裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1985號判決
裁判日期：民國98年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1985號98年12月17日辯論終結原告譁裕實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日台財訴字第09800246070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報伙食費新臺幣（下同）636,379元、研究與發展支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，案經被告機關初查分別核定為571,579元、0元及0元，並補徵應納稅額12,489,94
8元。原告不服，申請復查， 嗣具文 撤回伙食費之復查，被告機關續就研究與發展支出及可抵減稅額復查結果，未准變更，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於研究發展支出及可抵減稅額部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准認列系爭研究與發展支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，並補徵應納稅額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告94年度列報之研究發展支出及可抵減稅額，遭被告
認不符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7點規定，未將研究發展之技術成果專供自用，而係無償提供國外生產製造使用且未取得合理之權利金或報酬，據以否准認列系爭研究發展支出及可抵減稅額，是本案爭點在於該審查要點是否為有效之法令依據及本件應如何適用審查要點第7點之規定，合先敘明。
⒉被告適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減
辦法審查要點第7點，以原告未將所研發之產品技術自行使用或向他人收取合理報酬，據以否准認列研究發展支出之投資抵減稅額，有違促進產業升級條例第6條第2項規定、憲法第23條法律保留原則、第19條租稅法律主義及司法院釋字第640、622、478等號解釋之意旨⑴按「人民有依法律納稅之義務」、「中華民國52年1
月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點:「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」為憲法第19條規定及司法院大法官釋字第640號解釋（原證1）所明示。由上開司法院解釋可知，稽徵機關自不得逕以命令另訂稅法所無之要件以增加人民之租稅負擔。
⑵次按，「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係
指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」為司法院大法官釋字第622號解釋所明示（原證2）。申言之，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利之行使，稽徵機關自不得以函令或未經法律授權之行政規則，增加人民行使權利之要件，否則與租稅法律主義相違。
⑶復按，「土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅
用地」，依同法第9條規定，係指「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。財政部中華民國73年12月27日台財稅第65634號函謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，於2年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還已納土地增值稅」，其以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」為司法院大法官釋字第478號解釋文所闡明（原證3），該號解釋中法律之構成要件為「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，財政部函釋增加「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」之要件，乃係增加法律所無之限制，自與租稅法律主義及法律保留原則有違。
⑷再按，「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本
條例」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均費，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」、「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項訂定之。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為促進產業升級條例（下稱促產條例）第1條第1項、第6條
2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1條、5條第1項前段所明定。是關於公司投入於研究與發展支出之投資抵減應具備之要件，依上開促產條例之規定，僅有一個要件即「投資於研究與發展之支出」。
⑸末按，「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條
例（以下稱本條例）第6條第2項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為審查要點第1點及第7點所明定。由上開規定可知，審查要點係依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法制訂，本無法律直接授權之依據，復未依照法規命令之行政程序頒布（行政程序法第150條及第154條參照），其定性自應僅為財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之一般行政規則（行政程序法第159條參照），而無拘束人民之效力。
⑹查訴願決定以「而為達促進我國經濟發展之目的，公
司即應將其研究發展所生之經濟效益留存在國內，始有給予租稅優惠之必要，投資抵減審查要點第7點乃規定，公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。其未供公司自行使用而供他人製造、使用者，亦應取得合理之權利金或其他合理之報酬，故公司若未將研發之產品或技術專供公司自行使用，或供他人使用而未收取合理之報酬，即與促進產業升級條例鼓勵研發之立法意旨未符。」云云，遽認原告之研發成果未專供自行使用或收取合理報酬，而否准認列研究發展支出及可抵減稅額，似乎誤認營利事業應將研發供自用或收取合理權利金、報酬，亦屬公司取得研究發展之投資抵減稅額之必要要件。
⑺惟查，依促產條例第6條第2項規定，關於公司投入於
研究與發展支出之投資抵減應具備之要件，僅有一個要件即「投資於研究與發展之支出」而已。然審查要點第7點規定卻於上開要件之外，增加「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」或「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，藉以限制公司實際上投入於研究與發展支出得適用投資抵減之範圍，乃係對於得適用投資抵減之租稅客體增加促產條例所無之限制，是審查要點在毫無法律授權之依據下，自不得以逾越促產條例之規定，增加母法所無之要件以限制人民權利之行使。況營利事業之研發成果本來即可能成功，亦可能未成功，如因營利事業研發結果未成功而未供自用或收取合理權利金、報酬，而據以否定公司有投資於產品或技術研究發展支出之事實，亦與促產條例為促進產業升級及經濟發展之目的相違，是依促產條例之目的解釋而言，亦無意於「投資於研究與發展之支出」之外，再增加「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」或「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件。因此，審查要點第7點顯有增加促產條例所無之限制，具有違反法律保留原則、租稅法律主義之違法。
⑻豈料，被告及訴願決定完全未審酌審查要點之法律位
階僅為一般行政規則，根本欠缺促產條例之授權，且審查要點第7點並促產條例第6條第2條文義範圍外增加其所無之限制，違反法律保留原則及租稅法律主義，即逕行援引該規定以原告之研發成果未專供自行使用或收取合理報酬，而否准認列系爭之研究發展支出及投資抵減稅額，顯然已增加原告依促產條例所未規定之租稅義務，故原處分及訴願決定適用審查要點第
7點據以否准系爭投資抵減稅額之認列，顯有違憲法第23條法律保留原則、第19條租稅法律主義及司法院釋字第640、622、478等號解釋之意旨。
⒊縱被告及訴願決定適用審查要點第7點無違租稅法律主
義，惟該規定之正確解釋係指將研究與發展之經濟效益留在國內，故大陸子公司使用原告之研究發展成果均已取得合理利潤，自與該規定無違⑴查訴願決定認審查要點第7點之規定係「為達促進我
國經濟發展之目的，公司即應將其研究發展所生之經濟效益留存在國內，始有給予租稅優惠之必要。」作為解釋適用該規定之論據，故研究發展之經濟效益留在國內乃是審查要點第7點之正確解釋，如鈞院認同審查要點第7點為有效之法源，在原告如未將研究發展成果自用，但有賺取合理經濟利潤時，即無違審查要點第7點之規定。
⑵次查，原告為一集團企業，統籌負責集團之營運管理
，並於接受客戶之訂單後，依客戶訂單之需求，評估集團各生產基地之產能與生產種類後，決定自行接單、製造並銷售；或自行接單銷售，但委由其子公司生產；或轉由其子公司自行接單銷售，出售材料予子公司。原告主要二家百分之百持股之大陸子公司，分別為華弘國際有限公司（下稱華弘公司）及蘇州華廣電通有限公司（下簡稱蘇州華廣公司）。華弘公司主要從事來料加工業務，承接譁裕公司之委外加工單，並將加工製造成品，依譁裕公司指定運交予客戶；蘇州華廣公司則為專業電子訊號連接裝置與高中低頻無限裝置製造大廠，除承接原告訂單外，亦承接大陸地區之電子製造大廠之訂單，生產過程中所需之原料，多自其他大陸公司採購，僅部分原料基於品質與價格考量，向原告採購。歸納而言，原告主要之營運模式有
三：（1）自行接單、自行製造、自行銷售；（2）自行接單、委託子公司代工、自行銷售；（3）出售原料予子公司，由子公司接單、製造並銷售。是原告對於其研究發展產品及技術之運用，亦將因上述三種營運模式之不同而有所差異。
⑶就第一種之營運模式而言，原告係自行接單、製造並
銷售，故原告此部分所研究發展之產品及技術乃係專供原告使用，符合審查要點第7點第1款「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」之規定，得依促產條例第6條2項及投資抵減辦法第5條第1項規定，就公司投資於研究發展之支出抵減營利事業所得稅額應無爭議。
⑷然就第二種營運模式而言，原告係自行接單及自行銷
售，僅係基於產業專業分工之趨勢及降低整體成本之考量，將其研究發展產品及技術成果委託由大陸子公司華弘公司及蘇州華廣公司代工生產，再藉由地利之便，逕由大陸子公司代原告將代工完成之成品出貨予原告之客戶，以節省子公司將產品運回台灣，再由台灣出貨予客戶之雙重運費成本，此即在產業間普遍運行之台灣接單、大陸製造的分工模式。值得留意者係，無論係由華弘公司或蘇州華廣公司代工，均係依原告之需求及指示進行生產，且所生產之產品最終均係由原告自行銷售，亦有負擔保固責任，顯已負擔較重之機能及風險，因此原告之大陸子公司所扮演之角色為原告之代工廠商，實質上等同於原告手足之延伸，僅係協助原告進行產品之生產，以降低整體生產成本，至於接單及銷售均係由原告自行獨立完成，是故第二種營運模式與第一種在結果上並無任何不同，原告所研究發展之成果仍然係專供原告自用無疑。縱認此種模式非屬自用，原告就委託華弘公司代工之部分，係以原告接受客戶下單後保留20％之利潤而交予華弘公司代工，94年度原告自行接單銷售予客戶而轉交華弘公司代工之金額為793,923,973元，原告所賺取之毛利為157,307,075元，毛利率約20％（原證4）。被告雖稱原告與委託代工之子公司間係屬買賣關係，但原告享有毛利率20％顯然已高於一般買賣業之行情，是原告因其執行之機能及承擔之風險而可賺取足額之利潤，縱認為原告研發技術之成果非專供自用，原告業已將與自行製造相當之利潤留在國內，自符合審查要點第7點收取相當權利金或報酬之規定，而得依促產條例第6條第2項及投抵辦法第5條第1項規定以投資於研究發展之支出抵減營利事業所得稅額。
⑸另就第三種經營模式而言，原告為開拓大陸內銷市場
，旗下之二家大陸子公司華弘公司及蘇州華廣公司除為原告代工生產已臻研發成熟之產品外，亦自行大陸接單、銷售，子公司生產所需之原料大部分均逕向大陸公司購買，惟基於品質及價格之考量，仍有部分原料須向原告購買（原證5）。94年度原告出售與子公司（主要係蘇州華廣公司）新台幣（下同）101,004,
000元之原物料，賺取之毛利及年平均毛利率分別為9,429,000元及9.04%（原證4），與原告提出之94年度其他20家可比較公司之獲利分析相比較，顯示原告出售予蘇州華廣公司之原物料所賺取之全年度平均毛利率9.04％與其他可比較公司賺取之全年平均毛利率7.35％為高，且亦落於上開20家可比較公司之毛利分析之75分位（8.79%）以上（原證6），亦即原告94年度出售原物料予蘇州華廣公司之全年平均毛利率既已明顯高於其他可比較公司獲取之全年平均毛利率之75分位以上，依移轉訂價查核準則第7條第5款第
1目及第3目規定：「採用常規交易範圍：（一）所稱常規交易範圍，指二個或二個以上之可比較未受控交易，適用相同之常規交易方法所產生常規交易結果之範圍。可比較未受控交易之資料如未臻完整，致無法確認其與受控交易間之差異，或無法進行調整以消除該等差異對交易結果所產生之影響者，以可比較未受控交易結果之第25百分位數至第75百分位數之區間為常規交易範圍。……（三）受控交易之結果在常規交易範圍之內者，視為符合常規，無需進行調整；其在常規交易範圍之外者，按第一目所有可比較未受控交易結果之中位數或第二目所有多年度平均數之中位數調整其交易結果。」，因常規交易價格為中位數
6.98％，足證原告出售原物料予蘇州華廣公司之售價已高於市場行情，該售價中實際上已內含應向蘇州華廣公司收取合理之報酬，亦即原告賺取較中位數多
2.06％之利潤率，故原告對於蘇州華廣公司所收取之原物料收入，已符合審查要點第7點第2款「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之規定，原告自得投資於研究發展之支出抵減營利事業所得稅額。
⒊原告所研發之成果大部分均專供自用，如非專供自用亦
已收取合理報酬，故被告逕執原告有將研發之成果無償供國外公司生產製造使用，非專供自用亦未取得合理報酬等情，未盡其舉證之責，顯有認事用法之錯誤，亦有違促產條例第6條第2項、投抵辦法第5條第1項、審查要點第7點、行政訴訟法第136條規定⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定
，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此即學理上之「規範有利說」，亦即有利於自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分，是故如稽徵機關主張納稅義務人之課稅事實滿足稅捐構成要件（有利於自己之法律效力）時，自必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在（參照 黃茂榮 ，稅法總論第3冊，頁597至599，原證7），亦即對於增加或發生稅捐之構成要件事實應由稽徵機關負擔客觀舉證責任。
⑵詎料，訴願決定竟以「訴願人雖訴稱研發產品係委託
渠等公司加工，惟帳務處理係採買賣交易方式處理，核屬買賣性質。從而，訴願人將研發之成果無償提供國外生產製造使用，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，與首揭投資抵減辦理審查要點規定不合，即無投資抵減之適用。」云云，率執原告委託大陸子公司加工係屬買賣性質，非專供自用亦未向子公司收取合理之權利金或報酬，故無研發投資抵減之適用，顯然是誤將原告上述第二種委託加工之營運模式與第三種由子公司接單、製造並銷售之情形相互混淆。蓋不同營運模式之採用本即會影響研發技術及產品之實際運用，原告第二種委託加工之營運模式，既係由原告自行接單及銷售，僅係將產品之製造委託子公司進行，原告研發之成果實際上仍係全由原告享受，其經濟實質與第一種自行接單、製造及銷售之營運模式並無任何不同。縱認原告研發技術之成果非專供自用，然原告亦已向委託代工之子公司收取相當之報酬，自已符合審查要點要求將研究發展之經濟效益留在國內之意旨，故被告自應就原告何以未收取相當之報酬而不符合審查要點第7條規定負擔舉證責任。
⑶且，訴願決定率執「訴願人雖主張其出售原物料予蘇
州華廣電通有限公司之全年平均毛利率顯已高於其他可比較公司獲取之全年平均毛利率75分位以上，屬已適當收取對價，惟其移轉訂價報告，並未說明其買賣價格之訂定，業已考量其研究發展成果之報酬，訴願人亦未提供其他具體事證以供查核，所訴自無足採。」云云，然研發技術之使用報酬乃係屬無形資產之使用對價，無形資產之價值本即難以具體衡量，除有其他可比較對象比較利潤之方法，始得以個別交易具體衡量無形資產常規交易價值之區間，而可比較未受控交易法依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第15條規定「係以非關係人於可比較情況下，從事無形資產之移轉或使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格（第1項）。評估可比較未受控交易法之適用性時，應考量第八條第一項規定之因素，尤應特別考量從事受控交易之營利事業與非關係人之交易標的無形資產之可比較程度及二者所處情況之可比較程度。其間如有差異，應就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，應依本準則規定採用其他適合之常規交易方法（第2項）。前項無形資產之可比較程度，應視其是否於相同產業或市場用於類似之產品或製程，及是否有相似之潛在利潤而定。所定潛在利潤，係於考量資本投資及創設費用、承擔之風險及其他相關因素下，依使用或後續移轉無形資產實現之利益所計算之淨現值（第3項）。第二項所稱情況之可比較程度，應考量下列因素之差異：一、移轉條件，包括無形資產之使用權或授權是否具有專屬性、是否有任何使用限制、權利行使有無地區之限制。二、無形資產於使用市場所處之發展階段，包括是否須政府核准、授權或核發執照。三、是否擁有無形資產之更新、修改及修正之權利。四、無形資產之獨特性及其維持獨特性之期間，包括相關國家法律對於該無形資產之保護程度及期間。五、授權、契約或其他協議之持續期間及終止或協商權利。六、受讓人承擔之任何經濟及產品責任風險。七、受讓人與讓與人所執行之功能，包括附屬及支援服務。（第4項）」可比較未受控交易之要件甚難達成，是一般情況下甚難以個別之受控交易判定常規交易區間。而原告94年度移轉訂價報告中即採用「可比較利潤法」，此方法乃係依移轉訂價查核準則第11條所明定，即立法者已透過前揭經授權之查核準則，對於符合該準則之無形資產交易建立了常規交易價格之認定方法，故除非被告得舉證主張本件有可比較未受控交易，其常規價格區間為何，並論述原告就研發應收取多少報酬，否則實無由稱原告未就無形資產收取適當對價或報酬。
⑷經查，原告94年度移轉訂價報告既說明了原告出售原
物料予蘇州華廣公司之全年平均毛利率落於第75分位數，顯然已高於其他可比較公司所獲取之全年平均毛利率，則自可知原告對於蘇州華廣公司已收取高於一般市場原物料行情之對價，且該對價應已內含了原告向蘇州華廣公司所收取合理之報酬，縱原告移轉訂價報告中未特別說明，亦應可從原告出售予蘇州華廣公司之營業淨利率非落於一般之中位數，而是第75分位數推知。豈知，被告完全未究明原告移轉訂價報告採取之常規交易方法為「可比較利潤法」，亦未就本件是否有可比較未受控交易，其常規價格區間為何？原告就研發應收取多少報酬始為合理加以舉證，僅率以「並未說明其買賣價格之訂定，業已考量其研究發展成果之報酬，訴願人亦未提供其他具體事證以供查核，所訴自無足採。」將其所應負擔之舉證責任，一概推諉於原告，殊不知依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，稽徵機關就主張納稅義務人之課稅事實已滿足稅捐構成要件（有利於自己之法律效力）者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在負擔客觀之舉證責任，故被告以原告移轉訂價報告未說明出售予蘇州華廣公司買賣價格訂定已包含使用研發成果之報酬，將舉證責任推諉於原告，而否准認列系爭研發投資抵減稅額，不足為採，被告不僅有認事用法之錯誤，亦有違行政訴訟法上舉證責任分配原則。
⒋退步言之，縱認原告果真如被告主張有部分研發成果供
大陸子公司生產製造使用而未取得合理報酬，被告亦應按大陸子公司自行接單及銷售占原告自行接單及銷售之比例，重新核定原告用於投資研究及發展之支出及抵減稅額，以達核實課稅並避免違反禁止過度之比例原則⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法
應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一體注意。」分別為行政程序法第7點及第9條所明定。上開規定明白揭示行政機關為行政行為時，須遵循比例原則（即適合性原則、最小侵害原則及狹義比例原則），且亦須對當事人有利不利一體注意，否則其所為之行政行為即屬違法之行政行為。
⑵次按，在量能原則下，核實課稅原則即要求稽徵機關
依事實核實課稅，如未辨明課稅事實之不同而適用相同規範者，即有違正確任適用法及核實課稅之義務。⑶退步言之，縱認原告真有部分交易模式將研發成果供
大陸子公司生產製造及使用而未收取合理報酬，然查94年度原告之大陸子公司蘇州華廣公司及華弘公司自行接單及銷售部分營業收入分別為669,057仟元及200,338仟元（原證9及10）；相對而言，原告自行接單及銷售部分則為1,312,567仟元（原證11），可知原告集團大部分之營業收入來源，仍以原告自行接單為主，因此原告研究發展之成果絕大部分仍係專供自用，僅有少部分供大陸子公司生產製造，職是，即便被告認原認原告有部分交易模式供大陸子公司生產之研發技術及產品未向其收取合理之報酬，亦應以大陸子公司自行接單及銷售金額869,395仟元（669,057仟元＋200,338仟元）與原告自行接單及銷售之金額1,312,567仟元（如下表所示）比例，將大陸子公司自行接單銷售部分比例，重新核定原告符合審查要點第7點之投資研究及發展之支出及抵減稅額，始為合理。
94年新台幣金額(仟元)台灣自行接單1,312,567華廣自行接單669,057華弘自行接單200,338㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。
」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第5條第1項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為投資抵減辦法審查要點第7點所規定。
⒉原告係經營電線及電纜製造業，94年度列報研究與發展
支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，原查以其依據客戶所要求之規格，循相關之作業指導書，作功能檢測、進行分析、校正、測試等，均僅係量產前準備工作，且無研提具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究與發展支出適用投資抵減之範圍；又原告係委託大陸子公司加工生產產品後外銷，惟大陸子公司亦自行接單、生產、銷售，其研發成果供大陸子公司生產，並未取得合理之權利金或報酬，與前揭規定不合，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原告不服，主張各項支出均能與研發計畫書互相勾稽，原查僅憑研發計畫書中部分字句之說明，即認定未符合促進產業升級條例等相關法令規定，未免過於武斷；又原告將研發成果委託大陸子公司代工生產後銷貨予客戶，大陸子公司僅收取代工收入，研發成果確係專供原告自行使用云云，經被告復查決定以，經就原告提示之94年度移轉訂價報告及補充說明等資料查核，華弘國際有限公司、上海華裕電子有限公司及蘇州華廣電通有限公司（以下簡稱華弘公司、華裕公司及華廣公司）均係原告100﹪持有之大陸子公司，渠等公司除承接原告之委外加工訂單外，亦自行承接大陸地區電子大廠訂單，為其所不爭，原告雖稱研發產品係委託渠等公司加工，惟帳務處理採買賣交易方式處理，核屬買賣性質；又縱有研究與發展之事實，原告將研發之成果無償提供渠等公司生產製造使用，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，依前揭規定，原核定否准適用投資抵減並無不合，並無不合，遂予維持，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊為促進產業升級，健全經濟發展，有關研究發展投資抵
減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對其生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，故須為其產業升級之研究與發展而發生之支出，始屬該條例獎勵之範疇。首揭審查要點第7點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」該要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，基於公司投入研究與發展支出所創造之成果，如由他人製造或使用，且未收取任何合理之權利金或技術報酬等收入，造成研發費用、成本由研發公司負擔，而其研發成果卻由他人享有，兩者間之支出與成果並未配合，致違反收入與成本、費用配合原則，故若公司所研發之技術或產品非供其本身使用，而係無償提供他人使用時，即無產業升級條例所定租稅優惠之適用，合先陳明。
⒋本件原告94年度將研發成果供其大陸子公司使用，且渠
等公司除承接原告委外加工訂單外，尚自行接單，此為原告所自承，原告雖訴稱研發產品係委託渠等公司加工，惟帳務處理係採買賣交易方式處理，核屬買賣性質。
從而，原告將研發之成果無償提供國外公司生產製造使用，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，與首揭審查要點規定不合，即無投資抵減之適用。
原告雖主張其出售原物料予渠等公司之全年平均毛利率顯已高於其他可比較公司獲取之全年平均毛利率75分位以上，屬已適當收取對價，惟查其將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與出售原物料獲取毛利率係屬二事，且原告之移轉訂價報告，並未說明其買賣價格之訂定，業已考量其研究發展成果之報酬，亦無提示其他具體事證供查核，其主張核不足採。
⒌原告主張投資抵減辦法審理要點第7點非屬合法乙節，
經查促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展；復參諸同條例第6條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。準此，促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」之解釋與適用，自不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」「我國經濟發展」有關之範圍內，始足當之，否則「研究與發展支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而首揭審查要點第7點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」該要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，為促進產業升級條例抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。
⒍本件原告將研發成果供海外關係企業－華弘公司、華裕
公司及華廣公司生產製造，部分產製產品再回銷予原告，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質（參卷第972頁與973頁），即生產製造後之產品，其產品所有權之歸屬於上開3家公司，亦即華弘公司、華裕公司及華廣公司有自由使用、處分及收益該產品之權利，而原告係基於買賣契約，由上開3家公司交付產品，繼受取得產品所有權，且渠等公司除承接原告之訂單外，尚自行承接訂單、自行銷售產品，為原告所自承（參卷第174頁及第476頁；行政訴訟起訴狀原證9及原證10），顯見該
3家公司已將系爭研發成果據為使用，依法律上之權利義務關係，自應支付原告相當之報酬。且華弘公司、華裕公司及華廣公司並非原告之分公司或分支機構，僅為其關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，原告將產品研發後技術移轉至該海外關係企業製造生產，其關係企業用以製造產品銷售營利，原告顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，則原告就其研發成果供海外關係企業使用，未取得合理之權利金或報酬，卻主張全數認列相關成本費用，顯違收入成本費用配合原則，且有違促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，亦與審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠，被告據以否准認列，並無不合。
⒎原告主張其3種經營模式，均符合審查要點規定乙節，
經查投資抵減辦法審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」已然明文規定適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用，自無待言；再申言之，（一）公司所研發之產品、技術應「專供」公司自行使用，其意旨應為研發之產品及技術專屬公司自用，所謂自用即有其專屬之限制使用，亦即未有讓與、提供他人之情事，而全部限於公司所自用，是以，當然包含研發過程及結果皆無他用或他人可得而使用；
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬，其意旨應為公司研發之產品或技術如提供或轉讓他人製造、使用者，為確定在非專供自用之情形下，保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失，故明訂研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理報酬作為投入研發之代價而言，故當然包含專供自用之前提以外之其他方式，有造成相同於提供、讓與等之作為而不能確保公司研發之代價為範疇。原告研發之產品，依其製造過程觀之，94年製成品自產數量為1,237,748件，自產金額為62,096,031元，而向華弘公司、華裕公司及華廣公司海外關係企業外購製成品之數量為64,096,031件，外購金額為954,931,613元（原處分卷第645頁至第691頁及第741頁），自行使用生產製造之數量比率為1.89%【1,237,748÷（1,237,748＋64,096,031）】，金額比率為6.09%【62,096,031÷（64,096,031＋954,931,613）】，且上開3家亦將原告所研發之產品或技術自行承接訂單、自行銷售產品已如前述，是原告就其研發成果供海外關係企業使用，而未收取合理之權利金或其他報酬，與審查要點規定第7點不符；原告雖有自行接單、自行製造及自行銷售之經營模式，惟自行生產製造之數量比率為1.89%，研發成果亦供海外關係企業使用，不符合審查要點第7點第1款「專供」自行使用之規定。次查原告第二種及第三種營業模式，係於接獲訂單後向海外關係企業下訂單，並由渠等公司製成後逕行出貨予客戶，渠等公司生產完成之製成品除銷售予原告外，並銷售予其他客戶，顯見其海外關係企業已將系爭研發成果據為使用並自行生產產品銷售，則依法律上之權利義務關係，自應向海外關係企業收取與研發成果相當之合理權利金或其他報酬，惟原告並未提出收取權利金或其他報酬（如技術報酬金；參卷第1379頁）之證明文件，亦無相關之權利金收入或技術報酬金收入等其他報酬帳載紀錄（卷第
102頁至第120頁），與審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠。再查原告出售予大陸子公司之原料收入金額極小，銷貨收入分別為（一）蘇州華廣公司：約101,004,000元占全部銷貨收入7﹪。（二）華弘公司：約1,724,000元。（三）華裕公司：約85,000元。（參卷第470頁），原告雖主張其出售原物料予華廣公司之售價高於市場行情，該售價中實際上已內含應收取之合理報酬，惟原告將研發成果提供大陸子公司生產製造使用，應收取合理之權利金或報酬，與出售原物料獲取毛利率係屬二事，且原告之移轉訂價報告，並未說明其買賣價格之訂定，業已考量其研究發展成果之報酬，亦無提示其他具體事證供查核，其主張核不足採，原核定否准認列並無不合，請續予維持。
⒏原告主張被告應就原告未收取合理之權利金或其他合理
之報酬，負舉證責任乙節，經查「主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上須就該事實之存在負舉證責任。」有最高行政法院39年度判字第2號判例意旨可資參照，又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。本案系爭事件為研究與發展支出及可抵減稅額，屬租稅優惠，自應由原告就得否享有研究與發展支出及可抵減稅額之租稅優惠，負舉證責任，惟原告並未提出收取權利金或其他報酬之證明文件，而被告就原告申報之94年度營利事業所得稅申報資料審查，亦無權利金收入或技術報酬金收入等其他報酬之申報紀錄，依首揭判例，原告主張已向海外子公司收取相當之報酬，核不足採。
⒐至原告主張研發成果供大陸子公司生產製造使用而未取
得合理報酬，被告應按大陸子公司自行接單及銷售占原告自行接單及銷售之比例，重新核定研究與發展支出乙節，經查促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升「我國」「國際競爭力」，促進經濟發展，其研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；若研發之產品、技術非供其使用，係供外國公司（含其關係企業）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。原告94年製成品之來源可區分為自行製造及向華弘公司、華裕公司及華廣公司海外關係企業購置（參卷第
645頁至第691頁及第741頁），其自行投資生產製造之數量和大陸生產製造之數量比例為1:50（1,237,748件：64,096,031件），另海外關係企業亦有自行接單、製造生產，並自行銷售予其他客戶，是原告未能將所研發之產品及技術藉專供其使用收益之方式，以保其競爭及經濟優勢，實無助於我國產業競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，另就經濟發展而言，原告98%之產品係由大陸地區生產製造，反助於大陸地區GDP（GrossDomesticProduct；國內生產毛額或稱國內生產總值）之提升，並無助於我國享有經濟優勢，且復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，進而取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符合促進產業升級條例之立法獎勵目的，其主張應按比例認列乙節，要難採據。綜上，原告所訴委無足採，本件原處分請續予維持。
⒑綜上論述，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第5條第1項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為投資抵減辦法審查要點第7點所規定。
二、本件原告係經營電線及電纜製造業，94年度列報研究與發展支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，被告機關初查以其依據客戶所要求之規格，循相關之作業指導書，作功能檢測、進行分析、校正、測試等，均僅係量產前準備工作，且無研提具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究與發展支出適用投資抵減之範圍；又原告係委託大陸子公司加工生產產品後外銷，惟大陸子公司亦自行接單、生產、銷售，其研發成果供大陸子公司生產，並未取得合理之權利金或報酬，與前揭規定不合，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原告不服，主張（一）原告所列報之各項研究發展費用均依逐次購買領用之時序，逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及報告相勾稽，其支出確屬研究計畫所需；原告於被告機關初審時，表示願向其說明各項研究發展支出與研究計畫及報告相勾稽之方式，並提供各項資料佐證，卻遭被告機關拒絕，惟被告機關卻於調整理由及依據，說明原告列報之消耗性器材、原材料及樣品、儀器設備成本、專利權及專用技術等費用，未能與研究計畫及記錄或報告互相勾稽，與事實不符。（二）原告94年度以研究發展為主，將研究發展之成果委託100%持有之大陸子公司代為生產，生產後由原告銷貨予客戶，大陸子公司僅收取代工收入，符合投資抵減辦法審查要點七（一）所定，公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用之定義。被告機關誤會原告94年度研發之產品或技術係受他公司委託研發，而應取得合理之權利金或其他合理之報酬。若被告機關見解成立，除上、中、下游一貫作業集合於單一公司，方有促進產業升級條例第6條研究發展投資抵減之適用外，大部分公司將無法適用，因為產業專業分工係經濟發展潮流，諸多公司僅專注於研發而將生產製造環節功能委由他公司生產，故被告機關之錯誤見解違反產業專業分工趨勢及臺灣經濟奇蹟之發展經驗云云，申經被告機關復查決定略以，經就原告提示之94年度移轉訂價報告及補充說明等資料查核，華弘國際有限公司、上海華裕電子有限公司及蘇州華廣電通有限公司均係原告100﹪持有之大陸子公司，渠等公司除承接原告之委外加工訂單外，亦自行承接大陸地區電子大廠訂單，為其所不爭，原告雖稱研發產品係委託渠等公司加工，惟帳務處理採買賣交易方式處理，核屬買賣性質；又縱有研究與發展之事實，原告將研發之成果無償提供渠等公司生產製造使用，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，依首揭規定，原核定否准適用投資抵減，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅結算申報書、研究與發展及人才培訓支出投資抵減申報明細表、損益及稅額計算表、股東可扣抵稅額稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書、財產目錄、其他費用及製造費用明細表、直接原料明細表、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、營業成本明細表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、股東可扣抵稅額稅額帳戶變動明細申報表核定通知書及復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：被告適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第7點，以原告未將所研發之產品技術自行使用或向他人收取合理報酬，據以否准認列研究發展支出之投資抵減稅額，有違促進產業升級條例第
6條第2項規定、憲法第23條法律保留原則、第19條租稅法律主義及司法院釋字第640、622、478等號解釋之意旨；縱被告及訴願決定適用審查要點第7點無違租稅法律主義，惟該規定之正確解釋係指將研究與發展之經濟效益留在國內，故大陸子公司使用原告之研究發展成果均已取得合理利潤，自與該規定無違；原告所研發之成果大部分均專供自用，如非專供自用亦已收取合理報酬，故被告逕執原告有將研發之成果無償供國外公司生產製造使用，非專供自用亦未取得合理報酬等情，未盡其舉證之責，顯有認事用法之錯誤，亦有違促產條例第6條第2項、投抵辦法第5條第1項、審查要點第7點、行政訴訟法第136條規定；退步言之，縱認原告果真如被告主張有部分研發成果供大陸子公司生產製造使用而未取得合理報酬，被告亦應按大陸子公司自行接單及銷售占原告自行接單及銷售之比例，重新核定原告用於投資研究及發展之支出及抵減稅額，以達核實課稅並避免違反禁止過度之比例原則；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關認定原告系爭研發成果，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，與上揭投資抵減辦法審查要點第7點規定未合，乃否准認列系爭研究與發展支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，並補徵應納稅額，是否適法？經查：
（一）按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」，係因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照）。而為達促進我國經濟發展之目的，公司即應將其研究發展所生之經濟效益留存在國內，始有給予稅捐優惠之必要。首揭審查要點第7點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」該要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，基於公司投入研究與發展支出所創造之成果，如由他人製造或使用，且未收取任何合理之權利金或技術報酬等收入，造成研發費用、成本由研發公司負擔，而其研發成果卻由他人享有，兩者間之支出與成果並未配合，致違反收入與成本、費用配合原則，故若公司所研發之技術或產品非供其本身使用，而係無償提供他人使用時，即與促進產業升級條例鼓勵研發之立法意旨未符，自無產業升級條例所定租稅優惠之適用。
（二）原告雖主張投資抵減辦法審理要點第7點非屬合法乙節；但查促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展；復參諸同條例第6條之立法理由略以：
「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。準此，促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」之解釋與適用，自不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」「我國經濟發展」有關之範圍內，始足當之，否則「研究與發展支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而首揭審查要點第7點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」該審查要點既係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，為促進產業升級條例抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。
（三）次查，原告將研發成果供海外關係企業－華弘公司、華裕公司及華廣公司生產製造，部分產製產品再回銷予原告，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質（參原處分卷第972頁與973頁），即生產製造後之產品，其產品所有權之歸屬於上開3家公司，亦即華弘公司、華裕公司及華廣公司有自由使用、處分及收益該產品之權利，而原告係基於買賣契約，由上開3家公司交付產品，繼受取得產品所有權，且渠等公司除承接原告之訂單外，尚自行承接訂單、自行銷售產品，為原告所自承（參原處分卷第174頁及第
476頁；行政訴訟起訴狀原證9及原證10），顯見該3家公司已將系爭研發成果據為使用，依法律上之權利義務關係，自應支付原告相當之報酬。且華弘公司、華裕公司及華廣公司並非原告之分公司或分支機構，僅為其關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，原告將產品研發後技術移轉至該海外關係企業製造生產，其關係企業用以製造產品銷售營利，原告顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，則原告就其研發成果供海外關係企業使用，未取得合理之權利金或報酬，卻主張全數認列相關成本費用，顯違收入成本費用配合原則；且與促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，亦與審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠。
（四）原告另主張其3種經營模式，均符合審查要點規定乙節；查投資抵減辦法審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」已然明文規定適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用，自無待言；再申言之，（一）公司所研發之產品、技術應「專供」公司自行使用，其意旨應為研發之產品及技術專屬公司自用，所謂自用即有其專屬之限制使用，亦即未有讓與、提供他人之情事，而全部限於公司所自用，始足當之。是以，當然包含研發過程及結果皆無他用或他人可得而使用；（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬，其意旨應為公司研發之產品或技術如提供或轉讓他人製造、使用者，為確定在非專供自用之情形下，保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失，故明訂研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理報酬作為投入研發之代價而言。原告研發之產品，依其製造過程觀之，94年製成品自產數量為1,237,748件，自產金額為62,096,031元，而向華弘公司、華裕公司及華廣公司海外關係企業外購製成品之數量為64,096,031件，外購金額為954,931,613元（參原處分卷第645頁至第691頁及第741頁），自行使用生產製造之數量比率為1.89%【1,237,748÷（1,237,748＋64,096,031）】，金額比率為6.09%【62,096,031÷（64,096,031＋954,931,613）】，且上開3家亦將原告所研發之產品或技術自行承接訂單、自行銷售產品，已如前述，是原告就其研發成果供海外關係企業使用，而未收取合理之權利金或其他報酬，自與審查要點規定第7點不符；原告雖有自行接單、自行製造及自行銷售之經營模式，惟自行生產製造之數量比率為
1.89%，研發成果亦供海外關係企業使用，不符合審查要點第7點第1款「專供」自行使用之規定。再查原告第二種及第三種營業模式，係於接獲訂單後向海外關係企業下訂單，並由渠等公司製成後逕行出貨予客戶，渠等公司生產完成之製成品除銷售予原告外，並銷售予其他客戶，顯見其海外關係企業已將系爭研發成果據為使用並自行生產產品銷售，則依法律上之權利義務關係，自應向海外關係企業收取與研發成果相當之合理權利金或其他報酬；惟原告並未提出收取權利金或其他報酬（如技術報酬金；參原處分卷第1379頁）之證明文件，亦無相關之權利金收入或技術報酬金收入等其他報酬帳載紀錄（參原處分卷第102頁至第120頁），與審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠。
（五）原告出售予大陸子公司之原料收入金額極小，銷貨收入分別為（一）蘇州華廣公司：約101,004,000元占全部銷貨收入7﹪。（二）華弘公司：約1,724,000元。（三）華裕公司：約85,000元。（參原處分卷第470頁），原告雖主張其出售原物料予華廣公司之售價高於市場行情，該售價中實際上已內含應收取之合理報酬；其出售原物料予渠等公司之全年平均毛利率顯已高於其他可比較公司獲取之全年平均毛利率75分位以上，屬已適當收取對價云云；惟原告將研發成果提供大陸子公司生產製造使用，應收取合理之權利金或報酬，與出售原物料獲取毛利率係屬二事，且原告之移轉訂價報告，並未說明其買賣價格之訂定，業已考量其研究發展成果之報酬，亦無提示其他具體事證供查核，其主張核不足採，被告機關原核定否准認列，並無不合。原告雖另主張被告應就原告未收取合理之權利金或其他合理之報酬，負舉證責任乙節；但查「主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上須就該事實之存在負舉證責任。」有最高行政法院39年度判字第2號判例意旨可資參照，又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。系爭事件為研究與發展支出及可抵減稅額，屬租稅優惠，自應由原告就得否享有研究與發展支出及可抵減稅額之租稅優惠，負舉證責任。原告並未提出收取權利金或其他報酬之證明文件，而被告機關就原告申報之94年度營利事業所得稅申報資料審查，亦無權利金收入或技術報酬金收入等其他報酬之申報紀錄，揆諸首揭判例意旨，原告主張已向海外子公司收取相當之報酬，尚難採據。
（六）至原告主張研發成果供大陸子公司生產製造使用而未取得合理報酬，被告應按大陸子公司自行接單及銷售占原告自行接單及銷售之比例，重新核定研究與發展支出乙節；經查促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升「我國」「國際競爭力」，促進經濟發展，其研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；若研發之產品、技術非供其使用，係供外國公司（含其關係企業）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。原告94年製成品之來源可區分為自行製造及向華弘公司、華裕公司及華廣公司海外關係企業購置（參原處分卷第645頁至第691頁及第741頁），其自行投資生產製造之數量和大陸生產製造之數量比例為1:50（1,237,748件：64,096,031件），另海外關係企業亦有自行接單、製造生產，並自行銷售予其他客戶，是原告未能將所研發之產品及技術藉專供其使用收益之方式，以保其競爭及經濟優勢，實無助於我國產業競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，另就經濟發展而言，原告98%之產品係由大陸地區生產製造，反助於大陸地區GDP（GrossDomesticProduct；國內生產毛額或稱國內生產總值）之提升，並無助於我國享有經濟優勢，且復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，進而取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符合促進產業升級條例之立法獎勵目的，其主張應按比例認列乙節，要難採據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關認定原告系爭研發成果，並非專供其自行使用，亦未取得合理之權利金或報酬，與上揭投資抵減辦法審查要點第7點規定未合，乃否准認列系爭研究與發展支出34,804,149元及可抵減稅額13,185,762元，並補徵應納稅額，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月31日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月31日
書記官吳芳靜