裁判字號：最高行政法院101年判字第843號判決
裁判日期：民國101年09月20日
裁判案由：違反海關緝私條例
最高行政法院判決
101年度判字第843號上訴人財政部 高雄 關稅局代表人 林清 和被上訴人 盛豐年 貿易有限公司代表人 張秀蘭 上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國101年5月15日高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人於民國98年1月21日委由裕豐物流股份有限公司（下稱裕豐公司）向上訴人報運進口韓國產製FRESHENOKIMUSHROOM（金針菇）共2批（下稱系爭貨物，報單號碼：第BC/98/U079/0013號及第BC/98/U079/0012號），經電腦核定按C3（應審應驗）及C2（應審免驗）方式通關，准依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣上訴人依關稅法第13條規定通知被上訴人實施事後稽核，並向結匯銀行查得來貨交易價格為單價CIFUSD11.67/CTN，核與報單原申報單價CIFUSD3.25/CTN不符，認被上訴人涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，處被上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰新臺幣（下同）837,186元，並追徵所漏進口稅費527,428元（包括進口稅418,593元、營業稅108,137元、推廣貿易服務費698元）；另逃漏營業稅之行為，處所漏營業稅額2倍之罰鍰216,274元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經高雄高等行政法院以99年度訴字第468號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵被上訴人所漏進口稅費超過278,747元部分（進口稅超過221,228元、營業稅超過57,150元及服務費超過369元部分）及訴願決定及原處分（復查決定）就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回。被上訴人就敗訴部分猶表不服，提起上訴，經本院100年度判字第2068號判決廢棄該判決關於駁回被上訴人其餘之訴部分，發回高雄高等行政法院更為審理。復經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵被上訴人所漏進口稅費278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）後，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人於97年11月至98年2月間，向韓國同一發貨人D.H.MarketingGroup（下稱大興公司）連續進貨金針菇計13批，總共為36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800件）。雙方約定的交易價格為CNF3.25USD/5KG/CTN，貨款以總帳款結算方式辦理，交易總金額為USD373,100；被上訴人並於97年11月24日起至98年4月7日間合計分為9次電匯及1次信用狀（98年1月15日）的方式，總計支付大興公司貨款總額USD373,100，則以USD373,100÷114,800件＝USD3.25，足證每件金針菇之進口貨款確為USD3.25。而被上訴人98年1月15日所開立金額USD72,380之信用狀，乃係將被上訴人在銀行所剩餘之信用狀額度（金額USD72,380），償還被上訴人所累積積欠大興公司的USD105,350，經償還本件USD72,380信用狀後，尚積欠大興公司USD32,970，亦見本件USD72,380之信用狀，實際係支付與大興公司間持續交易之積欠貨款，與98年1月21日進口的系爭貨物交易價格，並無直接關聯。㈡查大興公司於97年11月20日即被上訴人開始進口金針菇之後，以E-MAIL聯絡被上訴人，希望被上訴人於付款時，能將USD50,000數額之貨款，匯到該公司社長YANGHANGSUK 梁恆錫 （下稱梁恆錫）名義之0000000000000帳號，其餘貨款再匯到社長梁恆錫名義之0000000000000帳號。故被上訴人將進口金針菇貨款匯到上揭梁恆錫名義之不同帳戶，純係依照大興公司之希望辦理。按被上訴人金針菇貿易生意乃由進口到中國開始，以代表人張秀蘭及代表人配偶 呂政諺 名義匯款予大興公司負責人梁恆錫上開個人帳戶之7筆匯款（與公司付款帳號不同），乃是代為支付於中國交易時之積欠貨款；然退萬步言，若上訴人認定此17筆貨款全為被上訴人之總付款金額，依總進口數量114,800件計算，USD470,864除以114,800件約為交易金額每件USD4.10，亦與上訴人所錯誤認定的每件USD11.67、USD7.7相差甚遠。至被上訴人於98年4月7日電匯USD9,220.7（單據編號XAF9TT00306）至大興公司，惟事後發現屬錯誤匯款，立即於當日申請退匯，亦經臺灣土地銀行（下稱土銀）嘉義分行扣除韓方銀行之手續費後，於98年4月9日退回被上訴人匯款USD9,165.83（單據編號XAF9TT00306）及臺灣方面之手續費USD11.87（折合新臺幣400元，單據編號XAF9TT00306）在案，上訴人誤認被上訴人未將此筆匯款數額加入金針菇之總帳計算，係屬誤解。㈢另依「韓國金針菇交易協定合約」（下稱交易合約）第6條「於兩週內將貨款匯至大興流通事業團指定帳戶」之規定，足以證明被上訴人與大興公司間，係以「先進貨，再付款」之模式，進行交易，而非係上訴人所誤採大興公司便宜行事所填具之銀行單據，錯誤認定被上訴人於98年1月15日所支付USD72,380之金額為98年1月21日所進口的2櫃金針菇之貨款；是上訴人認定被上訴人為「（98年1月15日）先付款，（98年1月21日）再進貨」，明顯與真實不符。又交易合約第5條亦載明：「為推廣韓國金針菇至臺灣市場以USD3.25/5KG/CARTON作為交易價格。」本項約定價格，和被上訴人與大興公司間採用「總帳付款」方式所支付之貨款總金額相符。且上訴人對於被上訴人進口金針菇其他進口貨櫃，核定每件價格為USD11.67之補稅處分，均被財政部訴願委員會「撤銷」在案。上訴人認定系爭貨物每件USD11.67之進口價格，為國內市場每件USD6.25零售價格的2倍，悖於常理，上訴人顯漏未查證關稅法第33條之「國內銷售價格」，率以悖於市場行情之錯誤認定，逕行裁處被上訴人涉有逃漏進口稅款，顯非適法。㈣上訴人錯誤採認萬生科技農業股份有限公司（下稱萬生公司）虛偽不實之出口報單，而誤將每件
USD3.66的金針菇出口價格認定為每件USD6.07，顯然故意對本件為不利之認定與處分；本件訴願決定書對於被上訴人所提供之萬生公司98年7月間，自本國出口至中國天津港之金針菇單價為每件USD3.66之證據，率而不採，卻錯誤採信萬生公司為增加退稅而虛偽不實之出口報單資料，而誤將金針菇之出口價格認定為每件USD6.07，明顯與真實不符。又上訴人既以傳真電文請駐外單位協助提供韓國出口報關資料，嗣據駐外單位函復，並檢送供應商對價格差異之說明，則上訴人對於此項我國駐外單位所查證之結果，如何不能為有利於被上訴人且符合事實之認定？違反行政程序法第9條對當事人有利不利應予注意之規定。㈤金針菇乃現代「自動化植物工廠」之產品，採現代科技化設備之室內栽培方式，生產成本極為固定，而且是越大規模自動化越高，其成本即可控制得相對低價，以大興公司生產規模屬於全球之前3名而言，其成本與價格均已達可精準控制之程度；上訴人以一般室外農產品，易受季節、天候影響而價格變動之理由，作為恣意認定進口價格之藉口，不但缺乏論理證據，更有法律基礎事實錯誤與行政恣意之違誤。且依司法院釋字第275號解釋意旨，海關欲科納稅義務人逃避管制之罰鍰，除證明該受罰人有違章行為之客觀因果關係事實外，更應證明該受罰者有逃避管制之故意或過失，即有主觀責任判斷之必要；而本件上訴人對於被上訴人之責任條件，未著隻字片語，僅以「被上訴人之行為，其縱未故意，亦難謂無過失」一語略過，即對被上訴人進行行政裁罰，顯非適法。㈥按進口貨物之交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國「實付」或應付之價格。基於據實課稅之原則，稅務機關自應依行政程序法第36條依職權主動調查事實與證據，並對當事人有利及不利事項一律注意。查被上訴人主要係以電匯之方式，支付大興公司之金針菇貨款，有匯款存據足稽，惟上訴人對於被上訴人以電匯付款方式，支付絕大部分金針菇貨款之金額與事實，竟均未予比對、稽核，而採形式主義推定特定貨款之課稅方式，誤將被上訴人於98年1月15日簽發之USD72,380信用狀金額，率予認定為98年1月21日進口之金針菇貨款，逕而作出每件USD11.67之錯誤論斷。㈦本件被上訴人於97年11月至98年2月間，向大興公司簽約辦理大量金針菇進口業務(俗稱大量「契作」)，進口後再以批發方式，第一階段賣予國內大盤商。因此，國內第一階段大盤商的批發價格(即大盤商的進項價格)約為36.8元－40.0元/公斤，即被上訴人之銷項價格。據此反向推算，被上訴人自韓國進口之進項價格，必然低於36.8元/公斤，始符商業慣例。再因金針菇係屬於高耗損率之生鮮貨品，有時因運送過程之冷藏技術不良等因素而須整櫃貨品均作廢棄處理，依「商品耗損率與商品獲利率成正比」之商業原理，被上訴人自大興公司大量進口之金針菇價格（即被上訴人之進項價格）約為第一階段大盤商批發價格36.8元/公斤的半數即約為18.4元－22.0元/公斤，依每件5公斤換算即為CIFUSD3.0/CTN至CIFUSD3.5/CTN之間，始符真實等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分關於追徵被上訴人所漏進口稅費278,747元部分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人向結匯銀行調取本件信用狀及存檔發票，核其內容已載明數量分別為3,200CTN、3,000CTN及單價為CIFUSD11.67/CTN，核與報關時檢附發票所載單價CIFUSD3.25/CTN及報單原申報單價CIFUSD3.25/CTN不符，並非如被上訴人所稱係僅以信用狀之金額，即逕予核估，上訴人依據查得資料，認定實際交易價格核算完稅價格，符合關稅法第29條規定，並據以論處，洵屬有據。又本件2批貨物係以信用狀方式付款，該狀所載號碼為F9NN2/00008/4503，核與銀行存檔發票及報關發票所列信用狀號碼相同，而銀行存檔發票與報關發票所載內容，除金額不同外，其餘均相符合，而銀行存檔發票所載金額即為本件實際交易價格，被上訴人所稱其係利用信用狀剩餘額度，支付持續交易貨款之差額，其金額與本件價格並無直接關聯云云，殊無可採。且被上訴人未據實將系爭貨物之交易價格，於報單申報並依規定檢附原始真實發票，即構成提供不正確資料，依行政程序法第119條規定，其信賴不值得保護；類似案件已有本院97年度裁字第3864號裁判書可稽。再本件係依據賣方（出口商）簽發之銀行存檔發票及信用狀，查得實際交易價格，依關稅法第29條規定核估完稅價格，核與財政部99年8月19日台財訴字第09900226690號、第00000000000號、第00000000000號及同年月23日台財訴字第09900264570號訴願決定分別依關稅法第31條規定按同樣貨物之交易價格或同法第35條規定合理之方法核定完稅價格有別，尚不得比附援引。㈡查被上訴人向開狀銀行申請開立係屬不可撤銷（IRREVOCABLE）信用狀，該信用狀一經開出並通知受益人（賣方）後，在其有效期限內，非經開狀銀行、保兌銀行、受益人同意，不得任意修改或撤銷。又銀行存檔發票之金額為進口人（買方）應支付之款項，若容許供應商（賣方）非按實際交易之數量及價格恣意修改內容，一旦發生國際貿易糾紛，進口人將承受極大之交易風險，不符國際貿易常規；再依常理，國際貿易以信用狀為交易付款方式者，信用狀額度縱有剩餘，賣方（供應商）所開立之押匯發票（即是銀行存檔發票），應依開狀條件，按實際交易數量之交易價格掣發，直至信用狀額度用罄，豈有為銷盡額度順利押匯取款之目的，而恣意修改發票金額，顯與國際貿易之常規不符；故在以信用狀為付款方式之國際貿易中，原則上，以信用狀及銀行存檔買賣契約或發票上所載金額認定為其實際交易價格。另上訴人為查得系爭貨物實際交易價格，不僅通知被上訴人陳述意見，並對被上訴人有利與不利之事實，已予以注意，符合行政程序法第9條之規定，且依職權盡調查能事，符合關稅法核課之規定。㈢依被上訴人所提供訴外人萬生公司於98年7月間，自本國出口至中國天津港之金針菇每件單價為USD3.66，並提供該萬生公司訂購單供參，上訴人即調印萬生公司該批貨物之出口報單第DA/98/H820/3548號，經核其申報單價換算結果為CFRUSD6.07/5KG/CTN，核與被上訴人所稱USD3.66/CTN，尚有相當差距。再者，萬生公司98年10月間出口相同貨物之出口報單第DA/98/HN64/0056號，經核其申報單價換算結果為CFRUSD7.39/CTN，足證系爭貨物之交易價格，受時期、產地、品質及市場供需等因素之影響而有不同，惟其交易價格並非每件USD3.66/CTN。復按國際貿易之交易付款方式，包括匯款（T/T）、信用狀、託收、以物易物及現金交易等，不一而足，經核被上訴人提供之電匯貨款單證，非按貨物進口順序，逐批逐筆電匯支付貨款，而本件係採信用狀方式付款，尚難證實電匯貨款與本件貨價有關，況匯款管道及方式多元，銀行匯款單證雖為查核交易價格方法之一，惟並非認定之唯一依據，仍需輔以其他資料佐證之，海關對進口貨物申報價格之真實性具有存疑時，本可依職權就交易價格盡調查能事，以符合關稅法核課之規定；本件既經上訴人依銀行存檔發票（買方應付價格）及信用狀（買方實付價格），查得實際交易價格，並據以核定完稅價格，符合關稅法第29條規定，非恣意認定進口價格。㈣被上訴人代表人之配偶呂政諺於98年6月18日接受上訴人訪談時稱本案相關交易，係以口頭議價，無交易文件；至上訴人發現被上訴人有繳驗不實發票情事，並請其陳述意見，呂政諺於98年8月20日至上訴人處所陳述意見時仍未提供交易文件，遲至98年8月27日始以盛豐年字第20090827001號函說明並提出交易合約，若系爭貨物交易價格真為USD3.25/CTN，則對其有利之交易文件，理應於第1或第2次訪談時即提供，焉有經上訴人發現不法情事後方提出，實異於常情；且依該合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形均與上開合約規定不符，該合約之可信度令人存疑。且上訴人於101年1月9日以高普核字第1011000737號函請第一商業銀行(下稱一銀)興嘉分行查告被上訴人開狀時核定之信用總額度已使用額度及所剩額度為多少美元，據該分行函覆稱內容，當時所剩信用額度全數應為USD73,1
68.33，與被上訴人所稱信用餘額不符；又若所開立金額USD72,380之信用狀如被上訴人所稱係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款，理應如被上訴人所稱將當時之全數信用總餘額US
D73,168.33如數開狀還貨款，然被上訴人僅就「TWGHYINKR-001」採購合約金額開狀，因此，被上訴人稱98年1月15日開立信用狀之金額USD72,380與98年1月21日進口金針菇貨品之交易價格毫無關聯，而係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款，即非可取。㈤參據財政部關稅總局（下稱關稅總局）99年10月27日台總局驗字第09910221771號函附之「韓國首爾可樂農產品菇類批發價」資料查得本案同期間韓國首爾97年11月及98年2月金針菇市場各等級批發價為47.2～61元/公斤（平均54.1元/公斤），及同期行政院農業委員會農糧署委請豐田生技資訊股份有限公司製作之「農產品交易行情站」查得97年11月至98年2月金針菇國內批發價分別為54.7元、61.6元、59.8元及36.8元/公斤（平均53.2元/公斤），本案核定價格CIFUSD7.7/CTN，換算韓國FOBUSD7.37/CTN（新臺幣49.2元/公斤），仍低於韓國首爾批發價，所核價格應屬合理。另查前開系爭合約TWGHYINKR-001載明金針菇之品質等級為「GRADR：KR#1」，按1級品金針菇之價格應高於前列行情表或平均價。準此，上訴人依關稅法第29條以查得之信用狀等交易相關文件核定價格為CIFUSD7.7/CTN應屬合理，並未違反經驗及論理法則等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵被上訴人所漏進口稅費新臺幣278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元），其理由略謂：㈠依關稅法第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35條、同法施行細則第13條規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格；而上訴人係逕以信用狀等交易相關文件，而依關稅法第29條第1項、第2項規定核定其完稅價格，即未再適用關稅法第31條以下各條核定其完稅價格。㈡經查，上訴人於系爭2批貨物放行後依關稅法第13條規定通知被上訴人實施事後稽核，因系爭貨物係以信用狀方式付款，上訴人遂向本件結匯銀行即一銀臺南分行調取本件信用狀（號碼為F9NN2/00008/4503）及存檔發票（號碼為DHTZ000000000000及DHTZ000000000000）內容，記載系爭貨物單價為CIFUSD11.67/CTN，數量為6,200件（3,000+3,200），並載明被上訴人向大興公司採購系爭貨物之契約名稱為TWGHYINKR-001（下稱系爭合約），而依系爭合約內所附之訂購單（一銀臺南分行稱為預製發票）系爭貨物單價為USD7.7/PER，總價為USD7.7×9400（數量為3,000+3,200+3,200）＝USD72,380。又被上訴人係主張其於97年11月至98年2月間，向大興公司連續進貨金針菇計13批，總共36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800件），雙方約定之交易價格確為CNF3.25USD/5KG/CTN，貨款以總帳款結算方式辦理，交易總金額為USD373,100，且於97年11月24日起至98年4月7日間合計分為9次電匯及1次信用狀（98年1月15日）之方式，總計支付大興公司貨款總額USD373,100，而以USD373,100÷114,800件＝USD3.25，爭執每件金針菇之進口貨款確為USD3.25云云；然查，被上訴人除於上述期間為上開10筆匯款外，另以其代表人張秀蘭及其配偶呂政諺（亦為被上訴人經理）名義，匯款予大興公司負責人YANGHANGSUK，合計17筆匯款為USD470,864等情，並有中央銀行外匯局99年9月9日台央外捌字第0990044304號函附件及閱表說明可稽，核與被上訴人主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，顯有不符。被上訴人雖以上訴人另查得之其他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉，惟未舉證以實其說，尚難採憑，是被上訴人主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，尚無可採。另據呂政諺98年6月18日於上訴人處之談話紀錄稱：「（問：請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件。」等語，呂政諺初稱係口頭議價，無交易文件，惟原報關發票上卻載明「OTHERREFERENCE，PROFO
RMAINVOICEREFNO.TWGHYINKR-001、CONTRACTNO.TWGHYINKR-001」。另依本件被上訴人向一銀臺南分行申請開立信用狀（信用狀第F9NN2/00008/4503）之存檔資料，係被上訴人持憑CONTRACTNO.TWGHYINKR-001採購合約，據以向該行申請開立信用狀，該合約已載明系爭貨物每箱價格為CIFUS
D7.7，均與被上訴人上開系爭貨物交易價格僅憑口頭約定云云不符。而上訴人發現被上訴人有繳驗不實發票情事，函請被上訴人陳述意見，呂政諺於98年6月18日至上訴人處陳述意見時均未提供交易文件，甚至稱並無交易文件，其後，於98年8月27日始以盛豐年字第20090827001號函說明並提出交易合約。查被上訴人對其有利之文件，理應於上訴人98年5月11日函請被上訴人備具相關資料配合查核或於其後2次約談時即應提出，卻遲至上訴人認有不法情事後方提出；且依該合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形均與上開合約規定不符，是系爭交易合約之真實性即有可疑。準此，上揭被上訴人所提出之進口報單、裝櫃明細、發票等其內容之正確性，均有疑義，自難以被上訴人申報之價格CIFUSD3.25/CTN作為系爭貨物銷售至中華民國實付或應付之價格。㈢上訴人為求證本件被上訴人掣發之商業發票與結匯銀行存檔發票所載價格差異頗大之原因，請被上訴人提出說明，並據駐韓國代表處經濟組98年10月23日韓經字第09801023062號函檢附大興公司之說明函，可知大興公司之說明函與被上訴人前揭說明內容大致相符；又依一銀臺南分行99年12月29日一台南字第00328號函及大興公司98年8月20日說明書，可知結匯銀行之存檔發票或存檔訂購單（預製發票）所載內容，均不能確定為實際之交易金額。參酌被上訴人及大興公司上開主張，無論係被上訴人提出予一銀臺南分行之訂購單（預製發票）上原先所填寫之系爭貨物單價USD7.7/PER，抑或因大興公司出貨量減少，為達領取信用狀貨款全額之目的，而將交付予一銀臺南分行之進口發票內容更改為每件USD11.67/CTN，均係便宜措施，均非本件系爭貨物之實際數量與價額，自非系爭貨物之實際交易價格，同堪認定。㈣綜上所述，被上訴人所提之交易合約及報關發票內容所載系爭貨物之單價CIF
USD3.25/CTN或被上訴人與大興公司間基於付款之便宜措施，於結匯銀行存檔發票所載之單價CIFUSD11.67/CTN，抑或依其存檔訂購單（一銀臺南分行稱為預製發票）所載之單價CIFUSD7.7/PER，均難憑以認定屬關稅法第29條規定第1項、第2項之交易價格，則依同條第5項之規定，上訴人即應視為無法按本條規定核估其完稅價格，並再依序依關稅法第31條至第35條之規定，按「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」及「計算價格」之順序核定本件完稅價格，其無上開價格據以核定者，再依據查得之資料，以合理方法核定之。然本件上訴人未依上揭關稅法規定之核定順序核定系爭貨物之完稅價格，逕以結匯銀行存檔發票所載之單價CIFUSD11.67/CTN為交易價格核定其完稅價格，嗣經高雄高等行政法院以99年度訴字第468號判決以「系爭貨物之實際交易價格每單位之單價應為CIFUSD7.7/CTN，而依該單價之計算結果，本件應追徵被上訴人所漏進口稅費為278,747元（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）」並將超過部分及罰鍰均撤銷。上訴人答辯狀始改依「關稅法第29條以查得之信用狀等交易相關文件核定價格為CIFUSD7.7/CTN。」足認上訴人依關稅法第29條規定，以查得之信用狀等交易相關文件核定價格之行政作為，前後並不一致。㈤至關於訴外人萬生公司於98年7月、10月間，自本國出口之報單第DA/98/H820/3548號、第DA/98/HN64/0056號出口相同貨物；或萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津的金針菇價格實為每件CFRUSD3.66之採購報償單及開發信用狀資料；或上訴人所查到系爭貨物市價每件6塊多美元之證據；或被上訴人提出用以陳明「相同金針菇貨物，市場行情每件零售價格USD6.25」等證據，均係上訴人依關稅法第31條至第35條之規定，按「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」及「依查得之資料，以合理方法核定完稅價格」之參考資料，非屬關稅法第29條規定由輸出國銷售至中華民國實付或應付之交易價格。另無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格時，依同法第31條至35條明文，應由海關即上訴人行使法定職權核定完稅價格。上訴人原處分（復查決定）未依上述規定核定完稅價格，即有可議，應予撤銷等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，本件原判決有違背法令之情形。查本件系爭貨物既係依信用狀方式交易付款，則上訴人原處分依實際到單發票論處，原無不合，惟據駐韓國代表處經濟組98年10月23日韓經字第09801023062號函檢附大興公司之說明函表示該公司原本將出口3貨櫃，後來只出口2貨櫃，其中1個貨櫃為3,200件，另一貨櫃為3,000件，共計6,200件，因此所提交給銀行之INVOICE乃依其額度與總件數修正為（3,000十3,200）xUSD11.67=
USD72,354（押匯時能少押不能多押）等情，經上訴人查證結果，實際到貨確為2只貨櫃，並依據查得之相關文件，於原審法院審理過程中，審酌被上訴人有利及不利之情形，認定實際交易價格為CIFUSD7.7/CTN；另參據財政部關稅總局99年10月27日台總局驗字第09910221771號函（上訴人101年2月9日高辯核字第1011002734號行政訴訟答辯狀附件5）附之「韓國首爾可樂農產品菇類批發價」資料查得本件同期間韓國首爾98年1月金針菇市場各等級批發價為新臺幣53.4~61.0元/公斤（平均57.7元/公斤），本案核定價格CIFUSD7.7/CTN，換算韓國FOBUSD7.37/CTN（新臺幣49.2元/公斤），仍低於韓國首爾批發價，上訴人前揭認定之價格，已具客觀性及合理性，並未違反證據與經驗法則。㈡若所開立金額
USD72,380之信用狀如被上訴人所稱係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款，理應如被上訴人所稱將當時之全數信用總餘額USD73,168.33如數開狀還貨款，然被上訴人僅就「TWGHYINKR-001」採購合約金額開狀，因此，被上訴人稱98年1月15日開立信用狀之金額USD72,380與98年1月21日進口金針菇貨品之交易價格毫無關聯，而係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款云云，即與事證不符。㈢在以信用狀為付款方式之國際貿易中，原則上，以信用狀及銀行存檔買賣契約或發票上所載金額認定為其實際交易價格，故上訴人依信用狀及銀行存檔買賣契約登載之價格，按前開規定認定本件2批貨物實際交易價格為CIFUSD7.7/CTN，應屬有據。準此，難謂上訴人之認定與證據或論理法則有違，原判決顯有判決理由矛盾之違法等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條
依序規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。海關得依納稅義務人請求，變更本條及第三十四條核估之適用順序。第一項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：…」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：…」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人所提
之交易合約及報關發票內容所載系爭貨物之單價CIFUSD3.25/CTN或被上訴人與大興公司間基於付款之便宜措施，於結匯銀行存檔發票所載之單價CIFUSD11.67/CTN，抑或依其存檔訂購單（一銀臺南分行稱為預製發票）所載之單價CIF
USD7.7/PER，均難憑以認定屬關稅法第29條第1項、第2項規定之交易價格，則依同條第5項「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」之規定，上訴人即應視為無法按本條規定核估其完稅價格，並再依序依關稅法第31條至第35條之規定，按「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」及「計算價格」之順序核定本件完稅價格，其無上開價格據以核定者，再依據查得之資料，以合理方法核定之，始為適法。然本件上訴人未依上揭關稅法規定之核定順序核定系爭貨物之完稅價格，逕以結匯銀行存檔發票所載之單價CIFUSD11.67/CTN為交易價格核定其完稅價格，嗣經高雄高等行政法院99年度訴字第468號判決以「系爭貨物之實際交易價格每單位之單價應為CIFUSD
7.7/CTN，而依該單價之計算結果，本件應追徵被上訴人所漏進口稅費為278,747元（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）」，並將原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵被上訴人所漏進口稅費超過278,747元部分及原處分（復查決定）關於就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分均撤銷（因未上訴而告確定），上訴人於原審答辯狀始稱應按CIFUSD7.7/CTN核定其完稅價格，而對被上訴人追徵所漏進口稅費278,747元（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元），自有違誤等語為由，將訴願決定及原處分（復查決定）就有關追徵所漏進口稅費278,747元部分撤銷，由上訴人另為適法之處分。經核其認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟查所謂參據財政部關稅總局99
年10月27日台總局驗字第09910221771號函附之「韓國首爾可樂農產品菇類批發價」資料查得本件同期間韓國首爾98年1月金針菇市場各等級批發價為新臺幣53.4~61.0元/公斤（平均57.7元/公斤），而上訴人於原審重新主張系爭貨物價格CIFUSD7.7/CTN，換算韓國FOBUSD7.37/CTN（新臺幣
49.2元/公斤），仍低於韓國首爾批發價云云，適足以說明結匯銀行之存檔訂購單（一銀臺南分行稱為預製發票）所載之單價CIFUSD7.7/PER，是否為關稅法第29條第2項所規定「貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，仍有合理懷疑；又所謂依據一銀興嘉分行之覆函稱：「該公司（按指被上訴人）2009年1月15日開狀時，本行核定予該公司及其關係企業之共用額度美金30萬元，該公司僅使用該筆開狀額度，所剩額度美元788.33元」，即當時所剩信用額度全數應為USD73,168.33（USD72,380＋USD788.33），與被上訴人所稱信用餘額USD72,380不符，若所開立金額USD72,380之信用狀如被上訴人所稱係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款，理應如被上訴人所稱將當時之全數信用總餘額USD73,168.33如數開狀還貨款，然被上訴人僅就「TWGHYINKR-001」採購合約（按即存檔訂購單）金額USD72,380開狀等情，固可以說明被上訴人稱98年1月15日開立信用狀之金額
USD72,380與98年1月21日進口金針菇貨品之交易價格毫無關聯，而係為償還先前積欠之10餘萬美元貨款云云，其真實性或正確性存疑，但該USD72,380金額係以USD7.7×9400CTN（3,000+3,200+3,200）計算之結果，其數量與系爭貨物實際進口數量為6200CTN（3,000+3,200）不符，則系爭貨物的單價是否為USD7.7，總價是否為USD72,380，均有疑義；再結匯銀行據以開立信用狀之存檔訂購單（一銀臺南分行稱為預製發票）或存檔（到單）發票所載之單價既有CIF
USD7.7/PER或CIFUSD11.67/CTN之差異，自難以辨認何者為系爭貨物的實際交易價格或依約應付之價格。足見被上訴人所提之交易合約及報關發票內容所載系爭貨物單價CIFUS
D3.25/CTN之真實性或正確性雖然存有可疑，但無法逕以CI
FUSD11.67/CTN，或CIFUSD7.7/PER取代，其實付或應付之價格仍屬不明，揆諸前揭關稅法第29條第5項規定，應視為無法按所進口貨物之交易價格核定其完稅價格，而應依序遵循關稅法第31條、第32條、第33條、第34條及第35條之規定核定之。上訴人逕以結匯銀行存檔發票所載之單價CIFUSD
11.67/CTN核定價格，經高雄高等行政法院99年度訴字第468號判決以「系爭貨物之實際交易價格每單位之單價應為CIF
USD7.7/CTN，而依該單價之計算結果，本件應追徵被上訴人所漏進口稅費為278,747元（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）」等語為由，將原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵被上訴人所漏進口稅費超過278,747元部分撤銷（因未上訴而告確定），並駁回被上訴人其餘之訴，復經本院100年度判字第2068號判決廢棄該判決關於駁回被上訴人其餘之訴部分，發回高雄高等行政法院更為審理後，上訴人於原審答辯狀改稱應按CIFUSD7.7/CTN核定價格，而對被上訴人追徵所漏進口稅費278,747元（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）部分，仍有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。因此，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）就有關追徵所漏進口稅費278,747元部分撤銷，由上訴人另為適法之處分，於法並無不合。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年9月20日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官胡國棟法官陳秀媖法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國101年9月21日
書記官邱彰德