裁判字號：最高行政法院96年判字第506號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：關稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00506號上訴人財政部臺北關稅局代表人甲○○○被上訴人精碟科技股份有限公司代表人乙○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1692號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人於民國（下同）92年3月14日委由鴻天運通有限公司向上訴人陸續報運進口MOLDFORDVD-R（TYPE）乙批（報單號碼：CA/92/522/02903），經電腦篩選通關方式為C2應審免驗，並於同年3月17日完稅放行在案。被上訴人於同年9月8日檢具經濟部工業局於同年8月19日簽證核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還進口關稅合計新臺幣（下同）207,960元，上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000000號函釋（下稱86年4月17日函釋）規定貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃否准其退還關稅之申請，經提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人之86年4月17日函釋為職權命令，而非法規命令，既為職權命令，即須符合行政程序法第174條之1規定，換言之，上訴人之該函釋應配合行政程序法之規定，進行修法或予以廢止、刪除，惟本件上訴人卻以上開函釋逕行限制被上訴人依法請求退回已完納進口稅捐之請求，上開函釋違反行政程序法第158條第1項第1款、第2款而無效。且被上訴人遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第131條規定。又被上訴人非依據86年4月17日函為請求權基礎，係依據促進產業升級條例規定等語。
三、上訴人則以：（一）財政部關稅總局本諸權責發布86年4月17日函釋時，依上訴人行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階於可能如上訴人主張為法規命令，惟行政程序法制訂後，該函釋非屬行政程序法所稱「法規命令」，而係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」，又該函釋係對行為時關稅法第5條之1（現行第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無須法律之授權，為此，被上訴人所為之主張，顯無理由。次查該函釋係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，則依司法院釋字第287號解釋，則前揭函釋之適法性殆無疑義，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴情形。又被上訴人業經經濟部同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請，其據此申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第150條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查被上訴人於92年3月14日報運貨物進口，並依行為時關稅法第14條（現行第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年3月17日放行，卻遲至92年10月15日始檢具免稅證明文件送達上訴人申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後四個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依據關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋，再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則上訴人依據關稅法暨相關函釋否准被上訴人退還關稅之申請，乃於法有據。（二）被上訴人辦理貨物通關進口繳稅暨踐行退還關稅之申請，概依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無被上訴人所稱行政程序法第131條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項（現行第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬授益性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納，據此，本件亦無行政程序法第127條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按86年4月17日函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定，及行為時關稅法第14條第3項第1款規定，均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則該函釋規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，前揭函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，原審法院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。（二）次按財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必須符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而翌日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。（三）觀諸關稅法於93年5月5日修正增列之第18條（原第14條）第4項及其立法理由，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之系爭函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法公布施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂以92年2月16日北普進字第0930100952號函援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。（四）復按行為時關稅法第59條係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟同法施行細則第55條規定將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效，本件被上訴人申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭函釋之內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，而仍應適用有利於被上訴人之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人請求退還系爭貨物之關稅，應先審究其請求權之所在？經查：１、本件被上訴人進口之貨物於92年3月17日完稅通關放行，則依行為時關稅法第14條第1項規定，該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即已視為業經核定。觀之行為時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因86年4月17日函釋賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，此主管機關以行政規則為程序上之特別授益規定，非限制或剝奪人民之自由或權利，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據以適用。本件被上訴人遲至92年9月8日始向上訴人申辦退還前繳關稅，自已逾前揭4個月補正期限，上訴人否准其所請，洵無違誤。２、被上訴人於92年3月14日報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依行為時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放。惟被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關放行，又逾86年4月17日函釋應於貨物放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正之期限，其申請退稅自不應准許。３、對於行為時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權。86年4月17日函釋賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，此為繳納關稅之減除，非謂申請退還關稅為公法上請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。４、此外，財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號令及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函均係主管機關針對海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，經核與法無違。（二）次查86年4月17日函釋係針對行為時關稅法第5條之1有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，無須法律授權，係為嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還已繳納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋，該函釋之適法殆無疑義。又就申請退稅之期限而言，關稅法為特別規定，自無與中央法規標準法第7條及行政程序法第174條之1相牴觸情形，爰請求廢棄原判決等語。
六、本院查：（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」行為時關稅法第14條第1項定有明文。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項定有明文。（二）按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。…時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」司法院釋字第474號解釋在案。查行為時關稅法第14條均未就得減免關稅之貨物，於進口報關時依第1項「先放後核」或依第2項「申請繳納保證金而驗放」之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件貨物依法（行為時促進產業升級條例第9條之1第1項）既屬得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，上訴人並無納稅之義務。揆諸上開司法院釋字第474號解釋之意旨，系爭函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，有違法律保留原則，而不應予以適用。上訴意旨主張系爭函釋僅為主管機關基於法定職權所為技術性、補充性行政規則，無須法律之授權，且上開促進產業升級條例之規定，僅為繳納關稅之減除，並非賦予被上訴人申請退稅之請求權云云，尚無足採。（三）又行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及法規命令，其規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。系爭函釋之規範內容已涉及人民應否繳納關稅之權利義務，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後重新訂定之，則自92年1月2日以後，系爭函釋即已失其效力，上訴人自不應加以援用。（四）至93年5月5日修正公布之關稅法第18條第4項雖已增訂：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」即係將系爭財政部86年4月17日函釋內容，提昇為法律規定，然依法律不溯及既往原則，本件自無該規定之適用，惟本件原屬免稅之貨物，僅因通關時未及時檢具免稅文件而繳納關稅，如嗣後能提出証明文件，仍屬行為時關稅法第59條所謂之「溢繳」，自仍有行為時關稅法第59條第2項「申請發還溢繳稅款之期限為自稅款完納之翌日起1年」規定之適用，被上訴人主張適用行政程序法第131條5年時效之規定，依特別法優於普通法之原則，雖不足採，惟被上訴人於92年9月8日提出本件申請時，距其完稅放行之日92年3月17日，並未逾1年之期限，上訴人仍應准許其退稅之申請。（五）原審以上訴人認本件申請退稅已逾系爭財政部86年4月17日函釋，自貨物進口放行之翌日起4個月期限，而否准退稅之申請，認事用法尚有未洽，因將訴願決定及原處分均撤銷，並判命上訴人應作成准予退還被上訴人關稅款207,960元之處分，核無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年3月30日
書記官吳玫瑩