臺北高等行政法院101年度訴字第1713號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1713號判決

裁判日期：民國102年02月07日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1713號102年1月24日辯論終結原告 林公世 訴訟代理人 李進成 律師
吳佩珊 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 劉宜人
吳麗鳳 （兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月24日台財訴字第10100143630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102年1月1日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父 林衡肅 於94年9月23日死亡，繼承人即原告申請延期至95年8月4日辦理遺產稅申報（遺產稅案號：Z0000000000000），列報土地929筆、存款2筆、投資2筆，申報遺產總額新臺幣（下同）256,052,328元。
①被告初查，依據申報及查得資料，於96年8月29日核定遺
產總額265,449,423元、遺產淨額144,544,745元，應納遺產稅額57,765,372元，繳納期限至97年11月10日。嗣因原告自97年9月2日起至99年8月19日止，數次因土地面積及持分更正、增列公共設施保留地扣除額更正，及98年
4月20日補報土地1筆計163,417元（遺產稅案號：Z0000000000000）後，於99年9月23日更正核定遺產總額262,401,341元、遺產淨額140,796,852元，應納遺產稅額55,891,426元，展延繳納期限至99年12月25日。
②原告於99年11月23日及99年12月20日就遺產土地持分變動
及設定地上權致減損遺產價值等項，再次申請更正，經被告以該主張內容非屬稅捐稽徵法第17條規定情事，改按復查程序辦理，作成100年12月6日財北國稅法二字第1000267001號復查決定，追減遺產總額211,945元及公共設施保留地扣除額41,852元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就應補徵遺產稅51,577,598元（即截至100年12月1日尚未繳納部分51,495,890元＋81,708元），並按日加計行政救濟利息計523,026元，一併填發繳款書，通知原告繳納，展延繳納期限至101年3月10日。
③關於遺產稅部分，原告未依法提起訴願，於101年1月12
日而告確定在案。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴本件訴訟之主要爭點為原告當初只是要求更正，而非要求復查。更正不應課徵利息，故應返還，說明如下：
①按原告於95年8月4日向被告申報被繼承人林衡肅遺產稅
，申報內容最大宗者為土地926筆，被告於96年8月29日完成核定，並發予原告遺產稅核定通知書，原告應納之遺產稅額為57,765,372元。原告申報遺產稅時已將「全部」土地登記謄本、土地分區使用證明、農業用地作農業使用證明等，於被告審查、核定遺產總額及遺產扣除額時必需用到之資料，完整檢送予被告以為審查、計算本件遺產總額、遺產扣除額之依據，俾利被告計算正確之稅額。惟被告審查時，因資料多，沒有完全注意這些申報資料，遂核定、登錄、課稅，造成核定內容及稅額不正確。原告始一再要求更正，絕非如被告所言，係原告故意拖延繳稅。且原告業已繳納全部應繳之稅款，合先敘明。
②次按原告收到核定通知後，初步檢視，發現有部分土地「
面積」、「持分」核定錯誤，如：一筆土地「重複核定2次」、「依法應給予扣除沒有扣除」等諸如此類之錯誤，致稅額核定不正確，故原告分別於97年12月24日、98年10月8日、98年12月17日提出3次各為1筆、8筆及10筆，共計19筆之錯誤更正申請。又被告受理後，以99年7月27日財北國稅審二字第0990251006號函回復：「台端申請更正事項已經更正完成……請台端詳加審視核定通知書內容，若尚有稅捐稽徵法第17條規定之記載、計算錯誤或重複等情事，『請於期限內提出』，逾時提出，本局將不受理，亦不再延展繳款期限……並依復查程序辦理」，是可知原告所得提出更正之期限，經延展10天後，係至99年8月20日止。
③又被告歷經原告3次更正後，未自行檢查核定內容是否仍
有記載錯誤，經原告檢查尚有「面積錯誤」、「持分不對」、「應扣除未扣除」等錯誤之情事。嗣原告再於99年8月19日就發現被告核定錯誤之內容提出共計15筆之更正錯誤申請。原告依照被告99年7月27日財北國審二字第0990251006號函要求，「於繳納限期內」提出更正申請，「自無逾期提出申請」。
④再按原告於99年8月19日提出之更正申請書內，強調原告
係「依稅捐稽徵法第17條規定申請更正」、「不是依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟」。復被告受理原告99年
8月19日提出之更正申請後，於99年9月23日以財北國稅審二字第0990250551號函回復：「已依照台端申請予以更正，請台端詳加審視核定通知書內容，若尚仍有稅捐稽徵法第17條規定之……記載、計算錯誤或重複等情事，請於文到20日內提出更正。」⑤原告檢查被告前開回函之更正內容，赫然發現被告核定仍
然有「記載錯誤」，故原告又於更正期限內，於99年12月20日、100年4月11日2次提出更正申請，指出核定內容尚有應扣除未扣除金額，但是被告逕行將本次申請錯誤更正，改按「行政救濟－復查」程序辦理，以復查之名卻行「錯誤更正之事實」，並加計原告行政救濟利息。
⑥原告繳納全部遺產稅時，被告違法要求原告一併繳納「行
政救濟利息」，否則拒絕發給遺產稅繳清證明，原告迫不得已，只好先行繳納。嗣原告繼續檢視核定通知書內容，發現仍有錯誤，雖原告業已繳清稅款，又再於101年5月30日及101年6月4日檢附資料，分別提出更正43筆及83筆錯誤之申請，現由被告受理中。由以上事實可稽，本件遺產稅核定，土地內容發生錯誤，至目前為止，共發現並提出錯誤更正之處共160筆，特予指出。
⑵本件全係因可歸責於被告之處理程序，錯誤百出致生延宕耗
時，茲列示原告各次申請更正之時間及被告處理時間如下：①95年8月4日申報遺產稅；96年8月29日核定遺產稅（耗
390天）。②97年12月24日申請更正；98年10月23日更正核定（耗300天）。
③98年10月8日及98年12月17日更正；99年7月27日更正核定（耗294天）。
④99年8月19日申請更；99年9月23日更正核定（耗34天）。
⑤99年12月20日及100年4月11日申請更正；100年12月6日逕改復查決定（耗351天）。
由上可知，本件遺產稅核定之處理過程中，絕大部分都在被告手中，合計1,369天（3年9個月4天），原告並沒有耽誤時間，反而是被告處理更正程序緩慢，且錯誤百出而延宕耗時，並非原告拖延繳稅，且原告亦未拖延，只求結果正確爾。
⑶本件原告從未有提出行政救濟之意思，被告逕自將原告之「
申請更正」，改按復查之行政救濟程序辦理，進而加計行政救濟利息，明顯違法：
①按稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定之稅捐
處分如有不服……依左列規定，『申請』復查」。然原告從未申請復查，且本案之重點不在於：(1)什麼狀況「應該適用」稅捐稽徵法第17條更正之規定；(2)什麼狀況「不應該適用」稅捐稽徵法第17條更正之規定，而係在於原告根本並無依稅捐稽徵法第35條提出復查申請之意願，而只是要求更正。
②又被告倘認原告申請錯誤更正無正當理由，自應以公文回
覆「申請更正於法不合，依法不准」，「亦不延長繳納期間」，而非一方面同意原告「錯誤更正」之申請，另方面逕自以「行政救濟程序之名」，「行更正錯誤之實」，並違法加徵利息。因為被告若處分：「不准更正」，原告可以選擇先行繳清稅款後再申請更正（目前已經繳清並在更正中），或者針對被告不准更正之行政處分請求救濟等方式。
③末按原告一再表明沒有不服核定，只有請求更正錯誤而已
，完全符合稅捐稽徵法第17條規定。繳款書與核定通知書二者是一體，核定通知書內容錯誤，繳款書必然也不正確，原告每次都是發現核定通知書內容記載錯誤、計算錯誤、重覆等情事，於規定繳納期間內提出更正申請，完全符合法律規定之條件。是被告擅自改按行政救濟程序辦理，進而加計行政救濟利息，明顯違法。
⑷原告於申報遺產稅時已將「全部」之土地登記謄本、土地分
區使用證明、農業用地作農業使用證明等文件，這些審查、核定遺產總額及遺產扣除額必需依據之資料，送達給被告，俾以計算正確之稅額。故非原告無檢附審查所需之資料，而係被告於審查時未盡相當注意，有所疏忽。況原告每次要求更正時，並無檢附新的資料，更非原告有將原來已有之資料，不一次完整提供予被告之故意。由此益證本件係因被告審查忽略或錯誤，未仔細審查原告資料，致生眾多錯誤。是原告對於協助本件調查已經盡力協助，惟因本件土地筆數多，相關資料也多，被告審查難免掛萬漏一，沒有注意，原告亦無抱怨，只求徵、納雙方共同合作，將應納稅額計算清楚，俾利繳納，不要像目前這樣，稅款已經繳清，但繳納金額不正確，尚須繼續更正，並再退稅或補稅。
⑸按原告申報遺產稅時，除將系爭6筆載有地上權設定之土地
謄本檢附予被告外，原告亦製作表格清楚臚列系爭6筆土地地上權設定之情形，並依遺產及贈與稅法施行細則之規定，計算系爭6筆土地應扣除之金額，以利被告進行遺產稅之查核。由上可知，原告係於申報遺產稅時，即將系爭6筆土地之相關資料檢附予被告，而非申請更正時始檢附，是原告已盡納稅義務人申報協力義務甚明。
⑹再按原告於申報遺產稅之初，即將被告於審查、核定遺產總
額及扣除額時所需之資料全部檢送予被告，矧原告每次更正時，均未檢附新的資料，原告自無被告所辯：「……原告於95年間早已向地政機關調取相關土地資料，卻屢經更正，一再延宕至99年11月23日復以更正形式提出申請……」之乙節。復觀被告於相關資料均完整齊備之情況下，卻於審查時未盡相當之注意，致錯誤百出，始需原告不厭其煩地履行協力義務，申請被告對錯誤進行更正。從而，造成核課延宕者，實乃被告，而非原告，殆無庸疑。
⑺本件更正明顯是因記載錯誤、計算錯誤所致，被告將多筆土
地面積、持分誤算，造成遺產總額計算錯誤、稅額不正確，洵屬稅捐稽徵法第17條之記載錯誤、計算錯誤。按審查並核定正確納稅內容（包括課稅事實、記載、課稅金額），給予納稅人正確繳稅金額，乃係稅捐稽徵機關責任與義務，斷不能要求納稅人「自行檢查納稅額是否核定有誤」，自屬當然。又倘納稅人自行申報納稅額，而稅捐稽徵機關毋需審查，或稅捐稽徵機關隨意審查後即行課稅，再由納稅人負責檢查納稅額是否核定有誤，俟納稅額發現錯誤，申請更正時，即擅自改按行政救濟程序行之，並加徵利息，平白加重納稅人之責任，實屬無理，且依現行稅法亦無類此之規定。
⑻本件被告將「事實認定錯誤」請求更正，解釋為「不服核定
」，乃係曲解法律，強將自己都承認並更正之事實認定錯誤責任，加諸於原告身上，由原告承擔：
①按「更正錯誤事實」與「不服核定」，並不相同，不能混
為一談。所謂「更正錯誤事實」係指凡就金額、面積、持分、期間等，攸關稅額計算之事實、記載認定發生錯誤，均屬事實錯誤。又所謂「錯誤」除繳款書本身錯誤外，亦應含核定通知書內容錯誤在內。再者，所謂「不服核定」係指稽徵機關就事實本身之認定及記載沒有錯誤，而係稽徵機關應否向納稅人課稅，有所爭執者，合先敘明。
②又按原告前幾次提出更正申請，均係因被告將事實弄錯，致使核定之稅額不正確，被告亦均承認錯誤，並更正之。
倘被告逕按復查辦理，而對原告加計利息係合法之行政處分，則之前數次同意更正是否即為違法之行政處分？反之，若之前數次同意更正為合法之行政處分，為何於同意更正數次後，在符合被告公文要求條件下，原告再次申請更正，被告卻突將原告之申請更正逕按復查程序辦理，並加計利息？是可知被告前後做法不一，有自我矛盾之嫌。③末按原告雖已繳清稅款，然因「繳清證明書」內容所載之
土地持分、遺產價額、繳納金額並不正確，故原告依稅捐稽徵法第17條之規定仍得提出錯誤更正申請。惟現被告竟以原告故意拖延為由，改按行政救濟程序辦理，並加計利息，試問稅捐機關難道係要求納稅人不論課稅處分之稅額是否正確均需先行繳納，如有錯誤，待更正後再行申請退稅或補稅？又若納稅人未先行繳納，便申請更正，即屬故意拖延繳納？④因事實認定錯誤所提之更正與不服核定而提之復查，兩者
不能混為一談。故被告將原告因「事實認定錯誤」而提出之更正申請，解釋為「不服核定」，乃係曲解法律，強將自己都承認並予以更正之事實認定錯誤之責任，加諸於原告身上，由原告承擔，實難令原告甘服。
⑼綜上，本件原告業已提供完整之審查資料予被告，係被告於
審查時疏於注意致生錯誤在先。待原告提出更正後，因被告之更正程序曠日費時，致時日有所延宕，最後被告又故意曲解法律加徵利息，原告被迫先行繳納不正確之稅款、不應繳納之利息，自難甘服。矧目前本件核定仍有錯誤，原告正在進行更正、退稅程序中，故被告對原告加徵行政救濟利息乃係一違法之行政處分。因而聲明：「①訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。②被告應返還原告523,026元，及起訴狀繕本送達之翌日起至返還之日止，按年息百分之五計算之利息。③訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定……後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第17條、第35條第1項第1款、第38條第3項、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。次按「所得稅法第78條第2項所謂核定稅額通知書之記載或計算有錯誤，應與民事訴訟法第233條第1項規定之趣旨相同，必有該通知書所表示之意思有與製發通知書之官署原來之意思不符之誤記誤算，或其他顯然之錯誤，始得由納稅義務人於通知書送達後10日內，向該管稽徵機關查對或申請更正。若納稅義務人主張該通知書之計算方法不合法，或與事實真相不符，則屬同法第79條第1項所謂納稅義務人對於稽徵機關核定之納稅額，有所不服，自應依該條項規定，申請復查，而無同法第78條第2項之適用。
此通觀所得稅法前後立法之精神，當無疑問。」及「……稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款……，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。……」改制前行政法院分別著有48年判字第25號判例及50年判字第45號判例可資參照。又「對於納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查對更正而未依法申請復查之案件，請依法函復納稅義務人否准更正之法令依據，並將是類案件逕依復查程序辦理，以避免納稅義務人假藉查對更正程序規避行政救濟加計利息及後續強制執行。……」為財政部99年10月6日台財稅第00000000000號函釋在案。
⑵本件被繼承人林衡肅於94年9月23日死亡，原告申請延期至
95年8月4日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額265,449,423元、遺產淨額144,544,745元，應納遺產稅額57,765,372元，繳納期限至97年11月10日。
原告陸續於97年10月27日、98年8月24日、10月8日、12月17日等多次以土地面積、持分變更或錯誤或非被繼承人財產等理由，申請更正，經被告以99年7月27日財北國稅審二字第0990251006號函，請原告詳加審視核定通知書內容，若尚有稅捐稽徵法第17條規定之記載、計算錯誤或重複等情事，請於期限內提出，逾時提出，將不予受理，亦不再展延繳款期限，並逕依復查程序辦理。惟原告復於99年8月19日再度申請公共設施保留地扣除額，並主張稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法均未規定更正次數，被告不得逕移復查。經被告重行審視原告之主張，除准予扣除公共設施保留地扣除額外，對原核定土地漏未註記三七五租約部分主動更正，於99年9月23日變更核定遺產總額262,401,341元、遺產淨額140,796,
852元，應納遺產稅額55,891,426元，展延繳納期限至99年12月25日。嗣原告於99年11月23日及99年12月20日具文主張，本次更正案係對遺產標的之高雄市○○區○○段等土地之持分變動及土地遭設定地上權致減損遺產價值等項，有應扣除而未扣除之事項，並無行使行政救濟之意思表示，再次申請更正；被告以該主張內容非屬稅捐稽徵法第17條規定之記載、計算錯誤或重複等情事，乃改依復查程序辦理，作成10
0年12月6日財北國稅法二字第1000267001號復查決定：「追減遺產總額……211,945元、追減公共設施保留地扣除額41,852元。」並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，發單補徵遺產稅51,577,598元及加計行政救濟利息523,026元，展延繳納期限至101年3月10日。該繳款書於100年12月13日由原告委託江柳葉到局簽收在案（本稅部分原告未依法提起訴願，於101年1月12日確定）。
⑶按「『納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。』固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟本條所謂『記載、計算錯誤或重複』，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。」最高行政法院95年度判字第1847號判決可資參照。故納稅義務人之申請內容如係對稅捐核課處分之實體事項為爭執者，即應認其真意係欲依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，請求救濟之意，而稅捐稽徵機關亦應依同條第4項規定，作成復查決定。原告99年11月23日及99年12月20日就遺產土地持分變動及設定地上權致減損遺產價值之爭執事項，均係對被告核定本件被繼承人林衡肅遺產稅之實質內容不服，並非爭執系爭繳納通知文書所表示意思有與被告製發通知文書之原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著錯誤之情事，且原告於95年間早已向地政機關調取相關土地資料，卻屢經更正，一再延宕至99年11月23日復以更正形式提出申請，被告依復查程序處理，程序並無違誤。
⑷次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第30
條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關自得依查得之資料，核定其所得額，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等闡明在案。揆諸遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項明定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有據實申報之協力義務，則稅捐稽徵機關就納稅義務人之申報內容，依稅捐稽徵法第30條規定進行調查後，如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人如予以否認或抗辯其申報不實，即應就其主張之事實負舉證責任；再者，納稅義務人所為之協力越少，如致稽徵機關獲得越少之調查根據以履行其事實調查義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之納稅義務人負擔。又原告為本件遺產稅納稅義務人，本有誠實申報義務，其既於申報後變更其申報內容，自應就其為錯誤申報乙節，負舉證責任。
⑸又稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，
應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。
⑹再按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於
復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定，準此，行政救濟加計利息係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」，殆無疑義。又依前揭法條規定，系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指原告於「申請復查前」送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間，即自99年10月26日起至99年12月25日止；本件行政救濟加計利息起算日應為99年12月25日之次日即99年12月26日。被告按應補繳稅額51,577,598元原應繳納期間屆滿之次日（99年12月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（100年12月1日）止，計341天，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，核算行政救濟利息為523,026元【計算式：分別於98年4月29日、99年1月19日、99年6月7日繳納稅額2,749,871元、755,456元、35,207元，合計3,540,534元係在原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日（99年12月26日）前，尚無需加計行政救濟利息；需加計行政救濟利息部分：(1)在原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日（99年12月26日）後始繳納部分：100年8月16日以擔保品抵繳金額688,247元，利息合計4,736元｛即99年度〔688,247元×（6天÷36
5天）×利率0.83%〕＋100年度〔688,247元×（228天÷365天）×利率1.08%〕｝＋(2)未繳納部分：51,495,890元，利息合計517,470元｛即99年度〔51,495,890元×（
6天÷365天）×利率0.83%〕＋100年度〔51,495,890元×（335天÷365天）×利率1.08%〕｝＋81,708元，利息合計820元｛即99年度〔81,708元×（6天÷365天）×利率0.83%〕＋100年度〔81,708元×（335天÷365天）×利率1.08%〕｝＝523,026元】，並無不合。
⑺原告主張被告逕自將原告之「申請更正」，改按復查之行政
救濟程序辦理，進而加計行政救濟利息，強將事實認定錯誤之責任，加諸於原告乙節，揆諸首揭規定、司法院解釋及判例意旨，所訴顯係誤解法令，委無足採。且本件原告99年11月23日及12月20日主張之多筆土地面積、持分誤算部分，被告於復查時該部分遺產稅已予追減，本件「行政救濟利息」係就未追減之遺產稅部分計算加徵，如何有事實認定錯誤之責任加諸於原告？⑻原告另主張目前本件遺產稅核定仍有錯誤，原告於101年5
月30日、6月4日再提更正申請書，「正在進行更正、退稅程序中」，故被告對原告加徵「行政救濟利息」乃係一違法之行政處分乙節；查本件加徵「行政救濟利息」之遺產稅部分，如前所述，已於101年1月12日確定在案，故原告於本件遺產稅行政處分確定後，所提之更正事項，屬另案問題，與本案並無關涉。本件被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定加徵「行政救濟利息」523,026元並無違誤，應予維持。
⑼綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭執在原告於99年11月23日（原處分卷p.750，關於
「土地持分比例變更」部分）及99年12月20日（原處分卷p.
754，關於「設有地上權之土地，地上權價值未扣除」部分）向被告具文主張之內容，是否屬稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍？⑵關於「土地持分比例變更」部分，先前原告就訴外多筆土地
申請持分比例更正時（原處分卷p.570,608-609），被告皆以更正程序辦理（原處分卷p.581,621），而上開部分，被告於內部文件中也坦承「50筆土地之持分確有申報錯誤之情事」（原處分卷p.757），故此部分應屬稅捐稽徵法第17條之範圍，應無疑義。經本院闡明（99年11月23日之申請，被告已依更正程序處理），故本件爭執僅屬99年12月20日之申請（原處分卷p.754）是否應循更正程序處理之（原告亦陳明：移為復查程序的只有一次，99年12月20日之申請，參見本院卷p.107）。故本案實質之爭點僅有一項（99年12月20日關於「設有地上權之土地，地上權價值未扣除」部分，是否屬稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍？）。
⑵而所謂之更正程序為稅捐稽徵法第17條，指納稅義務人如發
現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。
①實務上可供參酌之見解：
1.最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨「『納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。
』固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟本條所謂『記載、計算錯誤或重複』，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。」
2.改制前行政法院87年度判字第241號判決意旨「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，固為稅捐稽徵法第17條所規定，惟此限於記載、計算錯誤或重複情形，若對於稅捐稽徵機關事實之查定或法令之適用有所爭執時，即非本條適用範圍。」，及同院85年度判字第713號判決意旨「稅捐稽徵法第17條所謂通知文書之記載或計算有錯誤，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言。」②因此，稅捐稽徵法第17條既謂「查對更正」，即表示稅捐
稽徵機關所製發之文書與其所欲表示之意思不同，反面來說，如繳納通知文書與捐稽徵機關之意思相符，而納稅義務人仍有爭執，應非屬查對更正之範圍；此種文書與意思表示非一致之型態，可略分成記載、計算錯誤、重複等。
若非「記載、計算」之「錯誤或重複」即非查對更正程序所得處理。
1.就原告所稱「設有地上權之土地，地上權價值未扣除」部分，此已屬實體爭執，且於被告內部文件中「因繼承人未提供其他資料佐證，尚無法判定」（原處分卷p.75
7）；被告另於100年2月23日發函請原告提供相關資料（原處分卷p.1280）。此部分核其實質係對遺產稅之核定不服，且繳納通知文書也與被告製發之意思相符，應非屬稅捐稽徵法第17條之範圍。
2.關於原告補陳早就將相關資料提交被告（六筆地上權應扣金額之計算，如本院卷p.124、p.130、p.133、p.
135、p.137、p.139）但所爭議的還是「因為核定書之內容尚有應扣除尚未扣除之事項」（參見99年12月20日之申請書，原處分卷p.754），當屬實體之爭議，這是原核定書（繳納通知文書）認定之結果與原告主觀意見不一致，而非有何「記載、計算」之「錯誤或重複」，原告就此表示「尚有應扣而未扣」者，自屬不服之意思表示而應循復查程序處理之，故被告之處理，應屬於法有據。
3.至於，原告指摘係因被告審查忽略或錯誤，未仔細審查原告資料，致生眾多錯誤云云。按被告之審查錯誤者，有循更正程序處理者，亦有循復查程序處理者，當視錯誤之性質而定。判斷之基準在於「稅捐稽徵機關所製發之文書與其所欲表示之意思不同」是更正程序，若「繳納通知文書與捐稽徵機關之意思相符，而納稅義務人仍有爭執」者，應循復查程序，復查程序本身就是一種救濟程序，若國家稅捐機關課稅之基礎是錯誤的，所課之稅金當加息返還。兩種程序性質迴異，不容僅稱錯誤而為誤導，原告所稱自無足採。
六、本件行政救濟加計利息之金額原告未爭執，經核算尚無不符（參附件）。綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而本件遺產稅核定時間之長久僅關於行政效率而無涉於程序之定性，又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國102年2月7日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年2月7日
書記官鄭聚恩