裁判字號：最高行政法院99年判字第554號判決
裁判日期：民國99年05月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第554號上訴人環統混凝土股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林錫恩 律師
黃俊達 律師 劉錦勳 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月24日高雄高等行政法院97年度訴字第282號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）133,580,387元，被上訴人初查以其中預拌混凝土產品原料耗用，依水泥及其製品業－預拌混凝土之原料耗用通常水準（下稱耗料標準）核算，剔除砂及碎石超耗6,164,234元，其餘依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關規定查核結果，核定營業成本為132,868,209元。上訴人不服，申請復查，獲准追認營業成本88,839元，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）按所得稅法第28條規定，納稅義務人原物料有超耗情事者，應負說明超耗正當理由之舉證責任，如未能舉證者，稽徵機關得按同業一般耗用標準認定製造成本，即進行推計課稅。惟按該條規定文義，被上訴人應先證明按同業一般耗用標準，上訴人有超耗之事實，就此而言，被上訴人應先證明同業一般耗用標準已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條規定制定，且其標準內容切近於該行業一般耗用情形。當稽徵機關能證明前揭2點後，上訴人始負擔超耗正當理由之舉證責任。上訴人砂、碎石之用量，依據93年度預拌混凝土送驗之抗壓測試報告，於不同抗壓係數產品之抽樣測試結果，皆有較標準值更高之抗壓值，上訴人非依被上訴人所提之耗料之耗用，而係為達抗壓係數及因應各種不同氣候、用途而採較財政部頒布為高之標準添加砂、碎石。故本件縱上訴人平時並未依各項訂單對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，無法依查核準則第58條第1項核實認定，惟依該條第2項規定，上訴人既有相關之抗壓測試報告得證明所耗用之砂、碎石高於耗料標準所列之標準，其所耗用之砂、碎石較通常水準為高，即非無正當理由。又上訴人所耗用之砂、碎石，係向砂石業者所採購，全年度之採購數量幾乎等同於全年度之耗用量，此有上訴人93年度採購砂、碎石之發票可供勾稽，是上訴人生產預拌混凝土產品所使用之砂與碎石用量，較財政部頒布標準為高，顯屬事實。（二）按財政部頒之基準混凝土配合比之參考基準表1說明5之砂與碎石有一定比例，其絕對量之亦有可容許範圍，惟其總量可互補調整。依可容許標準調整財政部頒布之耗用量後再與上訴人之申報量比對後，所超耗之部分係為3000psi及3500psi砂，以超耗數乘以砂之單價，超耗總金額為220,784.58元。因生產預拌混凝土之原料於可容許範圍內本可互相調整，被上訴人於查核上訴人93年度原物料耗用量時，未注意對於上訴人有利之調整方式，僅認砂與碎石具有可替代性，於總量不變中為互補調整，而剔除砂超耗4,789,557元及碎石1,285,838元，合計6,075,395元。又財政部頒布之耗料標準、土石礦業主管機關經濟部礦務局之比重計算基準與砂石同業公會採取之比重基準各有不同，被上訴人係援引財政部較為嚴苛之標準，對上訴人顯然不利。惟查核準則第58條第3項明定各業耗用原料通常水準之擬定，應洽詢該業同業公會及有關機關意見。是財政部之基準與其他標準有甚大歧異，不僅其客觀性值得商榷，被上訴人依該基準查核時，亦未注意對上訴人有利之調整方式，所核算剔除超額之金額亦顯過高，有違行政程序法第9條之利益平衡原則。（三）按所得稅法第28條所定之各該業耗料標準，其法律性質應相當於行政程序法第159條第2項第1款後段之處務規則，對稅捐稽徵機關並無絕對拘束力。製造業原物料耗用非一成不變，稽徵機關應依實質課稅之要求，於營利事業生產帳冊不齊時，仍彈性衡量產業個別情形，認定超耗是否實在。再按查核準則第58條第1項與帳簿憑證辦法等規定，製造業所應履行的帳證協力義務內容與範圍，係保持且提供可供勾稽製程成本之生產帳冊。而實務亦不認原物料耗用有一致之標準，是如營利事業所提生產帳冊有所欠缺，稽徵機關即得依所得稅法第28條所定同業通常耗用水準，進行原物料耗用之推計。但稽徵實務所認定之生產帳證齊全，則係課予營利事業承擔高密度內部控管責任－每日詳盡記載生產耗用紀錄並按月計算成本分析，如此高度的帳證協力，是否合乎比例原則？且所有製造業不分規模大小，均一體適用者，有無期待可能性？難謂無商榷餘地。又所得稅法第28條雖規定營利事業應就超過同業通常耗用水準之耗用情事，有說明「正當理由」之協力義務。惟按客觀淨所得原則，費用剔除僅限於該費用非營業活動所必要。故說明「正當理由」之協力義務實際上是賦予營利事業於不符核實認定之成本內控水準時，仍得提出間接證據，藉由經驗法則之運作，補強不完全之生產帳冊，或釋明耗料標準不合時宜、欠缺客觀性，以資說明系爭超耗之原料已實際發生。是被上訴人依耗料標準核算，剔除砂及碎石超耗6,075,395元乃有違誤等語，求為撤銷原訴願決定及原處分關於剔除93年度原料超耗6,075,395元部分。
三、被上訴人則以：上訴人主要營業項目為出售預拌混凝土，平時並未依各項訂單對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，是其耗料數量，未符合查核準則第58條第1項核實認定之規定，應依財政部頒訂核定標準核定原物料超耗，被上訴人原核定根據其生產數量計算水泥及砂石應耗數量，並根據其申報耗用數量，依財政部核定標準剔除超耗，原無不合。惟財政部87年頒布之預拌混凝土耗料標準，有鑑於砂與碎石具有替代性，在總量不變下，於砂、碎石各有其可容許範圍內，使用量上亦可有互補調整（一增一減）。本件被上訴人復查時重行核算應剔除砂超耗4,789,557元及碎石超耗1,285,838元，合計6,075,395元，予以追認營業成本88,839元，並無不合。至上訴人認為其於砂、碎石可均在容許範圍內，從而無超耗乙節，顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第28條及查核準則第58條就製造業耗用原料，超過通常水準者，超過部分之減除及查核已有規定。而系爭查核準則係依所得稅法第80條第5項之規定所制定，為具有授權基礎之法規命令性質（本院92年度判字第1076號、94年度判字第2067號、97年度判字第663號判決、97年度裁字第783號裁定參照）。
上訴人主張查核準則僅係供稽徵機關認定事實參考之用，並無對外之法律效力云云，並非可採；又上訴人主張其93年度所採購之砂、石已全數耗用，固為被上訴人所不爭執。惟，上訴人並未能提示其製造預拌混凝土平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，為上訴人所是認，是縱令上訴人主張其採購之砂、石已耗用殆盡乙節非虛，然上訴人既無查核準則第58條第1項之適用餘地，即難核實認定其原料耗用數量。則上訴人主張93年度其採購之砂、石已於同年度全數耗用完畢，故無超耗之問題云云，自非可採；上訴人提出數份測試報告主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料云云。惟查，上開測試報告送樣日期均為民國93年12月間，且各該測試報告均載明僅對上訴人送請測試之樣品負責。足見上開測試報告並非系爭年度上訴人製造各項預拌混凝土之使用量及配方比，自不足作為證明系爭年度上訴人係以該抗壓強度為配方比產出全年度預拌混凝土之證據。是上訴人既無法提示足資證明其配方比可生產出符合各該抗壓強度規格之佐證資料，以證明其主張符合查核準則第58條第2項規定之「正當理由」，是被上訴人依財政部頒之水泥及其製品業－預拌混凝土之原料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗6,075,395元（6,164,234元－復查追認88,839元），核無不合；再者，上訴人稱財政部頒之標準與經濟部礦務局、行政院主計處公布之標準即砂及碎石之比重為1.5，抑或與砂石同業公會所採取之比重值1.6，相去甚遠，足見財政部頒標準與實際狀況不符，不應適用云云。惟查，財政部頒之耗用標準乃依查核準則第58條第3項前段由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，則其綜合實地調查及各該業同會及有關機關訂定之耗用標準，難謂非合理客觀。而上訴人所提之經濟部礦務局之資料係砂石噸數換算米數之一般統計、砂石同業公會之資料尚上訴人不知其出處，行政院主計處之國情統計通報則係為統計國內砂石生產量，而以生產體積之相當比重換算之標準，是上訴人所提上開資料係其他機關本於各自之目的所為之統計資料，核與財政部頒之耗料標準係依查核準則第58條第3項規定，目的在規範營利事業所得之計算者不同，前揭統計資料，亦難作為其在系爭年度製造預拌混凝土耗用超過標準之正當事由。次查，財政部所頒水泥及其製品業原物料耗用標準表3「基準混凝土原物料耗用通常水準」第5點有關核定之基準混凝土配合比可資被上訴人據以計算本件超耗金額。上訴人主張上開規定係指砂可容許在±20％，碎石可容許在±30％，從而本件祇有混凝土3000psi及3500psi砂之部分有超耗，超耗金額僅為220,784.58元云云，顯有誤會，亦非可取。因將原決定及原處分均予維持，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅......上開查核準則第58條規定，性質上屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。故於稅捐稽徵機關依據查核準則第58條規定為製造業製品原料耗用數量之成本設算時，法院於審判案件上，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀原則，此有原審法院90年度訴字第509號判決可稽。上訴人於原審法院曾具狀就被上訴人援引財政部頒訂之「基準混凝土原物料耗用通常水準」之計算基準與同業公會及土石礦業專業主管機關經濟部礦務局見解存有重大歧異，其作為上訴人原物料超耗認定基準顯欠缺客觀性有所主張，而請求原審法院函詢或傳訊相關人士到庭說明，以明財政部之標準是否與產業現況脫節，而原審法院就此應調查而未予調查，顯有理由不備之違法，爰求為判決廢棄原判決。
六、本院查：經核原判決於法並無違誤，茲再論斷如下：㈠按所得稅法第28條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業
通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」㈡又按查核準則第1條規定：「本準則依所得稅法第80條第5項
規定訂定之。」、第58條規定：「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」，核上開規定係依據母法授權所訂定，且無牴觸母法之情事，被上訴人予以適用，並無不合。
㈢再按財政部頒之水泥及其製品業原物料耗用通常水準之表三
「基準混凝土原物料耗用通常水準」及說明5：「骨材中S/G以35/60～50/50為準。其絕對量（每立方米中用量）在砂（S）之部分可容許±20%；碎石（G）之部分可容許±30%。但S和G總量中可以互補調整。」說明6：「全程（由裝車至現場工地灌漿完畢），其水泥損耗率可認定應在3%（包括）以內；而骨材之損耗率可容許2%（包括2%）以內。」說明7：「水泥比重以3.15計算；細砂1Ton÷
1.45＝體積（立方公尺）；碎石1Ton÷1.4＝體積（立方公尺）」。核上開之通常水準，係由主管稽徵機關依查核準則第58條第3項規定會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，並製作有調查報告，核亦無不合。
㈣查本件原判決就上訴人未能提示其製造預拌混凝土平時進料
、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，無查核準則第58條第1項之適用，而上訴人所提出之測試報告，不足作為證明系爭年度上訴人係以該抗壓強度為配方比產出全年度預拌混凝土之證據，其超耗部分亦無查核準則第58條第2項所稱之「正當理由」等情，論述綦詳，核原判決於法並無違誤。且查，原判決復於理由五㈣，就上訴人所提經濟部礦務局之資料及行政院主計處之國情統計通報中所謂之1.5比重，詳述此係其他機關本於各自之目的所為之統計資料，與本件目的在規範營利事業所得之計算者不同，故原審未依上訴人之請求函詢或傳訊相關人士到庭說明，尚無違誤。況依前述，上開資料內容僅係粗略的說明且取其大數，原審法院自無就此為調查之必要。至所謂砂石同業公會之資料，原判決亦詳予說明其不可採之理由，並無不備理由之違背法令。
㈤綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決理由不備等違背法令情事。上訴意旨指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官陳鴻斌法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國99年5月28日
書記官莊俊亨