裁判字號：最高行政法院96年判字第502號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：關稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00502號上訴人財政部臺北關稅局代表人 許盧節英 被上訴人精碟科技股份有限公司代表人甲○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年7月6日臺北高等行政法院93年度訴字第1928號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人於民國（下同）92年8月15日向上訴人報運自日本進口DVD-RProductionLiner/Profi-Liner乙批（進口報單號碼：CH/92/522/09214號），經電腦篩選通關方式為C1免審免驗，並於同年8月18日完稅放行在案。嗣被上訴人於92年12月24日以精碟（92）總字第92122413號申請書檢具經濟部工業局92年11月20日簽證核准文號ID2Z0000000000號之「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還關稅。經上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋（下稱86年函釋）應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之規定期限，乃以93年1月27日北普棧字第0930100425號函否准其退還關稅之申請。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分暨命上訴人應作成准予退還被上訴人關稅新臺幣（下同）83萬8,764元之行政處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴意旨略以：（一）86年函釋係中央主管機關本於職權對於當時關稅法第5條之1（現行法第14條）所為之核釋，本質上應屬職權命令，又行政程序法施行後，該函釋並未依行政院發布之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」踐行修正程序，是該函釋依行政程序法第158條第1項第1款、第2款應視為無效。從而，援引無效職權命令之原處分亦應為無效。（二）被上訴人依促進產業升級條例第9條之1項向上訴人請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該請求權之消滅時效，屬憲法上法律保留事項，應以法律定之，然關稅法、促進產業升級條例等相關法規皆未規定，是被上訴人之上開公法上請求權消滅時效應適用行政程序法第131條規定。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分暨上訴人應作成准予退還被上訴人關稅83萬8,764元之行政處分，利息部分捨棄（關於被上訴人捨棄利息請求部分，原審判決雖於據上論結欄為被上訴人在原審之訴部分有理由、部分無理由之記載，但於主文欄及理由欄則無關於此部分之諭知及說明，且本件係由原審被告提起之上訴，故非屬本件上訴範圍)。
三、上訴人則以：（一）86年函釋係對行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是其訂定無需有法律之授權；另上開函釋係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋意旨，其適法殆無疑義。又被上訴人於92年8月15日報運貨物進口，係依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並非依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年8月18日放行，故被上訴人遲至92年12月29日始檢具免稅證明文件送達上訴人申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；且依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，上訴人依關稅法暨相關函釋否准被上訴人退還關稅之申請，乃於法有據。（二）被上訴人辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，係依「關稅法」、「促進產業升級條例」等特別法之規定辦理，而本件否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依「關稅法」暨相關函釋規定辦理，是基於特別法優於普通法之法律原則，除符合「行政程序法」第3條、第4條規定外，自無被上訴人所稱「行政程序法」第131條規定之適用；另被上訴人不依行為時關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質，是本件亦無行政程序法第127條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部86年函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款及行為時關稅法第14條第3項第1款均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，故系爭86年函釋關於期限之規定，無異要求納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。是揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，系爭86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，是上訴人援引此函釋，否准被上訴人退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。（二）財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示，核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。而由上述函釋，足見進口人有向海關申請退稅之公法請求權，且其並未限制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。（三）依行政程序法第174條之1其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內，是凡命令規範內容涉及人民之權利義務者，皆應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。另觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項及其立法理由，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部86年函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令行之，惟財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，是自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人不得加以適用。從而，原處分（原審判決誤載為上訴人92年11月10日基普進字第0920109695號函）引該已失效之函令，否准被上訴人退還關稅之申請，自有違誤。（四）行為時關稅法第59條係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，且依同法施行細則第55條，係將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在行為時關稅法「溢徵」範圍之外，是對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行為時行政程序法第131條第1項之規定。至於93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項係將系爭財政部86年函釋內容，提昇為法律規定，然本於法律不溯及既往原則，於本件並不適用，故被上訴人申請退稅既未逾5年時效期間，應予准許。從而，上訴人所為否准退還之處分，於法尚有違誤，訴願決定予以駁回，亦有未合，故均予撤銷，且為命上訴人作成准予退還本件關稅之行政處分之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）比較系爭貨物進關時關稅法第14條第1項、第3項與現行關稅法第18條，僅條項及文字略有變更，是被上訴人請求退還系爭貨物關稅，應適用申請時（進口時）關稅法之規定。另財政部86年函釋係主管機關行政規則賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，為程序上之特別授益規定，非限制或剝奪人民之自由或權利，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據之適用。另財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號令及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函均係主管機關針對海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，亦得適用。從而，本件被上訴人已逾前揭4個月補正期限，上訴人否准其所請，洵無違誤。（二）依促進產業升級條例第9條之1第1項及第2項規定，被上訴人於92年2月10日報關，應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，始得享有免稅之優惠，並非一經取得證明書，無庸向海關提出申請，即當然予以免稅；是其若未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放。惟被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關放行，又逾財政部86年函釋所示4個月期限，其申請退稅自不應准許。（三）對於進口時關稅法第14條第1項先放後核之案件，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，又財政部86年函釋賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，此為繳納關稅之減除，非謂申請退還關稅為公法上請求權，且因促進產業升級條例第9條之1第1項而免稅者，係繳納關稅之減除，非謂申請人因該條規定而有申請退稅之請求權，是本件自無行政程序法第131條第1項規定之適用。為此，訴請廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：
（一）按「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。．．．（第3項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．。」分別為本件行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。查依上述行為時關稅法第14條規定，可知該條並未就得減免關稅之貨物，於進口報關時未依該條第3項第1款申請繳納保證金，而經海關依該條第1項先行徵稅驗放之情形，納稅義務人應如何申請免徵關稅有所規定；雖財政部曾以86年函釋：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」等語在案（此函因已納入現行關稅法第18條第4項規定，故經財政部95年11月15日台財關字第09505036340號令不再援引適用）；惟此函釋意旨於93年5月5日修正公布之關稅法增列為第18條第4項（規定內容：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅」）之立法理由即明載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第00000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益見行為時關稅法就得減免關稅之貨物，於進口報關時未依上述第14條第3項第1款申請繳納保證金，而經海關依該條第1項先行徵稅驗放者，確無關於納稅義務人申請免徵關稅期限之相關規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上請求權之時效為如何之限制；又因依法令應免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，係屬溢徵；而應免徵卻按其他稅率課徵，解釋上亦應認屬適用稅率之顯然錯誤，而有行為時關稅法第59條第1項及第2項：「（第1項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。（第2項）前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」規定之適用，即得於稅款完納翌日起算一年內向海關以免徵關稅為由，申請退還原溢徵之關稅；海關自不得以納稅義務人未於財政部86年函釋所稱之4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，即逕予否准其退還已繳納關稅之申請。至93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條增訂第4項，雖將上開86年函釋內容，提昇為法律規定，然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地，乃本院最新統一見解。
（二）經查：本件被上訴人因於92年8月15日間向上訴人報運自日本進口DVD-RProductionLiner/Profi-Liner乙批（進口報單號碼：CH/92/522/09214號），經電腦篩選通關方式為C1免審免驗，並於同年8月18日完稅放行在案；嗣經被上訴人於92年12月24日檢具經濟部工業局92年11月20日簽證核准文號ID2Z0000000000號之「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還溢徵之關稅，經上訴人以其已逾財政部86年函釋規定之4個月內檢具減免稅文件補正之期限，否准其退還關稅之申請；惟經原審判決以財政部86年函釋因違反法律保留原則，且依行政程序法第174條之1規定，於92年1月2日以後亦已失其效力，上訴人據之否准被上訴人申請，係屬違誤；並因被上訴人本件申請時未逾行政程序法第131條所規定公法上請求權之5年時效期間，乃將訴願決定及原處分均予撤銷，並命上訴人應作成准予退還被上訴人關稅83萬8,764元之行政處分。而依原審確定之事實，被上訴人係於上訴人准其完稅放行後之4個多月後即檢具免徵關稅文件向上訴人申請退還溢徵之關稅，故依前述本院最近一致之見解，原審判決將訴願決定及原處分均予撤銷，並命上訴人應作成准予退還溢徵關稅之處分，理由雖未儘相同，然其結論並無不合。至關於溢徵關稅之退還，行為時關稅法第59條既已就其申請退還期限有特別之時效規定，故依行政程序法第131條規定，該條所為5年之時效規定即無適用餘地，原審判決認本件申請返還關稅之時效期間為5年，理由雖有未洽，惟因與判決結論無影響，故上訴意旨雖據以指摘，原審判決仍應予維持。此外，上訴意旨再執為本院所不採之歧異見解，指摘原判決違法，洵無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予撤銷，並命上訴人應作成准予退還被上訴人關稅83萬8,764元之行政處分，並無不合；上訴論旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年3月29日
書記官張雅琴