最高行政法院107年度判字第425號判決

裁判字號：最高行政法院107年判字第425號判決

裁判日期：民國107年07月26日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
107年度判字第425號上訴人 陳郁文
余貴米 陳郁升 上三人共同訴訟代理人 蔡瑞煙 律師
參加人 陳昱蓁 被上訴人財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年4月25日臺中高等行政法院106年度訴字第239號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要及其證據：㈠上訴人陳郁文、陳郁升2人之父陳 清水 （即上訴人余貴米之
配偶）於民國95年9月5日與臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（下稱新都重劃會）簽訂土地買賣預售契約書，約定預購3,000坪新都自辦市地重劃區（下稱新都重劃區）之重劃後之抵費地。嗣於99年間取得臺中市○○區○○段○○○號等18筆抵費地（下稱系爭土地，其中和平段218、332地號未載權利人姓名），因 陳清水 已於104年11月10日死亡，其配偶上訴人余貴米乃於105年2月3日向被上訴人補申報陳清水於99年度自該重劃會取得其他所得新臺幣（下同）6,410,732元，並補繳當年度綜合所得稅應納稅款及利息計2,205,697元，被上訴人依其申報數核定。
㈡嗣改依查得資料核定其他所得為125,086,370元，扣除已申
報之其他所得（原處分卷第274頁，序號12）6,410,732元，歸戶核定其他所得（原處分卷第274頁，序號13）118,675,638元，補徵應納稅額47,237,188元（一核，原處分卷276-277頁之綜合所得稅核定通知書99年度申報核定）。又被上訴人獲通報陳清水於移轉登記取得和平段416-1地號抵費地前即已出售，乃依該筆抵費地之實際交易價格，重行核定陳清水取得該筆抵費地之其他所得，扣除已核定部分，再行核定其他所得（原處分卷第274頁，序號14）16,177,447元，重行核定綜合所得總額142,697,913元，綜合所得淨額142,181,941元，再補徵應納稅額6,470,979元（二核，原處分卷274-275、280頁之綜合所得稅核定通知書99年度申報核定、核定稅額繳款書），復因陳清水於本件核定補徵綜合所得稅前死亡，被上訴人乃以繼承人為代繳義務人，發單補徵（另因違章行為人死亡，免予處罰）。
㈢上訴人及參加人陳昱蓁就核定之其他所得（序號13及序號14
）不服，申請復查結果，獲將其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元。上訴人陳郁文就轉正為財產交易所得部分仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，並經原審法院裁定命陳清水之繼承人余貴米、陳郁升、陳昱蓁3人獨立參加本件行政訴訟。但訴訟案最後仍遭原審法院駁回，遂提起本件上訴。獨立參加人余貴米、陳郁升二人亦一併提起上訴。
二、上訴人陳郁文起訴主張：㈠陳清水與新都重劃會簽訂之土地買賣預售契約，雖名為土地
買賣預售契約，但買賣坪數、價金、繳納價金、移轉登記期限等均經明確約定，參照民法第345條規定及最高法院64年台上字第1567號判例意旨，可知雙方之買賣契約（本約）業已有效成立，故陳清水乃係基於買賣契約於重劃完成後取得系爭土地應有部分2,976.68坪（9,840.25平方公尺），原處分及訴願決定認陳清水取得抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，並據以核課陳清水99年度綜合所得稅，依法不合。
㈡系爭土地買賣預售契約第4條約定：「……其買賣土地位置
依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。」故並無原處分所稱系爭不動產買賣標的物尚未確定，雙方意思表示尚未一致，非為土地買賣契約之情事。另依新都重劃會章程第14條規定可知，新都重劃區之重劃費用，乃由重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，陳清水並非新都重劃會理事會成員，自無籌措墊付之義務，原處分及訴願決定誤將新都重劃會理事會以預售重劃後抵費地籌措資金之行為，認定係陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，明顯有誤。
㈢又臺中市政府雖於95年8月23日始以府地劃字第0950170817
號函核備成立新都重劃會，但早於94年7月2日即以府地劃字第0940100115號函核准成立新都重劃區籌備會，是陳清水於95年5月8日匯入 楊昌澤 、 曾金博 、 張文柏 及 湯明厚 （均為籌備會成員）於第七商業銀行文心分行聯名帳戶11,000,000元，而將其中10,000,000元列入95年9月5日簽訂系爭土地買賣預售契約應付之第一期款，並無不可。至於獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條雖規定：「自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之。」惟買賣契約為債權契約，經陳清水與新都重劃會雙方當事人同意，即已有效成立，不因有無報經主管機關同意而受影響。故原處分及訴願決定認定新都重劃會與陳清水於95年9月5日訂立之土地買賣預售契約之真意，應為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得系爭土地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬，非陳清水向新都重劃會承買重劃後之土地，不採上訴人主張陳清水係土地交易，免納所得稅，其所為之認定，依法不合。
㈣原處分及訴願決定又認定：取得抵費地前已經與第三人簽訂
土地預售買賣契約書者，屬權利交易之性質，以出售契約所載實際交易價格認定權利交易價金，減除原出資額之差額核定為財產交易所得。然抵費地之出售，均須造具出售清冊，送經主管機關核准，再移轉登記於清冊所載之買受人，尚不得任由買受人指定移轉登記之名義人。陳清水依系爭土地買賣預售契約所取系爭土地，原登記在臺中市政府名下，之後由陳清水移轉登記取得產權，故陳清水雖於取得臺中市○○區○○段○○號及和平段416-1、475地號3筆抵費地所有權應有部分前，即授權湯明厚與第三人簽約預售系爭3筆抵費地，惟陳清水係取得前開3筆抵費地所有權應有部分後，始依買賣契約將抵費地應有部分移轉登記給買受人，有異動索引可稽，核其性質應屬土地交易，依所得稅法第4條第1項第6款規定應免納所得稅。原處分及訴願決定未予詳查，遽認係陳清水將因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭3筆抵費地應有部分之權利，轉換為得向湯明厚及甲方請求應給付買賣價金之權利，認屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，顯然與事實不符。
㈤又和平段218、332地號土地，依獎勵土地所有權人辦理市地
重劃辦法第39條第2項規定，於99年1月8日登記土地管理者為臺中市政府地政局，而陳清水在該2筆土地得以取得之應有部分為1,740/10,000，有新都自辦市地重劃區抵費地清冊可稽，復查決定重新依系爭15筆抵費地○○○區○○段6地號及和平段416-1、475地號等3筆抵費地除外，但包括和平段218、332地號抵費地）之重劃後評議地價、面積及應有部分比例計算之價值為131,886,444元，減除原出資額110,535,194元，核認其他所得為21,352,250元，及原核定系爭15筆抵費地之其他所得114,289,729元應予追減92,938,479元，並據以開立綜合所得稅核定通知書。惟陳清水既尚未取得和平段218、332地號土地之所有權應有部分，有土地登記謄本可查，參照民法第758條規定，陳清水既尚未取得該2筆土地所有權應有部分，其所得即尚未實現。被上訴人以陳清水99年7月5日取得經管理者臺中市政府移轉之系爭土地（未扣除
218、332地號）應有部分為由，核定補徵陳清水99年度綜合所得稅，顯有不當。
㈥本件縱認尚應補繳陳清水99年度之綜合所得稅（姑且不論應
補繳之數額），惟本件係由 黃喜明 、 楊輝照 及 王四海 等3人與陳清水共同合資，並由陳清水代表購買新都重劃區土地，此有4人嗣後就稅務問題於101年12月12日共同簽訂之協議書，及陳清水與黃喜明、王四海各別簽訂之投資及收款明細可徵，依黃喜明之投資及收款明細，陳清水係於95年9月6日簽收第一期款，另依前開黃喜明、王四海投資及收款明細，比對系爭土地買賣預售契約書所附「土地買賣預售付款期別明細表」，以及陳清水三信商業銀行客戶帳卡明細單、第一銀行歷史交易明細表，更可知黃喜明等3人係依照土地買賣預售付款期別明細表所載日期給付渠等應給付之投資款；尤其該3人非但依投資及收款明細給付應付之投資款，且亦依4人之投資比例分配出售和平段19、32、41、52及125地號等5筆抵費地之所得。由此即足以證明黃喜明等3人確實與陳清水共同合資，由陳清水代表向新都重劃會購買系爭重劃區土地。
㈦倘認本件有應課稅之所得，亦應按黃喜明、楊輝照、王四海
及陳清水等4人之投資比例分別核課，訴願決定未予查明，遽以該4人嗣後就稅務問題簽訂之協議書立據日期為101年12月12日，與陳清水係於95年9月5日簽訂系爭土地預售買賣契約之時間並不相符，尚難認該協議書作為陳清水代表黃喜明等3人共同出資購買新都重劃區土地之證明。然陳清水已於104年11月10日死亡，此份協議書自不可能造假，且依該協議書內容所示：「黃喜明、楊輝照、王四海、陳清水等4名由陳清水代表共同購買14單元土地，共參仟參拾柒坪，如以後衍生稅金問題，各依應有部分比例分擔……。」顯足以證明陳清水等4人確實是共同出資購買新都重劃區土地，否則黃喜明等3人如係向陳清水購買土地，豈有可能與陳清水約定依應有部分比例分擔衍生之稅金問題，其理至明。復採信該3人所述，其等係分別以每坪42,000元向陳清水購買1,000坪、300坪及300坪，無視陳清水以每坪40,000元買進，以每坪42,000元賣出，是否合乎常理，所為之事實認定，難謂無違背經驗法則。況且，退萬步言，相同事務應為相同之處理，原處分及訴願決定就景福段6地號及和平段416-1、475地號3筆抵費地之出售，係認取得抵費地前已與第三人簽訂土地預售買賣契約書者，屬權利交易之性質，以出售契約所載實際交易價格認定權利交易價金，減除原出資額之差額核定為財產交易所得；則被上訴人既認黃喜明等3人係以每坪42,000元向陳清水購買1,000坪、300坪及300坪，竟仍以重劃後評議地價平均單價每平方公尺14,903元（即每坪49,266元），核課陳清水之財產交易所得，更有未洽。
㈧被上訴人辯稱陳清水於同日亦與新都重劃會訂定「臺中市新
都自辦市地重劃合作合約書」（下稱合作合約書），據此謂陳清水支付資金取得抵費地之真意，應屬混合消費借貸與投資之無名契約，不採上訴人持土地買賣預約書，主張係土地交易免納所得稅。然查，陳清水等人於取得抵費地所有權前，於99年6月2日簽立協議書，授權湯明厚全權處理買賣並訂定買賣契約及價金收受、分配等事宜，該協議書上即載明陳清水出資購買單元14新都自辦市地重劃區內土地，可知陳清水是向新都重劃會購買抵費地。至於被上訴人所提合作合約書，經上訴人遍尋陳清水遺物，並未發現有該份合約書，觀諸被上訴人在復查或訴願程序亦未論及，可見該份合約應非真正或非新都重劃會與陳清水間有效存在之合約。
㈨又依「獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法」（下稱市地重
劃辦法）第42條之1規定，重劃會未完成下列各款事項前，直轄市或縣（市）主管機關得酌定保留部分抵費地，暫緩出售。若重劃會對於各款事項怠於執行者，直轄市或縣（市）主管機關得比照同條例施行細則第84條規定辦理公開標售抵費地，並以所得價款代執行之。另同條例第45條第1項亦規定，自辦市地重劃於抵費地全數出售前，理事會應先辦理結算，並報請直轄市或縣（市）政府備查後公告。至於本件為何和平段218及332地號土地迄今尚未過戶，上訴人並不知悉。陳清水與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定購買3,000坪新都重劃區之抵費地，雖部分土地於取得土地所有權前，即與第三人再簽訂土地買賣契約，惟均於陳清水登記取得土地所有權後，始依買賣契約約定移轉給買受人。並非復查決定所認權利移轉，應為單純土地買賣等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人復查決定重行核定陳清水移轉登記取得15筆抵費地
報酬獲有其他所得21,351,250元，緣陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得和平段19地號等15筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬。上訴人雖提具其父陳清水於95年9月5日與新都重劃會訂定之土地買賣預售契約書，主張陳清水取得系爭15筆抵費地應有部分，係陳清水向新都重劃會承買重劃後抵費地，然因新都重劃區面積約65.45公頃（約197,986.25坪），重劃區範圍幅員遼闊，於重劃結果確定以前，如何分配重劃區土地均可能因地主有所異議而更動，抵費地坐落區段位置更屬未定，而依經驗法則，土地買賣側重各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施、使用分區等個別條件既未確定，被上訴人乃認定陳清水於95年9月5日簽訂該土地買賣預售契約時，因就買賣標的物尚未確定，亦非可得確定，難謂土地買賣契約已成立。
㈡又陳清水於同日亦與新都重劃會簽定合作合約書，準此，陳
清水支付資金以取得抵費地之真意，應屬混合消費借貸與投資之無名契約，上訴人持土地買賣預售契約書主張係土地交易，免納所得稅，尚難採據。
㈢另按財產及權利因交易而取得之所得，屬財產交易所得，為
所得稅法第14條第1項第7類所規定。陳清水於95年間為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權登記與陳清水，其取得之抵費地所有權，即應為其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬。而陳清水於取得應取得之抵費地所有權前，於99年6月2日即簽立協議書，同意授權湯明厚全權處理買賣並訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售和平段475地號等3筆抵費地，故陳清水出賣其取得土地移轉登記之請求權，核屬權利交易之性質，被上訴人依系爭抵費地實際交易價格，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本之餘額為所得額，乃將原核定其他所得26,974,088元予以轉正為財產交易所得26,974,088元，並無違誤。
㈣上訴人陳郁文雖提供協議書，主張本件係由黃喜明、楊輝照
及王四海等3人與陳清水共同合資，並由陳清水代表購買新都重劃區土地。然因該協議書立據日期為101年12月12日，與陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂合作合約書以為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得之系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付之時間並不相符，是尚難僅以該101年之協議書作為95年間陳清水代表與黃喜明等3人共同出資購買新都重劃區土地之證明。另上訴人陳郁文所附之投資說明，形式上文書製作者為何人不明，更遑論以該文書內容認定契約類型或探知雙方當事人真意。
㈤又被上訴人以106年2月3日中區國稅法二字第0000000000A、
0000000000B及0000000000C號函分別函請黃喜明等3人就上訴人主張說明， 經渠 等3人到局分別陳述確實向陳清水購買新都重劃區內土地， 然渠 等3人並非共同合資並由陳清水代表購買，而係分別以每坪42,000元向陳清水購買新都重劃區內土地，黃喜明、楊輝照及王四海購買該土地坪數分別為1,000坪、300坪及300坪，王四海並提出陳清水已簽名收受價金合計12,600,000元之文書以為證明，而該文書與上訴人提出之文書於外觀形式、各期金額，甚至價金總額（12,000,000元）均有顯著差異，因王四海提出之文書不僅載有給付價金之支票號碼，且有陳清水之簽名及蓋章，可信度顯然較上訴人提出之文書為真，且其支付價金12,600,000元高於陳清水之出資額12,000,000元，王四海主張價金12,600,000元（每坪42,000元）係向陳清水購買新都重劃區土地應非不可採。
㈥另上訴人陳郁文提出之黃喜明投資新都重劃區土地1,000坪
金額為42,000,000元，經計算後每坪金額亦為42,000元，與黃喜明之陳述相符，更堪認黃喜明等3人係向陳清水購買土地，而非合資系爭重劃投資案。從而，依陳清水與新都重劃會簽立之合作合約書第5條及第7條約定，陳清水投資總金額為120,000,000元，由新都重劃會以抵費地合計3,000坪（每坪40,000元）償還陳清水，此金額上之差異與起訴理由所稱本件原出資者除陳清水外，尚有黃喜明等3人，陳清水當時僅代表與新都重劃會簽訂「土地買賣預售契約書」，並以陳清水名義為土地所有權登記人之主張顯有歧異。更有謬誤者，上訴人之出售抵費地所得說明書，以陳清水出售和平段12
5、52、19、32及41等地號5筆抵費地應有部分買賣價金之計算基礎，金額無法合致部分，藉詞另有不明原因，推論出黃喜明等3人分售抵費地所得即確實係與陳清水合資購買新都重劃會抵費地之結論，不啻倒果為因。是上訴人陳郁文所提示之上開資料尚不足以證明其主張陳清水於95年間出資系爭市地重劃投資案係與黃喜明等3人合資之事實為真，其主張自難採據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為：被上訴人復查決定將上訴人系爭其他所得轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元，是否合法？並論述如下：
㈠依上訴人之父陳清水於95年9月5日與新都重劃會所訂定土地
買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之，顯見雙方約定之標的雖為上開新都重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議始為確定之標的。是上訴人之父陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形甚明；且雙方意思表示尚未一致，與民法第153條第1項所定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及同法第345條第2項所定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」等買賣契約成立要件尚有不符，難認斯時上訴人與新都重劃會系爭土地買賣契約業已成立。
㈡次查，前揭土地買賣預售契約雖經上訴人之父陳清水及新都
重劃會（理事長湯明厚）分別簽名蓋章於契約書末段，惟陳清水於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書時應付第1期款1,000萬元，實際上係於95年5月8日即存入訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶（下稱第七商銀聯名帳戶）1,100萬元。即價金給付早於該土地買賣預售契約簽訂前；且新都重劃會係於95年8月間成立，當時尚未簽定上開買賣預售契約書，則陳清水於95年5月間給付1,100萬元，顯非履行其與新都重劃會之該土地買賣預售契約內容。再依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定及新都重劃會章程第12條第1項第2款、第14條第1款規定足見，即令新都重劃區內土地所有權人就抵費地之出售事宜授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費地之出售仍應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之，於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃會理事會既應先行籌措資金墊付支應，則新都重劃會與陳清水於95年9月5日訂立之該土地買賣預售契約之真意，應為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬，非陳清水向新都重劃會承買重劃後之土地，此觀之陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書之同日雙方又簽定合作合約書，益證上訴人之父陳清水為投資人，於抵費地分配前即已給付重劃費用完成，俟重劃完竣後上訴人之父陳清水始取得系爭抵費地。從而，上訴人之父陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權應有部分登記與陳清水，其取得之抵費地所有權應有部分，即應為其代新都重劃會墊付該重劃費款項之報酬，則系爭土地價值與陳清水代墊款項之差額，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
㈢惟陳清水於取得景福段6地號及和平段416-1、475地號等3筆
抵費地所有權應有部分（計705.08平方公尺）前，陳清水及湯明厚已與第三人簽訂土地買賣預售契約書，原2次核定以出售契約所載實際交易價格（分別為2,597,847元、30,187,750元及2,719,717元），核認陳清水已取得該部分抵費地之收入計35,505,314元，減除其出資額計8,531,226元，核定其他所得26,974,088元，雖屬有據。但陳清水於取得該3筆抵費地應有部分所有權前，即先行出售，則陳清水將其因墊付重劃費用資金，而得向新都重劃會請求移轉登記該3筆抵費地應有部分之權利，轉換為得向該等買受人請求應給付買賣價金之權利，是陳清水於該3筆抵費地應有部分移轉登記前所為之上開交易，核屬權利移轉，依前揭所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，原核定其他所得26,974,088元應予轉正為財產交易所得26,974,088元，依法核無違誤。
㈣又陳清水移轉登記取得其餘和平段19地號等15筆抵費地（所
有權應有部分計9,135.17平方公尺），同為其墊付該重劃費用之報酬，該土地價值與陳清水墊付款項之差額，核屬其他所得，原核定以4種性質不同之參考價格（即第1種為實際交易價格之平均單價、第2種為金融機構鑑定價格之平均單價、第3種為【該重劃會提供87筆抵價地之】重劃後評議地價之平均單價、第4種為【該重劃會提供87筆抵價地之】出售清冊價格之平均單價），據以平均計算所得出之單一價格每平方公尺24,611元，作為計算陳清水取得該15筆抵費地所有權應有部分之價值，雖屬有據。惟原核定據以計算之單一價格，未審酌影響新都重劃區內各筆抵費地價值之土地使用分區、周邊環境、地理位置等交易條件，此種絕對、機械之形式上平等與行政法上平等原則不合，並未符行政程序法第6條所定禁止差別待遇原則。而重劃後地價係由重劃會於辦理重劃土地分配設計前，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條規定，委託不動產估價師依內政部訂定之不動產估價技術規則查估土地重劃後之價值，送重劃理事會提經會員大會通過後，送請主管機關提交地價評議委員會評定之價格，該價格除依據不動產估價技術規則第43條規定之各種方法綜合評估適宜之折現率外，且依各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施等個別條件進行適當調整，並參酌鄰近地區發展現況及預期重劃後發展情形分區段地價，重劃後地價並為折價抵付、土地交換、差額地價補償之標準，並經新都重劃會及臺中市北區公所公告週知。又該重劃會99年間以重劃後評議地價將其抵費地3462.13平方公尺出售予交通部臺灣區國道新建工程局，作為臺中生活圈4號線工程拓寬用地，該重劃後評議地價顯然較能表徵本件陳清水登記取得該15筆抵費地之價值，而為客觀合理之價格，被上訴人重行依各該筆抵費地之重劃後評議地價、面積及應有部分比例計算系爭15筆抵費地之價值為131,886,444元，減除原出資額110,535,194元，其他所得為21,351,250元，原核定系爭15筆抵費地之其他所得114,289,729元應予追減92,938,479元，復查乃將原核定其他所得（序號12、序號13及序號14）合計141,263,817元，其中系爭3筆抵費地得請求登記權利出售之金額26,974,088元，轉正為財產交易所得，即原核定其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；原核定其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，其餘屬移轉登記取得15筆抵費地報酬部分，重行核定其他所得21,351,250元，原核定其他所得（序號13）乃予追減92,938,479元，，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。上訴人主張陳清水是向該重劃會買受系爭土地，依所得稅法第4條第1項第6款規定應免納所得稅，而非投資之報酬，即有誤解，不足採取。
㈤另上訴人主張：本件係其父陳清水與訴外人黃喜明、楊輝照
及王四海共同合資，由陳清水代表購買新都重劃區土地，該4人應按投資比例分別核課所得稅，然查：
⒈上訴人雖提出內載由陳清水、黃喜明、楊輝照及王四海等
4人於101年12月12日所簽立之協議書，內載：「黃喜明、楊輝照、王四海、陳清水等4名由陳清水代表共同購買14單元土地，共3,037坪，如以後衍生稅金問題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊輝照300坪）恐口無憑特立此協議書各持1份」等語。
⒉惟如前述，陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂合作合
約書及上開土地買賣預售契約書，由陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，再由陳清水於99年間取得之系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為籌措重劃資金之報酬，而非陳清水向新都重劃會承買重劃後之系爭土地，已甚明確。
⒊上訴人雖提出該協議書而為上開主張，然其簽定日期為10
1年12月12日，不但在陳清水與新都重劃會95年9月5日簽訂合作合約書及土地買賣預售契約書之後，其真實性如何已有疑義。且黃喜明、楊輝照及王四海於106年2月8日分別至被上訴人處製作談話紀錄時均陳稱：其等朋友陳清水曾說伊買了新都重劃區3,000坪土地，問該3人是否要買？其等乃各向陳清水買了1,000坪、300坪及300坪的該重劃區土地，並分別給付陳清水4,200萬元、1,260萬元及1,260萬元，嗣後並各移轉登記取得和平段494、167、431地號土地。該3人談話紀錄中陳述之證詞一致，且核與該協議書所載「如以後衍生稅金問題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊輝照300坪）」相符。由上可見，該協議書係陳清水生前為稅賦之規劃，於上開土地買賣完成後，再央請其朋友黃喜明、楊輝照及王四海等3人所簽立，已甚明確。故上訴人此項主張，顯與事實有違，不可採取。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人原依查得資料
核定本件其他所得為125,086,370元，扣除已申報之其他所得（序號12）6,410,732元，歸戶核定其他所得（序號13）118,675,638元，補徵應納稅額47,237,188元；嗣被上訴人獲通報陳清水於移轉登記取得和平段416-1地號抵費地前即已出售，乃依該筆抵費地之實際交易價格，重行核定陳清水取得該筆抵費地之其他所得，扣除已核定部分，再行核定其他所得（序號14）16,177,447元，重行核定綜合所得總額142,697,913元，綜合所得淨額142,181,941元，再補徵應納稅額6,470,979元；又本件復查決定將其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元，揆諸前揭規定及說明，自無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。上訴人訴請訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人之被繼承人陳清水與新都重劃會簽訂之土地買賣預售
契約，買賣坪數、價金、繳納價金、移轉登記期限等均經明確約定，且由系爭土地買賣預售契約書第4條可知，系爭不動產買賣標的物已可得確定，並無雙方意思表示尚未一致之情形。原判決未查，遽謂系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形，且雙方意思表示尚未一致，……，系爭土地價值與陳清水代墊款項之差額，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得云云，顯然有判決適用民法第345條規定不當及不適用最高法院64年台上字第1567號判例之判決違背法令。
㈡參本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可知
，經依法登記為土地所有權人，其出售土地所獲增益，乃屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。則陳清水雖於取得臺中市○○區○○段○○號及和平段416-1、475地號3筆抵費地所有權應有部分前，即授權湯明厚與第三人簽約預售系爭3筆抵費地，惟陳清水係取得前開3筆抵費地持分之所有權登記後，始依買賣契約將抵費地應有部分移轉登記給買受人，即為土地所有權之買賣，核其性質應屬土地交易，依所得稅法第4條第1項第6款規定應免納所得稅。原判決採信被上訴人所辯，謂陳清水於取得該3筆抵費地應有部分所有權前，即先行出售，則陳清水將其因墊付重劃費用資金，而得向新都重劃會請求移轉登記該3筆抵費地應有部分之權利，轉換為得向該等買受人請求應給付買賣價金之權利，是陳清水於該3筆抵費地應有部分移轉登記前所為之上開交易，核屬權利移轉，依前揭所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得云云。原判決之認定，與實際交易情形顯然不符，違反租稅法定原則，而有判決不適用所得稅法第4條第1項第16款規定之判決違背法令。
㈢黃喜明、楊輝照及王四海等3人買入土地（範圍為前開3筆土
地以外之其餘15筆土地）之買賣價金，既已全數於97年11月19日前分八期付清，則參諸司法院釋字第377號解釋及本院61年判字第335號判例、70年判字第117號判例意旨，就此出售給黃喜明、楊輝照及王四海等3人之1,600坪土地權利，自應以陳清水實際收取價金之日期（並非99年度），認定其所得已實現及該所得歸屬年度。且該交易方式參照被上訴人就景福段6地號、和平段146-1、475地號土地交易之認定，係為權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為「財產交易所得」，原處分及訴願決定竟將此99年度以前已移轉之1,600坪土地權利，仍計入移轉登記取得15筆抵費地報酬內，而核定為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，並將之列為陳清水99年度之所得，予以核課該年度綜合所得稅，尤見違反租稅法定原則。就此等主張，原判決未依行政訴訟法第125條第1項規定予以調查認定，已有不適用法規之違法。且原判決對上開主張未予調查審認，亦未於判決理由中說明何以不予採納之理由，更顯有判決不備理由之違背法令。
㈣被上訴人既亦認定黃喜明等3人係在陳清水取得抵費地所有
權前，以每坪42,000元向陳清水購買1,000坪、300坪及300坪，竟未以實際交易價格認定權利交易價金並歸類為所得稅法第14條第1項第7類之「財產交易所得」，卻以重劃後評議地價平均單價每平方公尺14,903元（即每坪49,266元），核定為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，予以核課綜合所得稅，亦有違反稅捐平等原則。原判決就上訴人此部分主張未見於理由中為認定與說明，自亦構成判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本案實體上訴爭點之確定：
⒈原判決認定之原因事實及其時序發展部分：
⑴按上訴人陳郁文之父親陳清水（已於104年11月10日死
亡，權利義務由上訴人陳郁文、余貴米、陳郁升3人及參加人陳昱蓁共同繼承）欲自籌劃中而尚未成立之「新都重劃會」，買入該重劃會因實施土地重劃所取得之抵費地。乃在簽約以前，先於95年5月8日將其中部分價款1,100萬元，存入訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚（後擔任新都重劃會理事長）等人聯名設立之第七商銀聯名帳戶內。
⑵其後新都重劃會於95年8月間成立。
⑶陳清水與新都重劃會乃於95年9月5日簽立「土地買賣預
售契約書」，雙方約定條件如下，而在履約過程中，陳清水前開價款乃分8期支付，用以支應「新都重劃會」在重劃過程中所生之重劃費用。
①陳清水以每坪40,000元（每平方公尺12,100元），買
入新都重劃會「因實施新都重劃區所能取得」之抵費地3,000坪，價款共計120,000,000元。
②抵費地標的之確定，則需待重劃工程驗收完成，重劃
分配點交完成，公共設施經臺中市政府接管後，依重劃公告期滿確定抵費地之土地位置，經由協議或抽籤予以特定。
⑷99年間因前開「土地買賣預售契約」之履行，陳清水取
得之抵費地標的及其面積因此得以確定，即原處分卷第238頁所附「陳清水君99年度財產交易及其他所得計算表─各筆土地計算」內所特定之18筆土地。
⑸該18筆土地所有權應有部分面積共計9840.25平方公尺
，等於2976,68坪（未完全達到約定交付之3000坪），陳清水原始買入價格為每坪40,000元，共計119,066,420元（與原來約定價金120,000,000元之差距金額933,580元，如何依契約關係進行找補，未見徵、納雙方主張，不在本案爭議範圍內）。且可按其有無轉售，而可分為A組之3筆土地及B組之15筆土地，其中：
①A組3筆土地所有權應有部分面積共計為705.08平方公
尺，其原始買入價格共計為8,531,226元。並經陳清水於99年間，在尚未實際取得抵費地所有權之情況下，先將「請求取得該3筆土地之債權」，出售予第三人，而依該權利讓售契約，陳清水於99年間因出售「請求取得該3筆土地之債權」，實際自第三人收取之價金共計為35,505,314元(2,597,847+30,187,750+2,719,717=35,505,314)。②B組15筆土地所有權應有部分面積共計為9,135.17平
方公尺，其原始買入價格共計為110,535,194元。而各筆土地估價，依各筆土地之「重劃後評議地價」乘以其「所有權應有部分面積」為計算，共計為131,886,444元。
⒉原判決乃在前開事實基礎下認定陳清水於99年度之稅捐週
期內，分別以下二類課稅所得之取得。而認被上訴人將該2筆所得計入陳清水當期之綜合所得額中，於法無違。其在此認事用法基礎下所為課稅處分亦無誤可言，應予維持，從而駁回上訴人陳郁文提起之處分撤銷訴訟（另2名列名上訴人之余貴米、陳郁升2人，在原審訴訟程序中本以獨立參加人身分參加訴訟，且在原判決作成後，一併請求上訴，但依前述，其等僅有輔助參加人之身分，不得獨立上訴，故本院依法將之改列為輔助參加人）。
⑴因出售前述「請求取得A組3筆土地之債權」，而有財產
交易所得26,974,226元之取得。所得數額之計算公式為「收入35,505,314元減成本8,531,226元，等於26,974,088元」。
⑵因代新都重劃會墊付重劃費款項獲得報酬，而有其他所
得21,351,250元之取得。所得數額之計算公式為「收入131,886,444元減成本110,535,194元，等於21,351,250元」。
⒊上訴人不服原判決而提起本件上訴，其具體上訴理由已詳如前述，於此不予贅言，以下僅摘要關鍵論點如下：
⑴其取得前開B組15筆抵費地，出於買賣契約。原判決認
定「該抵費地價值與陳清水代墊款項之差額，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得」，此等法律涵攝，與民法第345條規定及最高法院64年台上字第1567號判例意旨有違。其實此部分上訴意旨背後之「潛台詞」實為：
①買賣特定標的之買受人，在所得稅法上不會有所得之
發生。因為買受人因買賣而取得之標的，與其所付出之價金應該等價，故無「所得」發生。
②但取得買賣價金之出賣人則不然，其原始取得該出賣
標的之金額原則上會低於出售價格。而原始買入價格即為成本，當下出售價格則為收入，收入減成本即有「所得」發生。
③本案上訴人既然是「買入」抵費地，自無「所得」產生之可能。
⑵又陳清水因出售前開A組3筆抵費地而取得之價金，應屬
依法免稅之土地交易所得，不應計入所得稅之稅基量化範圍。而原判決認定其屬因「出售抵費地交付請求權」所生之「應稅」財產交易所得，於法不合。
⑶再者即使前開B組15筆抵費地之經濟價值（含土地本身
或土地交易獲利）得計入陳清水之所得，但依下述理由，其時間歸屬與稅基量化均有違誤。
①先就所得之稅基量化言之：
A.按陳清水曾將前開B組15筆土地之一部，以每坪42,000元之價格，出售予黃喜明1,000坪；出售楊輝照及王四海各300坪，合計1,600坪（但出售時間究竟是在101年間，或在95年至97年間，上訴人未為具體陳述）。原判決認定此項事實非真正，其事實認定違法。
B.則陳清水出售該1,600坪土地亦應比照上述出售A組3筆抵費地之獲利，將所得種類定性為「財產（債權）交易所得」，且稅基量化過程之收入金額，亦應以實際成交價格每坪42,000元為準。
C.但原核課處分卻以每坪「平均」單價49,266元（實則該B組15筆土地，各筆土地按平方公尺計算之「重劃後評議地價」，均不相同），來核算15筆土地之收入金額，於法顯有未合。
②再就所得之時間歸屬而言：
A.黃喜明、楊輝照及王四海3人買入前開B組15筆土地中之一部分（共計1,600坪），其買賣價金，已全數於97年11月19日前分8期付清（但何時簽約，上訴人則未言明）。
B.因個人綜合所得稅採取現金收付制，故該等所得之實現年度應為97年以前，而非99年間。
㈡本院對上訴人前開實體上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案上訴爭點所涉及所得稅法制基本觀念之澄清：
⑴按所得稅法制，以當期流量之「所得」，為其稅捐客體
。而「所得」之定義，實為特定稅捐主體所取得、扣除相關取得成本及費用後、而可「終局」保有之標的。在此有以下3項延伸之法律觀念有待特別說明之。
①為稅捐主體「終局」保有之所得「標的」，不以「金
錢」為限，也包括「實物」（所得稅法第14條第2項參照）。「土地」自然也屬「實物」之一種，得成為所得稅法之所得標的。
②又所謂「標的之『終局』保有，則是指「取得主體在
取得標的當下，已確定無『將該標的返還或給付予第三人』之法律上義務存在，而可自由支配使用該標的」之情形而言。從此言之：
A.特定主體並不會因有任何經濟資源之流入，即認其有「所得」產生。因為經濟資源流入之原因可能是出於「向第三人借款」、「或自第三人處取得保證金」等各種「未來有返還或給付義務」之情形。
B.而已取得經濟資源之主體，也可能因為取得之法律上原因改變，而從無所得，變更為有所得。例如「債權人原本以收受保證金之法律上原因而取得現金，事後該保證債權已履行完畢，保證金原本應返還保證人。但因為債權人另行出售古董予保證人，雙方因此約定『以返還之保證金替代古董價金』。則在協議完成之時點，債權人對該由其保管之保證金，即變更為可『終局』支配之所得」。
C.此外應特別言明，有關「所得必須為取得主體可『終局』保有」之法律觀點，亦與綜合所得稅中之「所得實現原則」（即「現金收付制」）並無衝突。
因為即使採取「現金收付制」之標準，在特定主體已取得「所得標的」，但其對應之成本費用尚未支出之情況下（例如出賣人先取得價金，但出賣物尚未給付予買受人），認列其有「所得」取得，其前提要件仍是「該筆標的在取得當下，可為取得主體『終局』保有」。
D.至於在個案中，何種情形方符合「取得主體在取得標的當下，已確定無『將該標的返還或給付予第三人』之法律上義務存在，而可自由支配使用該標的」，則屬法律涵攝議題，需視民事契約之具體約款決定。
③又所得之類別歸屬（即如何歸入所得稅法第14條第1
項第1類至第10類之不同所得種類），基本上與所得標的無涉，而取決於取得所得標的之「法律上」或「實證上」原因。因此之故，取得土地所得標的者，該所得之類別歸屬未必一定是（甚至大部分之情形都不是）免稅之「土地交易所得」，此點也有必要特別予以指明。
⑵而從前開法律觀點出發，針對本案之爭議內容，另一有
待說明之法律議題則為「財產交易之買受人，固然不會有財產交易所得之產生。但仍可能有其他『射倖性』所得之產生及歸屬」爰說明如下：
①實則所得稅法第14條第1項第7類所定之「財產交易所
得（或損益）」，基本上是由出賣人之角度立論，假設交易標的物在交易當下已實現存在，而從時間差異性立論，以交易標的之原始取得成本與出售當下之出售價格之差額，據以計算「財產交易」之損益（所得稅法第14條第1項第7類第1、2款規定參照）。
②但所得稅法第14條第1項第7類規定之「財產交易所得
」，並沒有考量「未來」財產交易之情形，特別是在交易契約締結之當下，交易標的尚未形成之情況下，有關「出賣人要投入多少成本才能創造該標的」，與「創造完成之標的對買受人而言，能帶來多少效益，或標的之市場價格為何」等情況，在締約當時，交易雙方均不能確定，而在交易後，隨時間經過而不斷波動，致生損益風險時。則對標的之出賣人及買受人而言，均有可能發生「射倖性」損益，此等損益已非傳統「財產交易所得」概念所能涵蓋者。買賣雙方若因此各有損益時，此等損益即屬「射倖性」損益，其為正數者（即有利益產生），在所得稅法第14條第1項之類別歸屬上只能歸類為「其他所得」。
③再者未來標的之交易，因為交易標的事後能否形塑成
功，常有一定程度之風險，因此有可能依契約之具體約定，買方已投入之資金在賣方無法完成標的之情況下，應依契約之具體約定，由賣方返還，甚或為損害賠償。因此賣方自買方取得之投入資金，也不能認為其可『終局』保有。必須等到交易標的已經賣方創造完成，其才可將自買方收取之價金款項，視為「可終局保有」，而在該時間認列所得之實現。
⒉而在前開所得稅法制之基本觀念下，上訴人前開上訴意旨於法均非有據，爰說明如下：
⑴針對B組之15筆土地而言：
①有關所得類別歸屬爭議部分，上訴人強調「該等所得
屬財產交易所得」云云，但前已言之，本案事實之實證特徵為「將來標的」之交易。陳清水與新都重劃會於95年簽約當時，交易標的之抵費地根本無從特定，土地重劃能否成功而有抵費地之形成，在交易當下仍有不確定。依前所述，買賣雙方因此交易而生之損益及其稅基計算，根本無法適用所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之量化規定，只能歸類為其他所得，是以原判決此部分法律涵攝並無違誤。
②有關所得之稅基量化爭議部分：
A.對此上訴人首先針對事實認定及法律涵攝部分，主張「原判決根本忽視了陳清水曾將前開15筆土地中之部分土地1,600坪，以每坪42,000元之價格，分別出售予黃喜明（1,000坪）、楊輝照及王四海(各300坪之事實，以致在該15筆土地中之1,600坪稅基量化過程中，忽視了實際交易價格（每坪42,000元），改以金額較高、且未經市場檢驗之『重劃後評議地價』計算，認事用法顯有違誤」云云。
B.但查上訴人此部分事實主張，既不明確，也乏明確之事證證明之。例如訂約之時點為何，究竟是書面記載101年12月12日，抑或97年以前。如是97年即行約定，為何書面約定於101年間才簽立。諸多不同事實間之扞格出入，使法院均無從確定該事實之真實性。原判決因此認為此等事實無法證明（見原判決書第22頁至第23頁），而不予採信。
C.何況若該交易契約確實於101年間簽立，當時陳清水受配抵費地已特定，亦有「重劃後評議地價」為據，為何陳清水仍以較低之每坪42,000元出售，而形成財產交易損失，並無合理解釋。又若交易契約於97年以前即簽立，即使暫不提所得之時間歸屬議題（詳後所述），單就稅基量化議題而言，每坪42,000元之出售價格合理性究竟如何形成，亦未見上訴人說明。總合此等事實認定與法律適用爭議，亦難信上訴人此部分主張之真實性與合法性。
③再就所得之時間歸屬爭議而言：
A.對此爭點上訴人雖謂「黃喜明、楊輝照及王四海3人之購地款早於97年間即已給付完畢，故 陳清海 即使有出售抵費地請求權予黃喜明、楊輝照及王四海3人，而有所得產生，實現年度亦應為97年度，而非99年度」云云。
B.但查暫且不論前開「付款時點與簽約時點相差約4年之久，以致簽約時間無法在事實認定層次上予以認定」之不合理情事。即使單純從法律適用之角度著手，亦難認本案此部分價金支付之所得實現時點為97年度。因為截至97年間陳清水透過與新都重劃會訂立之「土地買賣預售契約書」所能取得抵費地，因重劃程序未完成，抵費地未具體特定，陳清水能否如期履約仍有不確定之風險存在，此時依開法理所述，即使假設陳清水在97年當時已取得黃喜明、楊輝照及王四海3人給付之價金，但該等價金未必能透過抵費地請求權之出售，而為其「終局」保有，仍然不符合前開「所得」之定義，亦無從導出「該等所得應歸屬於陳清水97年度稅捐週期」之法律適用結論。
C.事實上縱令黃喜明、楊輝照及王四海3人前開價款之支付為真正，其所得實現年度一樣要等到99年間「因重劃完成抵費地特定」之時點，才有所得之實現可言，並以該所得實現年度為該等所得之時間歸屬年度。而且此等時間歸屬判斷，亦與「現金收付制」無涉，上訴人對此所得歸屬法理，尚有誤會，亦附此敘明之。
⑵針對A組之3筆土地而言：
①經查此項交易所生之所得，在所得稅法上，無法定性
為免稅之「土地交易所得」，正如前述，涉及取得該所得之原因法律關係。
②在現行所得稅法制，對綜合所得稅之所得實現標準，
採取「現金收付制」之現狀下。陳清水取得「全部18筆抵費地」之「其他所得」實現時點，應為其完成土地登記，實際取得抵費地所有權之時。在此之前，其僅有請求登記為所有權之債權存在。而取得該債權並無所得之實現可言。
③但當陳清水取得前開登記請求權時，該18筆抵費地之
位置、面積與地號標示已確定。而可出售該土地登記請求權之債權予第三人，並可由第三人完成土地登記申請書，取得土地所有權。此時即有權利交易之可能，而權利交易亦屬財產交易，而會發生財產交易所得。但因其交易之標的不是土地本身，而是土地之登記請求權，故非屬免稅之土地交易所得（101年4月24日本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故上訴人謂「此部分交易所得屬免稅之土地交易所得」云云，於法尚非據。
④另需補充說明者為：此部分之「抵費地登記請求權」
財產交易，與上訴人所主張之「前述97年度間與黃喜明、楊輝照及王四海3人所為抵費地權利交易」並不相同。因為：
A.上訴人主張之「該97年度交易」，其規範屬性，近似於「陳清水與新都重劃會間之重劃地交易」，均有「交易標的有待將來創造」之實證特徵。有「射倖性」所得產生之可能，且因定性為「其他所得」。另外此等將來標的之買賣，出賣人即使有價金之取得，在交易標的未完成以前，該價金未必能為其「終局」保有（仍有返還可能），因此尚不符合所得之定義。
B.而此部分3筆抵費地請求權，則在契約締結時，雖然未登記為陳清水所有，但陳清水享有之土地移轉登記請求權，其債權標的（土地）已特定，處於隨時可履約之狀態。因此一旦陳清水取得對應之價金，依現金收付制之精神，即應其可終局保有該價金，而有「所得」產生。
⒊最後附帶說明，雖然陳清水為本件未來抵費地之買賣，實
際支出120,000,000元，預計以每坪40,000元價格，取得3,000坪之抵費地。但最後僅取得2976,68坪之抵費地，支出成本亦僅119,066,420元(110,535,194元+8,531,226元)，尚有933,580元之原始出資未經處理。但因為未來標的交易具有風險性，標的未必均能如期創造，而有此等差額之形成。該等差額之處理，除非契約兩造另有約定，應由新都重劃會退還予陳清水（或其繼承人），對本案所得額之稅基量化應不生影響。
㈢總結以上所述，原判決之終局判斷尚無違誤，應予維持。上
訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中華民國107年7月26日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林文舟法官林樹埔法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國107年8月1日
書記官陳建邦