臺北高等行政法院97年度訴字第2950號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2950號判決

裁判日期：民國98年03月12日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2950號原告民利五金股份有限公司代表人甲○○(董事長)被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09700382060號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告（一）民國(下同)88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）119,238,196元及全年所得額626,914元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲虛列營業成本5,781,400元，通報被告重行核定營業成本113,456,796元及全年所得額6,408,314元，應補稅額1,445,349元，並處1倍罰鍰1,445,300元（計至百元止；下同）。（二）89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本138,998,225元及全年所得額866,586元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲虛列營業成本4,197,400元，通報被告重行核定營業成本134,800,825元及全年所得額5,063,986元，應補稅額1,049,349元，並處1倍罰鍰1,049,300元；88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額626,914元、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘0元，經被告分別核定626,914元、73,364元及0元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲原告88年度虛列營業成本5,781,400元，通報被告重行核定課稅所得額6,408,314元、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘5,781,
400元，加徵10%營利事業所得稅578,140元，並處0.5倍罰鍰289,000元。（三）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本88,109,374元及全年所得額744,793元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲虛報營業成本6,000,682元，通報被告重行核定營業成本82,108,692元及全年所得額6,745,475元，應補稅額1,500,170元，並處1倍罰鍰1,500,100元；89年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額866,586元、當年度應納之營利事業所得稅103,324元及未分配盈餘0元，經被告分別核定866,586元、103,323元及1元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲89年度虛列營業成本4,197,400元，通報被告重行核定課稅所得額5,063,986元，當年度應納之營利事業所得稅103,323元及未分配盈餘4,197,401元，加徵10%營利事業所得稅419,740元，並處0.5倍罰鍰209,800元。
原告不服，主張有進貨事實並無虛列成本情事云云，向被告申請復查，經被告審查後，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院97年度裁字第00683號裁定駁回確定，以97年6月17日財北國稅法一字第0970232828號、財北國稅法一字第0970232859號財北國稅法一字第0970232860號復查決定(下稱原處分)略以：（一）88、89及90年度營利事業所得稅及罰鍰均遭駁回，未獲變更。（二）88年度未分配盈餘及罰鍰：追認當年度應納之營利事業所得稅1,518,714元、項次5「其他」5,781,400元，追減課稅所得額5,781,400元及罰鍰75,900元。（三）89年度未分配盈餘及罰鍰：追認當年度應納之營利事業所得稅1,152,673元、項次5「其他」4,197,400元，追減課稅所得額4,197,400元及罰鍰57,600元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告經通知未到庭，據其起訴狀所載及於準備程序時所為之聲明及陳述）：
㈠參照行政院台86訴字第03201號再訴願決定：「依據營業稅
確定案件所核定之營所稅補稅案件，在納稅人提出有力證據後，仍應核實調整。」原告係以生產鎖製品外銷為業，如無系爭原料及加工支出，將無法產出有關產品，本件有完整成本資料可稽，被告查帳之稅務人員於查核時看不懂成本資料，並未查明系爭加工費和材料與營業成本無關之具體情形，即草率以成本無法勾稽之理由認定被告是屬虛增成本，惟成本無法勾稽與虛增成本是屬兩項完全不同事情，就如某甲於他處睡覺時，其家門口發生凶殺刑案，治安機關不得因某甲無法證明其不在場而認定某甲為凶犯一般。
㈡原告從事鎖製品外銷業務，為求生存，而自88年7月5日至
90年9月30分別委託 揚成 企業有限公司(下稱揚成公司)、侑利有限公司(下稱侑利公司)從事鎖零件加工，於交貨時依規定取得「五金加工」、「金屬加工」、「鐵加工」、「鎖片加工」等進項發票，乃向茂佳國際有限公司(下稱茂佳公司)、崇展企業有限公司(下稱崇展公司)購買製造鎖零件之部分原料，於交貨時取得品名為「鋁合金」、「鋁料」、「鋅合金」、「鐵板」等進項憑證，詎料揚成等公司為謀取不法利益，竟不依規定報繳營業稅，而被認定為涉嫌虛設行號，進而牽連到原告，被告以不合理之方法，草率認定是原告虛增成本逃稅，有違常情。而原告總經理 林永芳 與證人 唐正秋 有關簽收價款交付發票之證詞，是該兩人於營業稅事件接受鈞院庭詢時說話結結巴巴未說清楚所致，此項應有錄音可證。另原告於營業稅事件行政救濟中以書面承認違章事實是為減輕裁罰倍數而言不由衷，此一現象普遍存在於工商界，被告卻藉此一理由認定原告虛增成本，明顯有只論輸贏，不問事實之心態，故本件被告之指事理應不可採。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定有違誤之處，為此，原告依據
行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠營利事業所得稅本稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉經查：
⑴原告自88年7月5日至90年9月30日分別取得虛設行號
揚成公司（88年7月5日至同年8月11日品名「五金加工」、「金屬加工」共9紙）、茂佳公司（89年9月5日至同年10月26日品名「鋁合金」、「鋁料」共12紙）、侑利公司（90年9月7日至同年15日品名「鐵加工」、「鎖片加工」共4紙）及崇展公司（90年9月4日至同年9月29日品名「鋅合金」、「鐵板」）所開立之統一發票42紙，金額計15,979,482元（不含稅）（註：88年度5,781,400元＋89年度4,197,400元＋90年度6,000,682元），作為進項憑證乙節，業經被告於營業稅行政救濟程序中詳查無誤，茲說明如下：
①侑利公司等4家虛設行號涉案期間，營業稅申報進項及勾稽取得進項憑證情形如下：
甲、侑利公司自89年5月至90年10月止，申報進項金額213,171,200元，該公司僅取得進項金額60,
514元（其中僅15,000元包含在申報資料內），其餘213,156,200元係無進項憑證，虛填列報進項金額及稅額，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票294,523,097元，幫助他人逃漏稅捐。（營業稅卷第50187頁分析表）
乙、揚成公司自87年10月至89年2月止無進項憑證，虛填列報進項金額29,282,050元及稅額1,464,10
4元，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票103,773,604元，幫助他人逃漏稅捐。（營業稅卷第50188頁分析表）
丙、崇展公司自88年6月至91年6月止，申報進項金額316,935,154元，該公司僅取得進項發票金額165,420,838元，而取自其他虛設行號發票金額164,352,444元，另無進項憑證，虛填列報進項金額151,514,316元，其進項虛偽不實，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票343,076,268元，幫助他人逃漏稅捐。（營業稅卷第50193頁分析表）
丁、茂佳公司自87年3月至91年6月止，申報進項金額185,014,815元，該公司僅取得進項發票金額80,151,998元，而取自其他虛設行號發票金額65,473,976元，另無進項憑證，虛填列報進項金額104,862,817元，其進項虛偽不實，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票213,473,192元，幫助他人逃漏稅捐。綜上，侑利公司等4家公司虛設行號無進銷貨事實，虛填進項金額及稅額，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家稅收甚鉅。（營業稅卷第50194頁分析表）②又被告審查原告提示之總分類明細表、進貨帳、銷貨
帳、商品進銷存明細表，其進貨帳內載有鎖匙、螺絲、彈簧、冷軋鋼板、熱軋鋼板、快削鋼等（營業稅卷第00000-00000頁、第00000-00000頁、第00000-00
000頁），銷貨帳品名欄卻記載統一發票號碼（營業稅卷第00000-00000頁、第00000-00000頁、第00000-00000頁），而取得侑利公司及揚成公司之發票其品名為五金加工或鎖加工（營業稅卷第00000-00000頁），其加工材料為何？另品名為鋁合金、鐵板等原物料，其用於加工成成品為何，銷貨帳卻記載統一發票號碼，案關發票品名既為五金加工或鎖加工，其加工材料為何？原告並未釋明，亦無法自其提示之事證中勾稽；又其自89年9月至90年9月之零稅率銷售額並無顯著增加，其申稱係因應外銷訂單增加，臨時向崇展公司及茂佳公司進貨之主張，顯無足採，是原告主張取自渠等4家公司發票，確有進貨事實乙節，尚無足採。
③經抽核原告提示之會計憑證及傳票勾稽其總分類帳、
原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳、進貨簿、銷貨簿、存貨簿、日記帳及現金簿，查核結果如下：
甲、88年8月10日傳票科目列載加工費－鋅製品等，憑證日期、品名、數量及單價分別為88年8月1日、鋅製品、45,475及2元；88年8月2日、五金烤漆、356,583及1元；88年8月3日、鎖加工、20,000及6元；88年8月5日、五金零件加工、4,074及10元；88年8月5日、鋁加工、25,000只及0.4元；88年8月5日、另件加工、28
4.2及25元；88年8月6日、日本座.螺母、28,530個及0.9元、螺母－模10個、101,450個及
0.16元；88年8月7日、鐵材平面把手、2,500及10元；88年8月10日、五金烤漆、22,039及2元（營業稅卷第00000-00000頁），鋁加工後成品或原物料為何，無法從帳載勾稽得知，另五金烤漆及另件加工，其加工原物料為何，亦無從帳載勾稽得知，且無法勾稽那一部分已加工、未加工或不需加工，又其加工零件名稱不明，無法勾稽帳載資料，又原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳及進貨簿查無前述憑證原物料鋅製品、日本座.螺母及鐵材平面把手等科目相關入帳記載，帳載不完備；又前述統一發票品名非屬加工勞務部分，原告主張係屬加工勞務，銷售人涉有開立統一發票記載不實，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，主張核無可採。
乙、88年度原物料明細帳，鎖零件科目上期結存0，88年1月16日銷貨發出1,000單位，結存－1,00
0單位、88年3月26日銷貨發出1,000單位，結存－2,000單位、88年4月29日銷貨發出1,000單位，結存－3,000單位、88年11月6日銷貨發出1,500單位，結存－4,500單位、88年11月8日進貨19,710單位，結存15,210單位，以上銷貨依其開立統一發票，皆為零稅率銷售額，買方皆為RYADONINC.，無進有銷，至88年11月8日進貨始予沖銷，帳載顯有不實。（營業稅卷第00000-00000頁）
丙、88年度原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳及製成品明細帳，生產記錄簿僅記載成品名稱，未記載投入原物料名稱、日期及數量，在製品明細帳亦僅記載成品各科目名稱，原物料明細帳則當月進貨，當月月底全數領出，無法勾稽產製成品之原物料投入情形，又依原告進項憑證及帳載資料，原告對於原物料加工部分有購進、自行生產加工製造及委外加工，惟原物料明細帳查無自行生產加工製造及委外加工後之原物料入帳資料，帳載顯不完備。（營業稅卷第00000-00000頁）
丁、88年8月4日取得虛設行號揚成公司統一發票，品名鎖加工，原告主張係鎖頭組立加工88,500個，原告供應零組件有鎖頭91,200個、Keysc溝91,200隻、粉末迴轉板91,200個、彈簧708,000條、鋅圈91,200個及小白盒45,600個，揚成公司交貨入帳為88年6月3日31,850個、88年6月15日45,650個、88年7月8日10,000個、88年7月29日1,000個（營業稅卷第00000-00000頁）。原告在製品明細帳鎖頭科目（營業稅卷第00000-00
000頁），其投入原物料不明，在製品入帳後不論數量多寡，第3日即結轉製成品，又依原告生產記錄簿，在製品明細帳應屬該公司直接人工加工產製，原告主張核不足採。
戊、原告89年9月5日至89年10月26日取得茂佳公司發票共12紙，銷售額4,197,400元，品名為鋁合金及鋁料，90年9月4日至29日取得崇展公司發票共17紙，銷售額5,001,182元，品名為鋅合金、鐵板及快削鋼（營業稅卷第00000-00000頁），進貨帳依時序登載入帳，銷貨帳品名欄則記載統一發票字軌號碼，並無品名，又進貨係屬原料，原告提示（產）商品（產）進銷存明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表（營業稅卷第00000-00000頁），惟該原料進耗存明細表及直接原料明細表係為總額入帳，無加工日期，且無各類原料進耗存明細帳、在製品、製成品明細帳，無法自原告提示之事證中勾稽，又前述帳冊查無鋁合金科目，原告顯無購進鋁合金，另原告主張因應外銷訂單增加，臨時向崇展公司及茂佳公司進貨原料，查原告製－加工費科目88年度47,310,834元、89年度45,463,577元、90年度31,490,107元及直接人工科目88年度7,170,046元、89年度6,394,416元、90年度6,014,622元，均無相對增加，又營業收入88年度139,036,485元、89年度159,096,371元、90年度104,086,261元，90年度顯較88年度減少3,40
0多萬元，主張核不足採。
己、原告88年7月5日至88年8月11日取得揚成公司發票共9紙，銷售額5,781,400元，品名為五金加工及鎖加工，90年9月4日至15日取得侑利公司發票共4紙，銷售額999,500元，品名為鎖加工及鐵片加工（營業稅卷第00000-00000頁），原告88年至90年度營利事業所得稅結算申報如下：88年部分：營業收入總額139,036,485元，直接人工7,170,046元，製－加工費47,310,834元（88年度營所稅審查報告第10100、第00000-00
000頁及營業稅卷第00000-00000頁）。89年部分：營業收入總額159,096,371元，直接人工6,394,416元，製－加工費45,463,577元（89年度營所稅審查報告第20109、第00000-00000頁及營業稅卷第00000-00000頁）。90年部分：營業收入總額104,086,261元，直接人工6,014,622元，製－加工費31,490,107元（90年度營所稅審查報告第30118、第00000-00000頁及營業稅卷第00000-00000頁）。由上可知，原告有人工直接投入加工，取得系爭88年及90年度加工勞務發票係記入上表「製－加工費」內，依其88至90年度營業收入總額比較，投入加工費並無增加營業收入，又原告有固有員工及機具投入加工，何需委託其他公司加工，系爭進項顯無進貨（勞務）事實。綜上，原告帳載顯有不實及不完備，無法從原告使用帳簿憑證勾稽取得系爭發票係屬有進貨事實，原告之主張，應無足採。
⑵本件有關營業稅部分，業經鈞院95年度訴字第4455號判
決及最高行政法院97年度裁字第683號判決駁回確定在案，茲原告仍執前詞爭執，應無足採，是被告原核定營利事業所得稅部分①88年度原核定營業成本113,456,79
6元及全年所得額6,408,314元，應補稅額1,445,349元②89年度核定營業成本134,800,825元及全年所得額5,063,986元，應補稅額1,049,349元。③90年度核定營業成本82,108,692元及全年所得額6,745,475元，應補稅額1,500,170元，並無不合，原處分應予維持。
㈡營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉基於與營利事業所得本稅相同之事實及理由，被告以原告
⑴88年度虛列營業成本5,781,400元，致漏報所得額5,781,400元，遂按所漏稅額1,445,350元處1倍罰鍰1,445,
300元。⑵89年度虛列營業成本4,197,400元，致漏報所得額4,197,400元，遂按所漏稅額1,049,350元處1倍罰鍰1,049,300元。⑶90年度虛列營業成本6,000,682元，致漏報所得額6,000,682元，遂按所漏稅額1,500,170元處1倍罰鍰1,500,100元。原告不服，申經被告復查決定以，系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，訴願決定略以：茲原告虛列營業成本致短漏所得額，有各該年度營利事業所得稅結算申報書、被告稽核報告書、統一發票調檔清單等相關資料附被告卷可稽，難謂無過失，原處罰鍰經核並無不合，駁回其訴願，茲原告仍執與本稅相同之理由爭執，應無足採，本部分原處分亦應予維持。
㈢未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第
1款及第5項所明定。⒉本件被告⑴88年度未分配盈餘列報課稅所得額626,914元
、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘0元，被告初查如申報數核定，嗣因原告88年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本5,781,400元，經重行核定課稅所得額為6,408,314元，乃重行核定本件未分配盈餘課稅所得額6,408,314元、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘5,781,400元。⑵89年度未分配盈餘列報課稅所得額866,586元、當年度應納之營利事業所得稅103,324元及未分配盈餘0元，被告初查第1次分別核定866,586元、103,323元及1元，嗣因原告89年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本4,197,400元，經重行核定課稅所得額為5,063,986元，乃重行核定本件未分配盈餘課稅所得額5,063,986元、當年度應納之營利事業所得稅103,323元及未分配盈餘4,197,401元。原告不服，主張88及89年度營利事業所得稅行政救濟中，俟確定後再行核課云云。申經復查決定略以，原告⑴88年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件，申報課稅所得額626,914元，經核定課稅所得額6,408,314元及應納稅額1,592,078元，並經復查決定維持在案，本件未分配盈餘①原核定課稅所得額6,408,314元似有未洽，應予追減5,781,400元，轉正至項次5「其他」5,781,400元，變更核定課稅所得額626,914元，項次5「其他」5,781,400元。②當年度應納之營利事業所得稅73,364元，應予追認1,518,714元，變更核定為1,592,078元。綜上，變更核定未分配盈餘為4,262,686元。⑵89年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件，申報課稅所得額866,58
6元，經核定課稅所得額5,063,986元及應納稅額1,255,
996元，並經復查決定維持在案，本件未分配盈餘①原核定課稅所得額5,063,986元似有未洽，應予追減4,197,40
0元，轉正至項次5「其他」4,197,400元，變更核定課稅所得額866,586元，項次5「其他」4,197,400元。②當年度應納之營利事業所得稅103,323元，應予追認1,152,673元，變更核定為1,255,996元。綜上，變更核定未分配盈餘為3,044,728元。原告不服，提起訴願，訴願決定略以：本件原告88及89年度營利事業所得稅核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅既經維持復查決定已如前述，依首揭規定，原復查決定88及89年度未分配盈餘並無違誤，駁回其訴願，茲原告仍執與本稅相同之理由爭執，應無足採，本部分原處分應予維持。
㈣未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次1課稅所得額……結算申報經會計師簽證案件：……。二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。」經財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函發布營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所規定。
⒉本件被告以原告⑴88年度營利事業所得稅結算申報虛列營
業成本5,781,400元，致漏報課稅所得額5,781,400元，爰核定88年度未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘5,781,40
0元，按所漏稅額578,140元處0.5倍罰鍰289,000元。⑵89年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本4,197,40
0元，致漏報課稅所得額4,197,400元，爰併同虛列當年度應納之營利事業所得稅1元，核定本件未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘4,197,401元，並按所漏稅額419,740元處0.5倍罰鍰209,800元。原告持與未分配盈餘相同之復查理由，申經復查決定以：⑴系爭88年度未分配盈餘既經變更核定為4,262,686元，應改按所漏稅額426,268元處0.5倍罰鍰213,100元，原處罰鍰289,000元應予追減75,900元。⑵系爭89年度未分配盈餘既經變更核定為3,044,728元已如前述，應改按所漏稅額304,472元處0.5倍罰鍰152,200元，原處罰鍰209,800元應予追減57,600元。原告不服，提起訴願，訴願決定略以：系爭88及89年度未分配盈餘所漏稅額既經維持復查決定已如前述，原告短漏報未分配盈餘，致短漏稅額，亦核有過失，是被告處以該等罰鍰，並無違誤，駁回其訴願，茲原告仍執與本稅相同之理由爭執，應無足採，本部分原處分應予維持。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、最高行政法院97年度判字第
683號裁定、本院95年度訴字第4455號判決、本院97年度再字第24號裁定、被告88年度營利事業所得稅(本稅、罰鍰)復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表(88年度)、原告97年7月17日訴願書、被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232858號復查決定書、被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232859號復查決定書、被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232860號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表(88年度本稅及罰鍰)、被告88年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告89年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業(88年度)、原告94年2月22日復查申請書(88年度)、受理收件登記及轉檔、被告所屬士林稽徵所94年7月13日財北國稅士林營所字第0940011419號移文單、原告徵銷明細檔查詢、原告94年7月21日更正復查申請書、原告93年5月13日復查申請書、被告違章案件罰鍰繳款書(8
8年度)、被告88年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告營利事業所得稅88年度違章案件移送表、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表(88年度)、被告A1Z00000000000號處分書、被告派查單(88年度)、被告審查三科違章案件通報單、被告審查三科92年10月28日查緝案件稽查報告書、原告取得不實發票案、原告88年第5期至90年第12期營業稅各期報繳情形、被告88年度營利事業所得稅重點查核報告書(簽證申報案件)、營利事業所得稅案件重點查核分析表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單(88年度)、87年度未分配盈餘調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表(一)、(二)、87年度未分配盈餘審查報告、原告87年度營利事業所得稅結算申報書、原告87年度資產負債表、被告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告87年度財產目錄明細表、原告87年度自動化設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、原告88年度度自動化設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、被告89年11月30日通知函、原告進銷項交易逐筆發票明細、原告銷售額排行前10名、原告進貨額排行前10名、原告88年度課稅資料歸戶清單、被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告87年度未分配盈餘申報核定通知書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書、原告88年度資產負債表、原告88年度營業成本明細表、原告88年度其他費用及製造費用明細表、原告88年度商品進銷存明細表、原告88年度產品產銷存明細表、原告88年度單位成本分析表、原告88年度原料進耗存明細表、原告88年度物料進耗存明細表、原告88年度直接原料明細表、原告88年度總分支機構銷售額明細表、原告88年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、原告88年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告88年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告88年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告87年度未分配盈餘申報書、原告88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告88年度營利事業結算申報簡復函、被告87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報簡復函、被告88年度營利事業所得稅結算稅額繳款書(自行繳納)、被告89年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書(自行繳納)、原告88年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、原告88年度財產目錄明細表、原告88年度投資工業用水再利用設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、原告88年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、原告88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告88年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、被告89年度營利事業所得稅(本稅、罰鍰)及88年度未分配盈餘復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表(89年度)、被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232859號函、被告88年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告89年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表(89年度本稅、罰鍰、88年度未分配盈餘罰鍰)、被告核稅案件徵銷資料列印作業(89年度)、被告違章案件罰鍰繳款書(89年度)、被告89年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、88年度未分配盈餘更正核定通知書、被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告A1Z00000000000號處分書稿(代審查報告)、被告營利事業88年度未分配盈餘違章案件移送表、被告88年度未分配盈餘調整數額計算表、被告A1Z00000000000號處分書稿(代審查報告)、被告A160040Z0000000000000000號處分書稿(代審查報告)、被告違章案件審議報告書、被告A160035Z0000000000000000號處分書稿(代審查報告)、被告營利事業89年度違章案件移送表、被告呈核摘要(原告違章案件)、原告92年3月18日說明書、被告第A160035Z0000000000000000號處分書、被告第A160035Z0000000000000000號處分書、被告89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告88年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告審查三科違章資料通報單(89年度)、被告91年度11月15日於稽核科便箋、侑利公司虛設行號集團虛開發票彙總表、專案申請調檔統一發票查核清單─侑利有限公司、專案申請調檔統一發票查核清單─揚成企業有限公司、專案申請調檔統一發票查核清單─崇展企業有限公司、專案申請調檔統一發票查核清單─茂佳公司、臺北市稅捐稽徵處91年11月22日北市稽核丙字第09192093500號函、被告92年1月財北國稅審三字第0920210053號書函稿、被告財北國稅審三字第0920210064號書函稿、原告開立與揚成、茂佳、侑利、崇展四家企業之支票明細、原告開立支票之照片影本、原告支付揚成公司貸款明細表、原告支付茂佳公司貸款明細表、原告89年彰化銀行士林分行支票存款帳戶資料查詢明細表、茂佳公司開立予原告相關89年9、10月份統一發票、茂佳公司89年相關出貨單、臺北市稅捐稽徵處91年12月9日與 楊新一 談話筆錄、被告89年度營利事業所得稅非擴大書面審查電子作業處理案件、原告89年6月21日股東常會會議事錄、原告89年度課稅資料歸戶清單、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告88年度未分配盈餘申報核定通知書、被告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告89年度股東課扣抵稅額帳戶變動明細申報異常審核清單、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、原告89年度資產負債表、原告89年度營業成本明細表、原告89年度其他費用及製造費用明細表、原告89年度商品進銷存明細表、原告89年度產品產銷存明細表、原告89年度單位成本分析表、原告89年度原料進耗存明細表、原告89年度物料進耗存明細表、原告89年度直接原料明細表、原告88年度未分配盈餘申報書、原告88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、原告89年度總分支機構銷售額明細表、原告89年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、原告89年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告89年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告89年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告89年度營利事業所得稅結算稅額繳款書(自行繳納)、原告89年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、被告89年度營利事業結算申報簡復函、被告89年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書(自行繳納)、原告89年度財產目錄明細表、原告89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告89年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告89年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告89年度促進產業升級條例第6條提高能源使用率設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、原告89年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、原告二年度比較損益表、被告90年度營利事業所得稅(本稅、罰鍰)復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表(90年度)、被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232860號函、審查結果增減金額變更比較表(90年度)、被告90年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告90年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷明細資料列印作業(90年度)、被告違章案件罰鍰繳款書(90年度)、被告90年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告A1Z00000000000號處分書稿
(代審查報告)、被告A160035Z0000000000000000號處分書稿(代審查報告)、被告營利事業89年度未分配盈餘違章案件移送表、被告營利事業所得稅90年度違章案件移送表、被告89年度未分配盈餘更正核定通知書、被告90年度營利事業所得稅結算申告更正核定通知書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、被告A1Z00000000000號處分書、被告90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告89年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告89年度未分配盈餘調整數額計算表、被告審查三科違章資料通報單(90年度)、被告營所稅派查單(90年度)、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退查審核調整數額報告表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、原告90年度資產負債表、原告90年度營業成本明細表、原告90年度其他費用及製造費用明細表、原告90年度商品進銷存明細表、原告90年度產品產銷存明細表、原告90年度產品及副產品產銷存明細表、原告90年度單位成本分析表、原告90年度原料進耗存明細表、原告90年度物料進耗存明細表、原告90年度直接原料明細表、原告90年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告90年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、原告90年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告90年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告告90年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告90年6月21日股東常會議事錄、原告90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告90年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書(自行繳納)、原告90年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、原告90年度財產目錄明細表、原告90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告90年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告89年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告89年度未分配盈餘申報書、原告89年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、原告90年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告促進產業升級條例第
6條提高能源使用效率設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、原告90年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、揚成企業有限公司開立予原告88年度7、8月份相關統一發票、揚成企業有限公司88年相關出貨單、茂佳國際有限公司89年相關出貨單、崇展企業有限公司開立予原告90年
9、10月份相關統一發票、崇展企業有限公司90年相關出貨單、侑利有限公司開立予原告90年9、10月份相關統一發票、侑利有限公司90年相關出貨單、臺北市稅捐稽徵處91年9月3日北市稽核甲字第09191673800號刑事案件移送書、侑利有限公司虛設行號資料分析表、揚成企業有限公司虛設行號資料分析表、臺北市稅捐稽徵處91年10月1日刑事案件移送書、涉嫌人違章事實彙總表、揚成企業有限公司涉嫌虛設行號資料分析表、茂佳國際有限公司涉嫌虛設行號資料分析表、被告財北國稅審三字第0920210064號書函稿、原告92年
3月31日說明書、原告89年7月至90年12月彰化銀行士林分行支票存款帳戶及交易資料列示、原告補充說明事項及相關資料、原告88年度總分類帳明細表、原告88年度進貨帳、原告89年度進貨帳、原告90年度進貨帳、原告88年度銷貨帳、原告89年度銷貨帳、原告90年度銷貨帳、原告營業稅89年度資料查詢作業─逐筆發票明細、原告95年5月22日行政訴訟補充理由狀(一)、原告88年付款予揚成企業有限公司付款憑單、原告90年付款予崇展企業有限公司之付款憑單、原告89年付款予茂佳國際有限公司之付款憑單、原告89年度相關出口報單、原告90年度相關出口報單、原告89年度綜合所得稅BAN給付清單、原告90年度綜合所得稅BAN給付清單、原告88年至90年度使用帳簿及憑證查核結果報告、原告88年度現金支出傳票、原告取得88年度相關統一發票、原告96年7月17日行政訴訟補充理由狀(二)、被告法務一科96年7月
2日與 陳羿君 談話紀錄、原告88年訂購單、原告供應加工客戶零組件明細單、原告88年度在製品明細帳、原告取得89年相關統一發票、原告89年相關現金支出帳簿、原告90年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告92年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告93年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告94年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告95年度綜合所得稅各類所得資料清單、協麟實業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、協麟實業有限公司公司登記資料查詢、松山貿易有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、松山貿易有限公司公司登記資料查詢、臺北市稅捐稽徵處91年9月12日北市稽核甲字第09191673800號刑事案件移送書、被告96年1月25日財北國稅法一字第0960215418號行政答辯狀、原告90年度總分類帳、財政部97年9月26日台財訴字第09700382060號訴願決定書、被告97年7月31日財北國稅法一字第0970243467號訴願答辯書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告有無於88年7月5日至90年9月29日，無進貨事實，卻取得揚成公司、茂佳公司、侑利公司及崇展公司所開立之統一發票42紙，金額計15,979,482元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額798,973元?本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院及最高行政法院判決確定，被告據以核定原告營利事業所得稅及罰鍰①88年度原核定營業成本113,456,796元及全年所得額6,408,314元，應補稅額1,445,
349元，並處罰鍰1,445,300元②89年度核定營業成本134,800,825元及全年所得額5,063,986元，應補稅額1,049,34
9元，並處罰鍰1,049,300元。③90年度核定營業成本82,108,692元及全年所得額6,745,475元，應補稅額1,500,170元，並處罰鍰1,500,100元；88年度未分配盈餘及所處罰鍰4,262,686元及213,100元，89年度未分配盈餘及所處罰鍰3,044,728及152,200元，是否適法?本院判斷如下：
㈠營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權，就納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅時，營利事業所得稅之核課等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴
訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第13
6條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告分別於88年7至8月、89年9至10月、90年9月、90年9月間取得上述揚成公司、茂佳公司、侑利公司、崇展公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任；原告主張應由被告負舉證之責，容有誤解，先此敘明。
⒊次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示
，其契約即為成立。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第153條第1項、第
345條第1項、第490條著有規定。經查，於系爭統一發票所表彰之交易年度，茂佳、崇展、侑利等公司確曾於無交易事實之情形下，開立統一發票予他人之情事，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第10443號聲請簡易判決處刑書、臺灣臺北地方法院96年度簡字第1457號刑事簡易判決、95年度重訴字第1號刑事判決影本在卷可憑（見本院卷第118-126頁)已徵在無其他證據佐證交易事實之情形下，徒憑該等公司所開立之統一發票，尚不足為交易存在之有利論據。
⒋且如前述，原告取得系 爭揚成 、茂佳、崇展、侑利公司之
發票品名分別為「五金加工」、「金屬加工」；「鋁合金」、「鋁料」；「鐵加工」、「鎖片加工」；「鋅合金」、「鐵板」），是由該等發票及原告於92年3月31日出具被告之說明書以觀，原告係主張與茂佳、侑利公司間為買賣交易；而與揚成、崇展公司間為承攬交易。惟原告與該等公司間均無書面合約，乃為其所不爭；而其主張上開交易全係由唐正秋一人代表與原告締約乙節（見本院卷第11
3頁第7、8行），雖舉證人唐正秋與林永芳即原告公司總經理為證。然由 唐女 所證：「88年我在松山貿易上班，
89、90年我在協麟實業上班，而揚成的業務我是兼差的，報酬的話，我是收車馬費、還有抽成百分之一。」、「（證人與這4家公司有何關係？）我是認識揚成公司的余董（指 余家康 ），因為我本身是跑業務的，我是揚成公司的業務員，其他3家有與揚成公司結盟，我不算其他3家的業務員…」等情（見本院卷第114、115頁），已見唐女並非茂佳、崇展、侑利等公司員工或其他有權代表該等公司之人；另就揚成公司部分，唐女是否有權代表該公司與原告締約，亦乏其他證據相佐。且觀諸代表原告締約之證人林永芳於本院95年度訴字第4455號案調查時所稱：「（問：原告是因何原因取得侑利、揚成、崇展及茂佳公司的發票？）這4家公司，我是透過唐正秋取得發票，因為唐正秋本來是來向我招攬保險，他常常來我公司看有什麼生意可以做，他告訴我說他有認識一些家庭代工的，所以把一些鎖頭交給他代工處理，他就幫我組裝鎖頭，然後她跟我請款，所以我跟他說要給我發票，才能請款，我才能報帳，後來她又賣我鋼鐵材料，還有鋁合金、鋁板，陸陸續續交給我上開4家公司的發票。…（問：為何會稱唐正秋是這4家公司的業務？）我不曉得他為何會拿給我（這）
4家公司的發票。（問：證人到底是與那一家公司交易？）我跟他談始終都是侑利的名字」等語（見本院卷第114-
117頁），就交易對象先稱家庭代工業者，繼又改稱係侑利公司，非但前後說詞閃爍不一；核亦與證人唐正秋所陳：「我是跟民利公司說是我代表揚成的余董…全部都是加工（指系爭4家公司均係為原告公司加工產品）」乙情亦有不符（見本院卷第114、115頁）。是由締約對象及意思合致面向觀察，已難認原告與系爭揚成等公司間確有成立上述承攬、買賣等契約。
⒌再就原告有關給付上開4家公司之承攬報酬或買賣價金之
陳述調查結果：原告於92年3月31日提出被告之說明書原記載：「…本公司以現金方式（本公司提領現金係開立支票由公司會計人員從甲存戶領取現金），此次與這四家廠商交易付款即以此方式支付…」（見原處分卷第112頁），說明應付款項係以現金方式給付；惟其於本院95年度訴字第4455號案審理中，在96年5月21日補充理由狀㈠卻稱：「原告支付侑利等4家公司交易貨款之支票雖未書立抬頭，但該等支票均交付代表該4家公司業務人員唐正秋簽收…」等語（見本院卷第37頁第3-5行），所述前後已有矛盾；而證人林永芳、唐正秋於本院調查時分別證稱：「（如何付款？）貨來之後，我驗貨後，就開支票讓唐正秋去領現金，支票沒有開抬頭。」、「…而民利五金都是給我現金，不是給我支票。」「（問：民利公司都沒有給你支票嗎？）沒有。」等語（見本院卷第114、117頁），彼此證言亦相齟齬。再原告提出經唐正秋簽收之付款憑單其上雖有支票號碼之記載（見本院卷第96-112頁），然核與唐女所稱係收受現金及原告前揭說明書內容之陳述不合，該付款憑單內容之真實性，即甚存疑；原告繼於本院95年度訴字第4455號案審理中，在96年8月28日所提言詞辯論意旨狀陳稱：「原告進貨時，應侑利等4家公司業務代表唐正秋之要求，以現金支票（即期支票）雙方至銀行提款付現，並由 唐員 簽單立據…」等情，資金給付顯然過於繁瑣，復核與商業交易或逕行付現或給付支票之常情有違，要係為呼應證人林永芳及唐正秋上開證詞而臨時編纂，亦無可採。而上開付款憑單上所記載之支票既難遽認係用以支付系爭貨款，唐女所稱有收受現金復乏佐證，是復無從由資金流程，確認系爭交易存在之事實。
⒍另查，原告88年1月20日、88年2月9日及88年8月25日
取得雨暉熱處理股份有限公司3紙統一發票，品名均為熱處理及金額均為105元，前2紙統一發票帳列什費，後1紙統一發票則帳列加工費，帳載顯有不一致；又其88年度原物料明細帳，鎖零件科目上期結存0，88年1月16日銷貨發出1,000單位，結存－1,000單位、88年3月26日銷貨發出1,000單位，結存－2,000單位、88年4月29日銷貨發出1,000單位，結存－3,000單位、88年11月6日銷貨發出1,500單位，結存－4,500單位、88年11月8日進貨19,710單位，結存15,210單位，以上銷貨依其開立統一發票，皆為零稅率銷售額，買方皆為RYADONINC.，無進有銷，至88年11月8日進貨始予沖銷，則原告帳載既有上述不符情形，而無從為全面查核勾稽。故縱原告為銷貨而有進貨之必要，亦無法遽爾推論其銷貨所需之進貨係與系爭交易有關，而無從據帳證依查核準則第57條規定為有利原告之認定。此外原告就其已與揚成等公司合法成立契約，暨向該等公司進貨並依約給付貨款等節，復未再另行舉證以實其說，是其主張其有系爭進貨云云，自無可採。綜上各等情以觀，原告無向揚成等公司進貨之事實，堪以認定。
⒎本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告於88年7
月5日至90年9月29日無進貨事實，卻取得揚成公司、茂佳公司、侑利公司及崇展公司所開立之統一發票42紙，金額計15,979,482元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額798,973元。案經被告查獲，核定原告應補徵營業稅798,973元外，並以無進貨事實按所漏稅額798,973元處5倍罰鍰3,994,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年5月30日財北國稅法字第0950204793號復查決定變更罰鍰為2,396,900元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願及行政訴訟，業經本院於96年9月13日以95年度訴字第4455號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院於97年1月24日以97年度裁字第0068
3號裁定駁回原告之上訴確定在案(見本院卷第65-87頁)。則被告依首揭函釋，核定原告營利事業所得稅部分⑴88年度原核定營業成本113,456,796元及全年所得額6,408,314元，應補稅額1,445,349元⑵89年度核定營業成本134,800,825元及全年所得額5,063,986元，應補稅額1,049,349元。⑶90年度核定營業成本82,108,692元及全年所得額6,745,475元，應補稅額1,500,170元，於法自無不合。
㈡營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第110條第1項所明定。再按「二、漏稅額超過新台幣10萬元者。所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
０．八倍之罰鍰…」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。⒉基於與營利事業所得本稅相同之事實及理由，本件原告88
年度虛列營業成本5,781,400元，致漏報所得額5,781,40
0元；89年度虛列營業成本4,197,400元，致漏報所得額4,197,400元；90年度虛列營業成本6,000,682元，致漏報所得額6,000,682元，已如前述，並有各該年度營利事業所得稅結算申報書、被告稽核報告書、統一發票調檔清單等相關資料附原處分卷可稽，原告自具違章之故意；縱無故意，亦難解其過失之責。從而，被告審酌原告違章情節，除補徵漏報之稅額外，並按原告所漏稅額88年度1,445,350元處1倍罰鍰1,445,300元；89年度按所漏稅額1,049,350元處1倍罰鍰1,049,300元；90年度按所漏稅額1,500,170元處1倍罰鍰1,500,100元。揆諸首揭規定，自無不合。
㈢未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第
1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．十、其他經財政部核准之項目。…（第4項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。（第5項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項、第4項、第5項及同法施行細則第48條之10第4項分別定有明文。核上述就未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
⒉再按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之
效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
⒊如前所述，所得稅法第66條之9所稱「未分配盈餘」，係
以稽徵機關核定之課稅所得額為計算起點，同法第4項並規定，於申報未分配盈餘時，稽徵機關尚未核定者，應得暫以申報數計算之，嗣後經稽徵機關核定調整時，應行辦理補稅或退稅（參見該第4項條文立法理由）。經查，本件原告⑴88年度未分配盈餘原告列報課稅所得額626,914元、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘
0元，被告初查如申報數核定，嗣因原告88年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本5,781,400元，經重行核定課稅所得額為6,408,314元，乃重行核定本件未分配盈餘課稅所得額6,408,314元、當年度應納之營利事業所得稅73,364元及未分配盈餘5,781,400元。⑵89年度未分配盈餘列報課稅所得額866,586元、當年度應納之營利事業所得稅103,324元及未分配盈餘0元，被告初查第1次分別核定866,586元、103,323元及1元，嗣因原告89年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本4,197,400元，經重行核定課稅所得額為5,063,986元，乃重行核定本件未分配盈餘課稅所得額5,063,986元、當年度應納之營利事業所得稅103,323元及未分配盈餘4,197,401元。原告不服，主張88及89年度營利事業所得稅行政救濟中，俟確定後再行核課云云。向被告申請復查，經被告審查後，略以原告⑴88年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件，申報課稅所得額626,914元，經核定課稅所得額6,408,314元及應納稅額1,592,078元，並經復查決定維持在案，本件未分配盈餘①原核定課稅所得額6,408,314元似有未洽，應予追減5,781,400元，轉正至項次5「其他」5,781,400元，變更核定課稅所得額626,914元，項次5「其他」5,781,400元。②當年度應納之營利事業所得稅73,364元，應予追認1,518,714元，變更核定為1,592,07
8元。綜上，變更核定未分配盈餘為4,262,686元。⑵89年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件，申報課稅所得額866,586元，經核定課稅所得額5,063,986元及應納稅額1,255,996元，並經復查決定維持在案，本件未分配盈餘①原核定課稅所得額5,063,986元似有未洽，應予追減4,197,400元，轉正至項次5「其他」4,197,
400元，變更核定課稅所得額866,586元，項次5「其他」4,197,400元。②當年度應納之營利事業所得稅103,32
3元，應予追認1,152,673元，變更核定為1,255,996元。綜上，變更核定未分配盈餘為3,044,728元。基於前述之構成要件效力，於法自無不合。是原告主張88及89年度營利事業所得稅行政救濟中，俟確定後再行核課云云，尚非可採。至原告88及89年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響原告權益。
㈣未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次1課稅所得額……結算申報經會計師簽證案件：……。二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。」經財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函發布營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所規定。
⒉原告88及89年度短漏報未分配盈餘，致短漏稅額，已如前
述，原告自具違章之故意；縱無故意，亦難解其過失之責。從而，被告以原告⑴88年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本5,781,400元，致漏報課稅所得額5,781,400元，爰核定88年度未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘5,781,400元，按所漏稅額578,140元處0.5倍罰鍰289,000元。⑵89年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本4,197,400元，致漏報課稅所得額4,197,400元，爰併同虛列當年度應納之營利事業所得稅1元，核定本件未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘4,197,401元，並按所漏稅額419,
740元處0.5倍罰鍰209,800元。原告持與未分配盈餘相同之復查理由，向被告申請復查，經被告審查後，略以：⑴系爭88年度未分配盈餘既經變更核定為4,262,686元，應改按所漏稅額426,268元處0.5倍罰鍰213,100元，原處罰鍰289,000元應予追減75,900元。⑵系爭89年度未分配盈餘既經變更核定為3,044,728元已如前述，應改按所漏稅額304,472元處0.5倍罰鍰152,200元，原處罰鍰209,800元應予追減57,600元。揆諸首揭規定，尚無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分關於88-90年度營利事業所得稅及所處罰鍰，88年度未分配盈餘及所處罰鍰4,262,686元及213,100元，89年度未分配盈餘及所處罰鍰3,044,728及152,200元部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於⑴88年度未分配盈餘及罰鍰：追認當年度應納之營利事業所得稅1,518,714元、項次5「其他」5,781,400元，追減課稅所得額5,781,400元及罰鍰75,900元(詳見被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232859號復查決定，附訴願卷第46頁)⑵89年度未分配盈餘及罰鍰：追認當年度應納之營利事業所得稅1,152,673元、項次5「其他」4,197,400元，追減課稅所得額4,197,400元及罰鍰57,600元(詳見被告97年6月17日財北國稅法一字第0970232860號復查決定，附訴願卷第52頁)之有利部分，欠缺權利保護必要，併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218條、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月12日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月12日
書記官劉道文