裁判字號：最高行政法院96年判字第1914號判決
裁判日期：民國96年10月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01914號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月22日高雄高等行政法院94年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，自民國（下同）87年5月起至89年3月止，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（以下簡稱高鋁公司）計87年新臺幣（以下同）2,904,762元，88年952,381元，89年952,381元，合計4,809,524元（不含稅），逃漏營業稅240,476元，嗣經財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）於91年4月1日查獲，移由被上訴人審理違章成立，除核定向上訴人補徵營業稅240,476元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計721,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第273號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人於93年3月8日接獲被上訴人93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書，同日即接獲被上訴人所屬三民稽徵所於3月8日開立核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，卻又於93年3月9日接獲被上訴人財高國稅法字第0930012192號函，告知有關上訴人於87至89年與親戚 陳世康 之資金往來案件正在審理中，顯然上訴人之案件於93年3月23日前尚未審查完竣，而被上訴人卻提早於93年3月8日即作成處分決定書，核與行政程序法第8條及第9條之規定相悖，依據同法第101條、第111條規定，該處分書自應屬當然無效。另被上訴人於93年5月14日以財高國稅法字第0930025582號函告知上訴人將前述三民稽徵所所開立核定稅額繳款書之繳納期限延至93年6月1日至93年6月10日，顯然被上訴人亦了解上述處分書有重大瑕疵，否則豈可更改繳納日期。（二）87至89年間因親戚陳世康（高鋁公司負責人）個人資金週轉需要向上訴人及婆婆 陳李春香 借貸，並於事後開立支票或匯款償還，相關資金流程，上訴人已提供被上訴人參考。商品買賣不能無中生有，沒有進貨，何來貨物可供銷售，及上訴人係以哪一家營利事業之發票予高鋁公司入帳等之疑點，均未見被上訴人及財政部提出說明。又被上訴人未遵守財政部93年9月29日所頒布臺財訴字第09313512360號函之規定內容，其所為之決定實難讓人民信服。（三）高檢署查緝黑金中心雖有查得上訴人與高鋁公司有305萬元與200萬元之2筆資金往來，但該2筆資金數額俱為整數，核與其它被上訴人查獲之款項數額均帶有尾數不同。足見，上開二筆款項均非營業資金往來。（四）另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條及所得稅法施行細則第12條規定，如需適用營業稅法第28條規定，至少需有固定營業場所，且一個年度需有經常性之買賣才需辦理營業登記，否則係屬一時貿易所得，毋庸辦理營業登記。財政部臺北市國稅局等5區國稅局已認定每月交易次數超過3、4次以上，才算經常交易需辦理營業登記，由於上訴人並無固定營業場所，且依被上訴人所提示之交易資料，依前述規定應屬一時貿易所得，上訴人應僅需繳納個人綜合所得稅，而無需繳納營業稅。依財政部77年12月10日臺財稅第000000000號函及75年7月12日臺財稅第756254號函之規定，被上訴人所認定上訴人88、89年度之銷售收入均為100萬元，平均每月營業額未達20萬元，自無營業稅法第51條規定漏稅罰之適用，甚至有關88年度部分，被上訴人亦認為上訴人有一時貿易所得，應直接對上訴人課徵所得稅，則自無營業稅法之適用。至被上訴人所引用之財政部76年7月24日臺財稅第000000000號函發布之買賣等業別營業稅起徵點為6萬元，經查係對營業稅法第13條規定之營業稅起徵點，並不適用營業稅法第51條處罰之規定。（五）依財政部73年12月24日臺財稅第65468號函釋、財政部83年3月30日臺財稅第000000000號函釋之意旨，上訴人於87年至89年間有買賣行為，其買賣次數在3年內僅有5次，本即屬非經常性之行為，且上訴人既無營業牌號又無固定營業場所，自更無所得稅法第11條第2項「營利事業」之適用。從而，依財政部73年12月24日臺財稅第65468號函釋，應以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之六」作為課稅基準，課徵上訴人之個人綜合所得稅等語，為此，訴請將訴願決定（含復查決定）及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人93年3月8日以93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書函送繳納期間自至93年3月30日止之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，並合法送達；並於93年3月9日以財高國稅法字第0930012192號函告知並輔導。惟漏稅違章事實存在，即應補稅處罰，並不因輔導期間未屆滿而影響處分之效力。（二）上訴人於93年3月17日向被上訴人提出更正申請書，被上訴人乃於93年4月22日以財高國稅法字第0930016991號函復上訴人，後上訴人旋於93年5月6日再提出更正補充說明書，被上訴人再於93年5月14日再以財高國稅法字第0930025582號函復上訴人所請歉難照准，且因93年3月17日申請書係於繳納期間內提出，並依財政部70年1月3日臺財稅第3009號函釋規定，改訂繳納期限至93年6月10日。（三）高鋁公司於87至90年期間向上訴人等165人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，違反稅法規定，經高檢署查緝黑金中心查獲，高鋁公司並由板橋地檢提起公訴在案，牽連本件之涉案人計有 林文德 、 莊美雲 及上訴人等165人，均係收集廢鋁等廢棄物出售予高鋁公司，與高鋁公司負責人之私人借貸無關。又上訴人主張依營業稅法規定，一個年度需有超過3次以上之交易才需辦理營業登記等云云，即與營業稅法第28條規定不符。
而財政部77年12月10日臺財稅第000000000號函釋固規定未辦登記擅自營業，其每月銷售額未達起徵點者，無漏稅罰之適用，然依財政部76年7月24日臺財稅第000000000號函發布之買賣等業別營業稅起徵點每月銷售額為6萬元，上訴人87至89年度銷售額皆高於起徵點，併予敘明等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）如前述一所載事實，業據兩造分別 陳明 在卷，復有被上訴人所屬三民稽徵所營業稅隨課違章核定稅額繳款書及被上訴人93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書等影本附原處分卷可稽。（二）被上訴人就已查獲上訴人之違章事實，於93年3月8日以93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書函送繳納期間自93年3月21日起至93年3月30日止之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書予上訴人；另依營業稅法第51條第1款規定並參酌財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，營業人涉嫌違章漏稅如已補繳稅款並承諾違章事實，得減輕裁罰倍數，被上訴人乃復於93年3月9日以財高國稅法字第0930012192號函告知上訴人並予輔導，縱使該函文中提及上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，刻正審理中等語，惟漏稅違章事實存在，即應補稅處罰，並不因輔導期間未屆滿而影響處分之效力，僅係上訴人如於期間內繳清稅款並承認違章事實，得減輕處罰倍數，故上訴人主張未審先判，原處分書及稅單應屬當然無效云云，顯屬誤解。又上訴人於93年3月17日向被上訴人提出更正申請書，主張被上訴人補稅處罰之認事用法及計算有誤，依稅捐稽徵法第17條規定請被上訴人更正並檢還營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書；惟經被上訴人審查其申請書內容非屬稅捐稽徵法第17條所訂有關記載、記算錯誤或重複等更正事項，而為稅捐稽徵法第35條第1項之復查範圍，被上訴人乃於93年4月22日以財高國稅法字第0930016991號函復上訴人，告知其申請書被上訴人已依復查程序辦理；經送達後，上訴人旋於93年5月6日再提出更正補充說明書，執以93年3月17日申請書，本意即申請更正云云，然基於上訴人申請事項非屬更正範圍，被上訴人乃於93年5月14日再以財高國稅法字第0930025582號函復上訴人所請歉難照准，且因93年3月17日申請書係於繳納期間內提出，依財政部70年1月3日臺財稅第3009號函釋規定，查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，故檢還之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書並予改訂繳納期限至93年6月10日，此乃依法行政，及充分考量上訴人之權益，並非被上訴人認為處分書有重大瑕疵。（三）高鋁公司於87至90年期間向上訴人等165人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，違反稅法規定，經高檢署查緝黑金中心查獲，高鋁公司並由板橋地檢提起公訴在案，牽連本件之涉案人計有林文德、莊美雲及上訴人等165人，均係收集廢鋁等廢棄物出售予高鋁公司，與高鋁公司負責人之私人借貸無關；上訴人從事舊鋁回收買賣，且未申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於87、88及89年度透過第二資源回收合作社銷售貨物予高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人 陳明忠 之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶，其中87年匯款3,050,000元，88年匯款1,000,000元，89年匯款1,000,000元，上開3個年度總計匯款金額5,050,000元（含稅）；又高鋁公司匯款後，復由第二資源回收合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證等情，業據被上訴人陳明在卷，復有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書（91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、487
0、4871、4872、4874號）及高鋁公司87至90年度向非第二資源回收合作社社員進貨付款明細表等影本附本院卷及原處分卷為憑，洵堪認定。上訴人雖訴稱其並無經營任何營業行為，在87至89年間因陳世康個人資金週轉需要而向上訴人及婆婆陳李春香借貸，並於事後開立支票或匯款償還云云，並提供相關資金流程及陳世康說明書為憑。惟查，上訴人於93年2月16日在被上訴人所屬三民稽徵所接受問話時說明：關於3,050,000元部分，為上訴人婆婆借款於陳世康，因陳世康還款時，婆婆一時找不到存摺，故委由上訴人先行代收；而關於88年1,000,000元及89年1,000,000元部分，係由陳世康向上訴人借款，並經其還款予上訴人。然上開借貸金額數目不小，上訴人與其婆婆及陳世康間對此借款竟無任何借貸契約之書面，已有疑義；此外，高鋁公司為一上櫃公司，其內部控制及相關之會計制度理應健全，亦怎會將公司負責人之私人現金取得借貸款項，竟利用公司進貨付款之帳戶來還款，顯然悖離一般公司資金內部控管及交易常規；再者，上訴人提供之借貸相關資金流程，即富邦商業銀行客戶存提記錄單均係提領現金，僅能證明上訴人有在上開銀行提領現金，然亦無法證明係渠等與陳世康間之借貸往來。是上訴人主張上開系爭款項係高鋁公司負責人陳世康個人因週轉需要而向其借款云云，尚不可採。（四）為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃作成86年3月18日臺財稅第000000000號函釋，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。查上訴人為從事舊鋁回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於87、88及89年度透過該合作社銷售貨物予高鋁公司，再由該合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，顯與上開財政部函釋規定不合。再由上訴人與高鋁公司交易金額，87年為3,050,000元，88年為1,000,000元，89年為1,000,000元，上開3個年度總計交易金額高達5,050,000元（含稅），足見上訴人營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。是上訴人主張其於87年至89年間縱使有買賣行為，其買賣次數在3年內僅有5次，是若認為該筆資金為營業資金，被上訴人亦應以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之六」課稅云云，亦要無可採。至上訴人另主張一個年度需有超過3次以上之交易才需辦理營業登記云云，然該項主張與營業稅法第28條規定不符，自不足憑採。（五）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件上訴人既以從事舊貨回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故上訴人有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書及調查筆錄，並未記載上訴人有違反稅捐稽徵法或接受檢、警、調之訊問，而原判決卻逕自援引起訴書，認定上訴人有從事舊鋁回收買賣逃漏稅捐之行為，自有違背法令之情事。（二）依改制前行政法院75年度判字第681號判決、69年度判字第847號判決及行政訴訟法第133條、第136條均一致認為，稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。而原判決對於應由被上訴人所負之舉證責任事項（如上訴人係透過二資社那一位社員？於何時間？以何種價格？將何種舊鋁製品？數量多少？於何地？將舊鋁製品或廢棄物出售予高鋁公司等情），恝置不論，卻以上訴人提供之借貸相關資金流程，即富邦商業銀行客戶存提記錄單均係提領現金，僅能證明上訴人有在上開銀行提領現金，然亦無法證明係渠等與陳世康間之借貸往來為由，而認上訴人應就與高鋁公司負責人陳世康周轉款項負舉證責任，有違舉證責任之配置，而當然違背法令。（三）原判決以上訴人與高鋁公司交易金額，87年為3,050,000元，88年為1,000,000元，89年為1,000,000元，上開3個年度總計交易金額高達5,050,000元（含稅）為由，而認上訴人營業之規模不小，致使本件不適用所得稅法第14條「個人一時貿易盈餘」之規定，此實為未將所得稅法第11條第2項、財政部83年3月30日臺財稅第000000000號函及財政部臺財稅第000000000號函一併考慮之謬誤，故原判決有不適用法規或適用不當之情等語。
六、被上訴人並未提出答辯。
七、本院查：(一)按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」(本院39年判字第2號判例)。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為補稅科鍰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科鍰處分合法。(二)原判決認定上訴人有被上訴人所指之漏稅違章事實，係以臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書(以下稱系爭起訴書)及高鋁公司87至90年度向非第二資源回收合作社社員進貨付款明細表(以下稱系爭明細表)(原處分第31頁)為據。惟認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用(本院61年判字第70號判例參照)。上訴人自始至終均否認銷售貨物予高鋁公司，原處分卷及訴願卷並無系爭起訴書，而被上訴人於原審審理中提出附於原審卷之系爭起訴書，僅有部分頁數，亦無該起訴書內所稱之附表，觀諸附於原審卷內系爭起訴書之內容，並無原判決所指上訴人從事舊鋁回收買賣，且未申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，於87、88及89年度透過第二資源回收合作社銷售貨物予高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶之記載。再原判決所指系爭明細表，係事後製作之統計資料，並非原始證據資料，且即令其內容可信，亦僅能證明資金往來流向，無從證明其原因關係。原判決據系爭起訴書及系爭明細表認定上訴人有被上訴人所指之漏稅違章事實，認定事實未憑證據，有違證據法則，判決違背法令。(三)行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照），自不受檢察官起訴事實之拘束。甚且，檢察官所起訴之犯罪事實，其起訴以有犯罪嫌疑為已足(刑事訴訟法第251條第1項參照)，尚待法院審判認定是否犯罪事實確實存在，是事實審法院如僅以此起訴書所載犯罪事實，作為認定事實已經證明之依據，而未就起訴所憑證據為評價，或再加上對其他證據所為之評價，綜合判斷以認定事實之真偽，此種事實審法院之事實認定即有違論理法則。是即令系爭起訴書有關原判決所認定上訴人透過第二資源回收合作社銷售貨物予高鋁公司之記載，亦不能僅憑系爭起訴書作為認定上訴人有漏稅違章事實。(四)從而，原判決違背法令，其為上訴人上訴意旨所指摘是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國96年10月30日
第五庭審判長法官林茂權
法官劉介中法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年10月31日
書記官莊俊亨