裁判字號：最高行政法院94年判字第562號判決
裁判日期：民國94年04月21日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
94年度判字第00562號上訴人甲○○
乙○○被上訴人臺中縣稅捐稽徵處代表人丙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年11月6日臺中高等行政法院92年度訴字第663號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人共同持分所有坐落臺中縣大里市○○段1427、1435地號及西榮段13地號土地，因位於大里市第一期都市計畫區範圍內且皆臨接10米以上之省道、縣道，依法須留設4米寬之騎樓走廊用地以供公共通行、公共使用，而上訴人多年前即將該部分土地無償供公共使用及公共通行，且未設置圍籬或供營業．．．等其他使用，並於約20年前及90年9月19日依土地稅減免規則第9條及第10條之規定向被上訴人所屬大屯分處（下稱大屯分處）申請減免該部分土地之地價稅。惟大屯分處91年10月4日中縣稅屯土字第09180882100號函，以上開吉隆段14
27、1435地號土地原核准減免地價稅，已不符合減免之要件應自91年起按實際使用情形，依規定應課徵地價稅。上訴人提出申覆，大屯分處復以91年11月4日中縣稅屯土字第09103700600號函復，本件已進入行政救濟程序中俟確定後比照辦理等云，被上訴人並據以核定上訴人91年之地價稅等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人於90年9月19日向大屯分處申請減免地價稅時，經該分處會同有關單位人員勘查結果，除當事人自行於系爭土地臨道路兩旁4米寬內填土石外，現場無任何建築物，且面臨之道路早已拓寬多年，工務單位並於系爭土地與馬路之間舖設人行道或排水溝，供行人步行使用，故大里市公所會勘人員認定剛舖設4米寬之土地非供村里道路使用。系爭土地既無供公共通行使用之事實，自無土地稅減免規則第9條之減免適用。又依財政部91年4月4日台財稅第0000000000號函釋，土地稅減免規則第10條第1項所稱騎樓走廊地，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提，系爭土地為未經建築之一般空地，亦無上開減免地價稅規定之適用。是大屯分處自91年將原按規定減免課徵地價稅部分，恢復按一般土地稅率課徵地價稅，並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於被上訴人核定91年之地價稅額部分：經查，上訴人曾於90年9月19日向大屯分處申請就系爭3筆土地鄰馬路4米部分減免地價稅，經該分處會同有關單位人員至現場會勘結果，現場係空地，非村里道路，且地上尚未興蓋建物亦無騎樓，有會勘紀錄表及大屯分處90年10月12日90中縣稅屯2字第90506092號函附原處分卷可稽，並有上訴人提出之現場圖及現場照片四張附卷可按，事實已甚明瞭。上訴人主張系爭土地依財政部91年9月24日台財稅字第0910455652號函，應有土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用；又系爭3筆土地臨路4公尺部分係政府指定依法須留設騎樓走廊之部分，上訴人僅能依法設置或退縮為人行道，並將該部分供公眾通行、使用，不得任意設置圍籬或障礙，無法作其他有效益使用，依土地稅減免規則第10條第1項之規定，亦應免稅云云，並無可採。另系爭土地業經被上訴人認定自90年起，其地價稅即不適用土地稅減免規則第9條、第10條第1項減免地價稅之規定，上訴人不服提起行政訴訟，業經原審法院91年度訴字第886號地價稅事件，判決上訴人之訴駁回在案。系爭土地自90年起其減免原因即已消滅，則上訴人91年之地價稅未予減免，並無不合。上訴人主張大屯分處91年10月4日中縣稅屯土字第091080882100號函始認定減免原因消滅，應自次年（92年）始恢復徵收乙節，亦非可取。是被上訴人核定91年之地價稅額並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分均無理由，應予駁回。關於大屯分處91年10月4日中縣稅屯土字第09180882100號函及91年11月4日中縣稅屯土字第09103700600號函部分：查大屯分處91年10月4日中縣稅屯土字第09180882100號函通知上訴人系爭吉隆段1427、1435地號土地，原核准減免地價稅，經清查結果已不符減免地價稅要件，應自91年起按實際使用情形依規定課徵地價稅，並教示上訴人如有異議，請於15日內提出申覆。上訴人乃於同年月15日提出申覆，大屯分處即以91年11月4日中縣稅屯土字第09103700600號函復略以：「本案系爭土地就騎樓走廊預定地可否減免地價稅乙節，已進入行政救濟程序中（按：指上訴人90年度地價稅之行政救濟程序），俟確定後比照辦理．．．。」系爭土地業經被上訴人於90年度上訴人之地價稅行政救濟事件，認定不適用土地稅減免規則第9條、第10條第1項減免地價稅之規定，是系爭土地自90年起其減免原因即已消滅，大屯分處上開函文意旨，並無不合，訴願決定予以維持亦無違失，上訴人訴請撤銷此部分處分及訴願決定，亦無理由，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：系爭3筆土地應減免地價稅之部分屬騎樓走廊用地，多年來確實是無償在供公共使用及公共通行，有當地及鄰近里長證明書可證，符合土地稅減免規則第9條及第10條第1項規定，應免徵地價稅。又查土地稅減免規則第4條及第9條規定，只要是無償供公共使用，不限特定人士使用之土地，且非屬建造房屋應保留之空地部分即可減免地價稅，並未限定須作為村里道路使用之私人土地，始為供公共使用之土地。再依財政部91年9月24日台財稅第0000000000號函可知，只要是非屬建造房屋應保留之空地部分，且有無償供公共使用、公共通行之情形，即可免徵地價稅。因此，被上訴人未以實際情形來認定，而逕以是否為村里道路來核定，顯有違誤。且被上訴人在於法無據下任意限縮土地稅減免規則第4條及第9條「公共使用」之定義及適用範圍，是為增加法律所無之限制，已違反憲法第19條租稅法律主義，顯然於法不合。系爭土地係無償及不限特定人使用，為原審及被上訴人所不否認，亦為當地及附近居民、機關員工所皆知。原判決以上訴人未於現場豎立「私人土地歡迎公眾使用」之告示牌為理由，認為系爭土地不符合土地稅減免規則第9條之要件，實已違背法令及常情。又依土地稅減免規則第10條第1項之規定，無須有建築改良物，即可免徵地價稅。再依該規則訂定之法源，土地稅法第6條規定，更可知其立法之意旨主要在於維護社會公益目的。在都市計畫範圍內，經政府指定依法須留設騎樓或無遮簷人行道路段內之土地，其臨接該道路起四米深之土地為騎樓走廊用地，在已完成建築土地將騎樓走廊用地部分退縮未建，並供公共通行，該部分就可免徵地價稅。因此財政部91年4月4日台財稅第000000000號函釋排除未建築空地之適用，已違背及曲解土地稅減免規則第10條第1項之意旨，並違反租稅法律主義，顯有不當。上訴人將該部分用地供公眾通行以增進社會公益，正符土地稅法第6條及土地稅減免規則第10條第1項之意旨與立法精神。再依土地稅減免規則第24條第1項之規定，「減免原因消滅時，自次年（期）恢復徵收」。查被上訴人係以91年10月4日中縣稅屯土字第09180882100號函，依據財政部91年4月4日台財稅第0000000000號函釋認為上訴人原核准地價稅案已不符減免地價稅要件，而恢復課徵地價稅。但依土地稅減免規則第24條第1項規定應自次年（92年）始恢復徵收，而非自當年（91年）即恢復課徵，被上訴人所為，顯與法不合云云。
本院查：按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第9條所明定。至於私有土地是否無償供公共使用，核屬事實認定問題。財政部91年9月24日台財稅第0000000000號函說明三：「．．．未建築之私有空地，如有無償供公共使用之情形，雖無前揭（騎樓走廊地）減免地價稅之適用，惟土地所有權人仍可檢送具體案例，依上開減免規則第9條規定向土地所在地稅捐稽徵處申請免徵地價稅。」依該函釋業已指明需由主管機關依具體案例，審核是否符合上開規定之「無償供公共使用」之情形。原判決以大屯分處就系爭3筆土地會同有關單位人員至現場會勘結果，現場係空地，非村里道路，且地上尚未興蓋建物亦無騎樓，有會勘紀錄表及大屯分處90年10月12日90中縣稅屯2字第90506092號函可稽，並有上訴人提出之現場圖及現場照片四張附卷可按，乃認定系爭土地不符合土地稅減免規則第9條、第10條第1項之規定，經核並無違背法令情事，亦無限縮土地稅減免規則第4條及第9條「公共使用」之定義及適用範圍，更無違反租稅法律主義可言。次查，財政部91年4月4日台財稅第0000000000號函釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅之適用。」上開函釋為財政部依其職權所作成之解釋，尚無違反土地稅減免規則相關規定之情形，原判決予以援用，以系爭土地為無建築物之一般空地，尚無土地稅減免規則第10條第1項供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅規定之適用，亦無不合。又查，上訴人於90年9月19日向大屯分處申請騎樓地減免，經該分處認定系爭土地於90年間其減免原因即已消滅，已如前述，依土地稅減免規則第24條第1項規定，於減免原因消滅，自次年（91年）將原按規定減免課徵地價稅部分，恢復按一般土地稅率課徵地價稅，並無違誤。末查，上開大屯分處91年11月4日中縣稅屯土字第09103700600號函復上訴人略以：「本案系爭土地就騎樓走廊預定地可否減免地價稅乙節，已進入行政救濟程序中（按：指上訴人90年度地價稅之行政救濟程序），俟確定後比照辦理．．．。」核其內容僅係說明就系爭騎樓走廊預定地可否減免地價稅之處理方式，並非作成對外直接發生法律效果之行政處分，上訴人對該函一併訴請撤銷，自非合法。原判決以其所訴為無理由而予駁回，雖有未洽，惟其結果並無不同，仍應予維持。上訴論旨，無非持其主觀法律見解之歧異，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月21日
第三庭審判長法官廖政雄
法官吳明鴻法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩以上正本證明與原本無異中華民國94年4月21日
書記官蘇金全