及台財稅字第10004503080號，其真正生效日期應該為99年11月24日，原審竟然不採用釋字第287號解釋，原審判決違背法令。原審判決同時違反最高行政法院95年度判字第2092號判決，即是原審違反平等原則，『相同情事應作相同處理，不得為差別待遇』，禁止無正當理由而存在的不平等行為。
㈥原審判決違反最高行政法院56年度判字第6號判例，行政訴
訟中因後令變更前令，原處分自難以維持之意旨。原審判決亦違反財政部85年台財稅字第851912487號函釋意旨，在行政救濟程序進行中，處罰法規已為有利於納稅人之變更，則行政法院即應依新法規為有利於納稅人之裁判。
㈦原審判決101年度訴字第53號判決是用97年處分時的舊土地
稅法第54條之罰鍰三倍，而99年度訴字第266號判決是用行為時92年舊土地稅法施行細則第15條規定之罰鍰三倍。惟95年11月10日釋字第619號解釋宣布上開法條違憲，違反憲法比例原則、法律保留原則，而於96年11月10日作廢失效。而100年度再字第8號判決仍用92年時行為時已經作廢失效的舊土地稅法施行細則15條處罰罰鍰三倍，違背現行有效的法令判例及憲法法律原則、比例原則，違背憲法第23條法律保留原則。原審判決違反處罰應從新、從輕、從優法律原則。換言之，應依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，適用從新、從輕、從有利於人民之法律變更後的新法律減輕處罰。
㈧被上訴人怠於作為，應作為而不作為，是權力濫用。依最高
行政法院92年度判字第1511號判決意旨謂應作為而不作為，包含在權力濫用之內。而原審判決沒有審查原處分之是否盡其義務，原審判決乃違背法令，且違反行政程序法第129條及第34條，原處分沒有不作裁量不作為之餘地。上訴人有無瑕疵裁量請求權，請求被上訴人重開行政程序，另外作適合新土地稅法第54條的減輕罰鍰處分。
㈨末按法務部91年8月12日法律字第0910029335號函釋略以『
其所稱法定救濟期間經過後，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言』非經實體判決確定之行政處分符合上開規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人(當事人)可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當然容許其申請重新進行行政程序，以求周延等語。
六、本院按：㈠本案上訴人所提之上訴理由，可以分為「訴訟程序」及「實
體主張」二大部分，其中有關訴訟程序之部分，其係指摘「作成原判決之法官有應迴避而未迴避之法定事由存在，因此原判決違法，故原判決應撤銷」。但本院基於以下理由，認為上訴人此等「訴訟程序」主張，並非有據，自難憑此部分上訴理由，而認原判決違背法令。
⒈依行政訴訟法第19條之規定及行政訴訟法第20條準用民事
訴訟法第33條之規定，受理特定行政訴訟案件之法官在有以下情形之一者，應迴避該案件之審理。
⑴有民事訴訟法第32條第1款至第6款情形之一者，而民事訴訟法第32條第1款至第6款之規定內容為：
①法官或其配偶、前配偶或未婚配偶，為該訴訟事件當事人者。
②法官為該訴訟事件當事人八親等內之血親或五親等內之姻親，或曾有此親屬關係者。
③法官或其配偶、前配偶或未婚配偶，就該訴訟事件與
當事人有共同權利人、共同義務人或償還義務人之關係者。
④法官現為或曾為該訴訟事件當事人之法定代理人或家長、家屬者。
⑤法官於該訴訟事件，現為或曾為當事人之訴訟代理人或輔佐人者。
⑥法官於該訴訟事件，曾為證人或鑑定人者。
⑵曾在中央或地方機關參與該訴訟事件之行政處分或訴願決定。
⑶曾參與該訴訟事件相牽涉之民刑事裁判。
⑷曾參與該訴訟事件相牽涉之公務員懲戒事件議決。
⑸曾參與該訴訟事件之前審裁判。
⑹曾參與該訴訟事件再審前之裁判（但其迴避以一次為限⑺有情形足認法官執行職務有偏頗之虞，而經當事人聲請迴避者。
⒉本案上訴人認為作成原判決之法官所具備之迴避事由，可分述如下：
⑴曾參與該訴訟事件之前審裁判：
因為有關爭執原稅捐罰鍰處分是否合法之行政爭訟案件，經臺中高等行政法院於99年11月16日作成99年度訴字第266號判決，並於99年12月22日確定後，上訴人曾以該確定判決為再審對象，提起再審之訴，經繫屬臺中高等行政法院受理後，由作成本案原判決之三位法官受理，並作成100年度再字第8號判決，駁回上訴人所提起之再審之訴，上訴人因此認為該再審案件為本案之前審裁判。
⑵曾參與該訴訟事件再審前之裁判：
基於前開相同之原因事實，上訴人復將臺中高等行政法院100年度再字第8號判決，視為本案之「再審前裁判」。
⑶其等執行職務有偏頗之虞：
上訴人雖為此主張，但未附上偏頗事由之具體內容。
⒊惟查：
⑴行政程序重開請求之「訴訟標的」，與原確定行政處分
爭訟案件之「訴訟標的」並不同一，更與再審之訴之「訴訟標的」（由再審對象結合法定再審事由來予以特定）有異，上訴人將三者混同看待，而謂前開臺中高等行政法院100年度再字第8號判決所處理之「訴訟標的」，為本案之「前審」訴訟事件，即屬誤會。
⑵又基於相同之理由，臺中高等行政法院100年度再字第
8號判決所處理之訴訟標的也不是本案訴訟標的之再審前事件，上訴人此部分主張同屬無據。
⑶至於上訴人主張受理本案作成原判決之三位法官「執行
職務有偏頗之虞」一節，其既未在原判決作成前依法聲請該三位法官迴避，也沒有有提出「偏頗內容」及「知悉在後」之具體事證，也無從信其此等新主張為真正。
㈡至於在實體請求有無理由之判斷，由於本案上訴人係依行政
程序法第128條之規定，對已經法院判決確定合法之行政處分，請求重新開啟該確定行政處分稅捐裁罰案件之行政程序，而將原確定行政處分撤銷（上訴人在為上開請求時，又一併聲明要求「撤銷」以該確定行政處分為基礎所作成之「繳納罰鍰通知函」等行政文書，實則只要原確定行政處分案件之行政程序重開，且重開結果認為已確定之行政處分應予撤銷，則在該行政處分基礎下之「繳納罰鍰通知函」等行政文書自然失所附麗，從功能性之角度言之，實無需將之視為「行政處分」而一併訴請「撤銷」，爰在此併予敘明）。但經被上訴人否准，原判決復維持被上訴人之否准決定，上訴人為此提起本件上訴，則其上訴實體主張有無理由之審查部分，自應按以下之流程開展：
⒈首先應審查上訴人本件請求是否能通過行政程序法第128
條所定「行政程序重開」所需具備之行政程序門檻要件。⒉必須上訴人本案請求能通過門檻要件之審查，才有接續審
查原確定行政處分是否有應撤銷之違法情事存在，而應將其撤銷（由此亦可知，所謂之「門檻」，是從案件「篩選」之觀點立論。但正因為「篩選」標準已建立，所有請求重開行政程序之案件，均應循通向「關卡」之道路，進入關卡後，方能「登堂入室」重新開啟行政程序，因此門檻要件也同時可以路徑要件來描述）。
㈢但從行政程序開啟門檻之審查言之，本案並不符合開啟門檻要件，原判決駁回其本案請求無違誤，爰說明其理由如下：
⒈行政程序法第128條所定之程序重開門檻要件，可分為三
大類型，其具體內容及對本案之適用可能性，可分別述明如下：
⑴具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於
處分相對人或利害關係人之變更者。此一門檻類型之規範特徵為「有待重啟行政程序之確定行政處分，其規制作用內容具有持續性，會隨時間經過，不斷對處分營業人或該法律關係繼受人形成『消極不作為』之禁制要求，或『積極作為』之誡命要求」，例如以「禁止土地為特定形式開發」為規制內容之行政處分，會對土地所有權人使用土地之選擇自由構成持續之禁制。但本案請求重新開啟程序之確定行政處分，其規制內容既然只是「稅捐罰鍰之繳納」，並無隨時間經過之持續作用，因此本案絕不可能依此門檻路徑而開啟行政程序。
⑵其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行
政處分者。適用此一門檻類型，必以「有待重啟行政程序之確定行政處分『本身』」具有「行政訴訟法第273條第1項各款或同法第274條之再審事由」為前提。又此等前提要件，與法院審查「有待重啟行政程序確定行政處分合法性」時所作成之確定判決有無再審事由一節，分屬二事，不應混為一談。就本案而言，上訴人之起訴意旨與上訴意旨，從未就「有待重啟行政程序之確定行政處分『本身』」具備行政訴訟法第273條第1項各款或同法第274條所定之再審事由為任何陳述，因此本案之行政程序重啟，理論上也絕不會依門檻路徑為之。
⑶發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利
益之處分者為限。此一門檻類型之適用，固然不以「有待重啟行政程序之確定行政處分為持續性處分」為前提，因此該門檻路徑要件在本案中應有適用之可能。不過對此一門檻要件部分，就本案而言，有以下之議題有待進一步之探討，爰說明如下：
①此一門檻所稱之「發生新事實」，從其法條文字之字
面意義言之，固然是指「確定行政處分作成後所新發生，而為該行政處分作成時所始料未及、且無從斟酌」之事實，不過此等立法決策卻受學理批評，認係立法疏失，因為「新事實之發生，人民本可另外請求作成新處分，無須重新進行行政程序廢棄原確定處分」（參閱 吳志光 著「行政法」修訂三版第212頁及 陳敏 著「行政法總論」96年10月5版第492頁）。
②且此一門檻所稱之「發生新事實」，並不及於「原確
定處分適用之法律事後有變更」之情形，在這種情形下，一樣要透過單純請求作成新處分來解決，而非透過行政程序重開之方式為之（參閱 陳敏著 「行政法總論」96年10月5版第493頁）。
③事實上本案中上訴人主張之所謂「新事實」，不外是
「土地稅法第54條之規定內容於99年11月24日經修正，並於同年月26日生效，其規定違章裁罰倍數由3倍減為1倍」等情，但此等情形當屬「法律變更」，而非「事實變更」，依上所述，根本不符合再開要件。
⒉又就算避開行政程序法第128條所定之行政程序重開門檻
觀點，試圖將上訴人前開請求視為「單純因為法律變更，而請求行政機關作成新處分」。但在此等情形下，作成新處分之請求是否被許可，完全要依變更後法律之規範意旨來決定，而且此等請求內容並非行政程序之重開，新處分之作成完全與原確定處分存續力無涉，因此其請求內容不應有所謂「原確定行政處分之廢棄」（參閱陳敏著「行政法總論」96年10月5版第493頁第7行起之說明及所舉實例），上訴人本案之聲明既包括「撤銷原確定裁罰處分」，以上之救濟途徑亦非有據。另外99年11月24日土地稅法第54條有關裁罰倍數規定之修正，不僅沒有創造出一個「請求稅捐機關作成特定內容行政處分」之主觀公權利，更不可能因為此等法律變更，讓上訴人取得「重開行政程序，撤銷原裁罰處分」之主觀公權利。是以本案上訴人提起之「重開行政程序之訴」，明顯無法通過門檻審查，其起訴自屬無據。
㈣至於上訴人在上訴理由中所提出之各項論點，於法均非有據，爰論駁如下：
⒈按行政訴訟案件從時際法之觀點應如何為法規範之正確適
用，基本上是個案法律解釋論之議題，而且應劃歸實體法領域討論，至於「裁判基準時」理論基本上只是協助法院作成判斷之參考標準而已，當然會因實體法中有關時際法之判準而被調整，本院92年度判字第1331號判決及98年度判字第822號判決之規範意旨要在上述法理背景下被理解。何況上訴人之本案訴訟根本沒有通過行政程序重開之門檻要件，行政程序重開請求權都未成立，也無進一步討論「該課予義務訴訟請求之實體爭議所應適用準據法」之必要。
⒉至於本院89年度判字第3026號判決要旨，是以未裁罰處分
未確定為其適用前提，而與本案之情形不同（本案之情形為臺中高等行政法院99年度訴字第266號判決已確定），且該判決要旨是針對法律變更時，從實體法意義下之時際法觀點，決定應適用之實體法，也與司法院釋字第287號解釋內容（針對闡明法律規範本旨之個案解釋性函釋）不同，上訴人將之混為一談，自屬無據。何況上開判決意旨如欲在本案中討論適用可能性時，亦係以本案能通過「行政程序重開」門檻審查為其先決條件，但依上所述，本案無法通過門檻審查，又何能進入本案之實質審理。
⒊再者本案實證基礎下之規範爭議內容（有關裁罰法律效果
之新、舊法規範如何選擇）與司法院釋字第287號解釋意旨（結合個案對法律構成要件為解釋之解釋性令函，其有無向後發生規範作用之可能）分屬二事，上訴人引用司法院釋字第287號解釋指摘原判決違法，亦非有據。至於「上訴意旨引用平等原則或本院95年度判字第2092號判決意旨，據以指摘原判決違法」一節，同樣必須在通過門檻審查後，方得斟酌。何況上訴人既未將先例事實具體呈現，並清楚說明「先例事實與本案事實在規範評價上應屬相同」之詳細理由，即使為實體審查亦難認其主張於法有據。⒋本院56年度判字第6號判例意旨或財政部85年台財稅字第8
51912487號函釋意旨在本案中無適用餘地，其理由大體已如前述，即「本案無法通過門檻審查進入實質審理」，或「即使進入實體審理，該等判例意旨或函釋意旨亦係針對未確定之案件為規範」等理由。
⒌本案原確定行政處分之法律適用與司法院釋字第619號解
釋無涉，也無任何具體事證可認，原確定行政處分之作成，其認事用法有權力濫用情事，而且如果上訴人是認為原確定行政處分之法律適用自始違法，更與重開行政程序要件完全不合，無法據以支持其本案請求合法之法理依據。再者上訴人本案行政程序重開聲請不合門檻要件，被上訴人予以駁回，也無違反行政程序法第34條或同法第129條之規定。
⒍行政程序重開之門檻審查與對判決之再審，其標的及事由
均有不同，分屬不同程序，故個案是否符合行政程序重開之門檻要件，核與法務部91年8月12日法律字第0910029335號函釋無涉。
㈤總結以上所述，原判決之認事用法及其最終判斷並無違誤，
上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年9月20日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國101年9月21日
書記官葛雅慎