臺北高等行政法院101年度訴字第804號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第804號判決

裁判日期：民國103年07月17日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第804號103年7月3日辯論終結原告 焦春鳳 訴訟代理人 黃鈵淳 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 洪美惠
黃瑋 如上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年
3月29日台財訴字第10100033080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由 吳自心 變更為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，未將已揭露之營利所得新臺幣（下同）83,933,982元併入綜合所得總額，案經被告查核結果，以其漏報取自臺北磚廠股份有限 公司 （下稱臺北磚廠公司）營利所得為115,517,638元、泰北磚廠股份有限公司（下稱泰北磚廠公司）營利所得為1,062,356元及
2筆營利所得計19,031元，合計漏報營利所得116,599,025元，乃歸課核定綜合所得總額119,160,754元，補徵稅額43,919,092元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告所認定之原告之所得（即系爭股利）係屬遺產，而非原告之固有財產或所得，業有法務行政執行署士林分署101年
8月14日函文（原證1）、臺北行政法院100年訴字第1865號判決（原證2，臺北高等行政法院100年訴字第1865號判決第72頁第1行以下參照）、最高法院60年台上字第817號判例（原證3），及臺北地方法院102年度重訴字第11號確定判決（原證4）之見解可供參照，從而被告就系爭股利課徵所得稅，顯有違誤：
（一）依最高法院60年台上字第817號判例之見解，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，本案臺北磚廠及泰北磚廠之股權仍登記為被繼承人○○○所有，系爭股利應仍屬○○○之遺產，而非原告之所得，不應課徵所得稅。
（二）依臺北高等行政法院100年訴字第1865號判決之見解，亦認為系爭現金股利係原告繼承被繼承人○○○所留遺產而來，非屬原告之固有財產，自不得課徵所得稅。
（三）依法務行政執行署士林分署101年8月14日函文（原證1），有關用以抵充被繼承人○○○遺產稅之系爭股利執行說明，其內容亦載明「…故本分署依行政執行法第26條準用強制執行法第115條第1項、第2項規定執行被繼承人○○○之遺產中投資，於法並無不合。」（原證1），依上述法務部行政執行署之函文內容，本案系爭現金股利屬○○○遺產中之投資，即屬原告之個人財產及所得，被告自不得以其為綜所稅之課徵對象據以課徵綜所稅，被告以系爭現金股利課徵綜所稅，即顯非適法。
二、退步言之，縱認系爭股利並非屬遺產，原告並未取得系爭股利之現金或替代現金之報償，依收付實現制，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅：
（一）按所得稅之課徵須以稅捐客體存在而實現始足當之，又所得之實現與否，依司法院釋字第377號解釋文（原證6）所載「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」另參諸該號解釋之理由書「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，…是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」即明文揭示綜合所得稅課徵客體實現之判斷標準，係採取收付實現制原則。
（二）原告就系爭股利並未收取現金或取得替代現金之報償，依前述司法院釋字第377號解釋文之意旨，系爭現金股利並未實現，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅：查系爭股利雖經被告用以抵充被繼承人○○○之遺產稅，惟原告實無繳納遺產稅之義務，蓋被繼承人有鉅額之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，原告無需繳納遺產稅，此部分業經最高法院103年度判字第184號判決闡述在案，原判決並將臺北高等行政法院100年度訴更一字第222號判決廢棄發回更審，本案被繼承人○○○之遺產淨值（280,109,372元），扣除其生前之未償債務後（1,619,059,586元），其遺產淨值顯為負數，被繼承人之遺產並無須繳納遺產稅，故原告並無受遺產稅債務清償之利益，原告既未就系爭股利取得現金或替代現金之報償，被告不得將系爭現金股利納入申報課稅範圍並據以課徵綜合所得稅，是以，被告所為之納稅處分顯非適法。
三、綜上所述，系爭現金股利係繼承被繼承人○○○所留遺產而來，依臺北高等行政法院100年訴字第1865號判決之見解，系爭股利應非屬原告之固有財產，且因被繼承人○○○於臺北磚廠公司及泰北磚廠公司之股權，於該二公司之股東名簿上並未變更登記為原告所有，參照最高法院60年台上字第81
7號判例，及臺北地方法院102年度重訴字第11號確定判決之見解，系爭股利應屬被繼承人○○○之遺產，而非原告之所得。另退步言之，縱認系爭股利並非屬遺產，本案因被繼承人生前有鉅額之未償債務並未扣除，業經最高法院103年度判字第184號判決闡述在案，扣除被繼承人之未償債務，原告實無須以系爭股利繳納遺產稅，從而，原告並未取得系爭股利之現金或替代現金之報償，原處分有上述違法之情形等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
參、被告則以：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。
」、「被繼承人死亡後，由數人共同繼承之遺產所生孳息課稅疑義。說明：二、被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」為財政部67年10月5日台財稅第36761號及98年9月1日台財稅字第09800412250號函所明釋。
二、本件源自臺北磚廠公司及泰北磚廠公司營利所得計116,579,
994元，係屬原告之配偶○○○於91年4月1日死亡後遺留之股份所生之現金股利，被告因繼承人欠繳○○○君遺產稅稅額及罰鍰，經移送士林行政執行處強制執行結果，就被繼承人所遺投資上開2公司股份配發之股利核發收取命令，分別於98年5月11日、12日、同年7月30日及同年10月8日徵起現金股利及股息，其中屬原告應繼分1/3受配臺北磚廠公司股利為45,763,888元（31,583,656元＋14,180,232元）、泰北磚廠公司股利為1,062,356元，原告既於98年交付系爭現金股利以供執行抵繳遺產稅，即已取得系爭股利之所有權，亦為原告所不爭執，原核定原告營利所得，尚無不合。次查原告因履行配偶剩餘財產差額分配請求權登記持有臺北磚廠公司股數111,250股，而成為該公司股東，於98年受配該公司股利69,753,750元，自屬原告所得，有臺北磚廠公司10
0年7月1日函、98年股東常會議事錄、股東名冊及股息發放第一次至第三次明細附卷可稽。
三、系爭股利係繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依據首揭財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋意旨，認為係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，上開函釋並經司法院釋字第608號解釋認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。系爭股利既經臺北磚廠公司及泰北磚廠公司於98年度依原告應繼分1/3填報股利憑單並配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為其個人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，是被告將系爭股利併入原告98年度綜合所得總額，並依法補徵稅額43,919,092元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出復查決定書（訴願卷第第8-11頁）、綜合所得稅核定稅額繳款書（訴願卷第12頁）、訴願書（本院卷第16-22頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭股利是否為遺產？抑或原告個人所得？
二、若係原告之個人所得，該所得是否已實現？是否應核課當年度綜合所得稅？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第4條第1項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」
（二）行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額......應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」
（三）行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
二、系爭股利並非遺產，而係原告之個人所得：
（一）系爭臺北磚廠營利所得115,517,638元（69,753,750元＋31,583,656元＋14,180,232元）及泰北磚廠公司營利所得1,062,356元（992,613元＋69,743元），係被繼承人○○○死亡（91年4月1日）後所遺臺北磚廠所發放之股利，被告認為係繼承事實發生後所領取，屬原告之所得，乃歸課核定綜合所得總額119,160,754元，補徵稅額43,919,092元，尚無違誤。
（二）原告雖主張系爭股利發放時，股東名簿所登記之股東為被繼承人○○○，系爭股利並非遺產，有士林行政執行署10
1年8月14日函文、本院100年訴字第1865號判決（理由欄第71頁）、最高法院60年台上字第817號判例，及臺北地方法院102年度重訴字第11號確定判決見解可供參照云云。
（三）惟查：
１、司法院釋字第608號解釋稱：「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文；依中華民國84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」，經查本件系爭股利台北磚廠部分係分別於97年5月26日、98年4月
7日股東常會決議發放96、97年度現金股利，股東 張柏卿 名下分別可獲分派88,069,300元、42,541,950元，台北磚廠分別於97年6月26日、98年6月6日收受行政執行署扣押命令，又分別於98年4月24日、98年7月10日收受同署收取命令，共計交付財政部台北市國稅局130,611,250元，有台北磚廠回函復本院卷第185頁可憑，又泰北磚廠於99年7月1日解散，分別於97年6月25日、97年5月27日股東常會決議發放現金股利，股東張柏卿名下分別可獲分派2,963,025元、193,050元，台北磚廠於97年6月26日收受行政執行署扣押命令，於98年
4月30日收受同署收取命令，共計交付財政部台北市國稅局3,156,075元，有台北磚廠回函復本院卷第182頁可憑，可知原告於繼承事實發生（91年4月1日）後所領取之系爭股利，係屬原告之個人所得，應課徵綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，至發放股利時，股東名簿上所登記之股東名義人雖非原告，只是在未變更登記名義前，不得對抗公司而已，尚不影響原告個人為系爭股利之實質歸屬權人，系爭股利自非遺產。
２、至本院100年訴字第1865號判決（經最高行政法院102年度判字第454號判決上訴駁回確定）理由欄第71頁稱：「五、……本院之判斷如下：(6)③F.原告所稱渠等限定繼承取得之臺北磚廠公司、泰北磚廠公司、中興保全公司、普立司通公司等之現金股利，係屬渠等之固有財產云云，顯係忽略原告之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人○○○所留遺產而來，非屬渠等『原有之固有財產』，豈有單純受有『利得』，卻無庸負擔系爭遺產稅租稅債務之理，所稱與前述遺產稅租稅債務成立之法理及稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條等實務法條規定相悖，要無可採」等語，固認定系爭股利是遺產而非原告個人所得，但顯與前揭司法院釋字第608號解釋意旨相左，且該案原告是焦春鳳、 張銘哲 、 張佳玲 ，其主張士林行政執行處97年度遺稅執特字第13412號等對義務人焦春鳳、張銘哲、張佳玲（被繼承人○○○）之行政執行事件「遺產淨額應為零元，且係對債務人之固有財產為執行，用以清償已為限定繼承之遺產稅，係不當得利」等語，請求被告退還所強制執行徵起之現金股利及股息計133,960,130元，經被告於99年12月16日以財北國稅徵字第0990218774號函予以否准，其執行名義即「核定被繼承人○○○遺產淨額、應納稅額、罰鍰之行政處分」，原經復查決定重新核定遺產總額924,023,364元，遺產淨額308,523,438元，應納遺產稅額139,754,718元，漏報遺產稅額661,200元，因原告對被告之復查決定未表不服，未依法提起訴願及行政訴訟而確定在案，經被告依稅捐稽徵法第39條規定，將本稅及罰鍰分別於97年3月5日及97年4月16日移送士林分署執行。嗣被告「更正」遺產總額為867,961,956元，遺產淨額為280,109,372元，應納遺產稅額為125,547,686元，漏報遺產稅額為661,200元，並函請士林分署就更正後稅額執行，原告不服被告98年12月18日財北國稅審二字第0980261855號函「否准追認被繼承人生前債務」，提起訴願及行政訴訟，經本院100年訴更一字第222號判決原告之訴駁回，最高行政法院
103年度判字第184號判決撤銷發回本院重行審理中，可知該行政執行名義內之債權額（遺產稅本稅、罰鍰金額）為何？原執行結果有無不當得利？應依「被告否准追認被繼承人生前債務」處分（即被告98年12月18日財北國稅審二字第0980261855號函）之行政訴訟結果而定，若無行政法院確定判決肯認經更正之原執行名義之金額有誤，原執行即無不當得利之可言，是本院100年訴字第1865號判決理由無論認定系爭股利係屬「遺產」或是「原告固有財產」，均不能變更被告前揭「更正」處分之效力，且與判決結果無影響，本院自不受該判決理由之拘束。
３、又臺灣臺北地方法院102年度重訴字第11號民事判決稱：「……3.對被告泰北磚廠公司部份：被告泰北磚廠公司對上開金額不爭執，僅以上開款項係股東於清算程序中盈餘分派所得之款項，核其性質與股東於會計年度終了盈餘分派所得之股利並無二致，亦屬訴外人○○○死亡後及繼承事實發生後所發放，是該1,361,489元應屬受告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲之固有財產等語為辯。經查，……其分配對象係以股東名簿之記載為準，是被告泰北磚廠公司於清算過程中，已於分配表詳載受分配對象為訴外人○○○，又訴外人○○○業已過世，則該股份淨值為1,361,489元應屬訴外人○○○之遺產」等語，固認定系爭股利是遺產而非原告個人所得，但顯與前揭司法院釋字第608號解釋意旨相左，且該案臺灣原告是冠隆資產管理顧問有限公司(下稱冠隆公司)，被告是臺北磚廠股份有限公司、泰北磚廠股份有限公司，主文為「被告臺北磚廠股份有限公司應給付受告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲新臺幣00000000元，並由原告代位受領。被告泰北磚廠股份有限公司應給付受告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲新臺幣0000000元，並由原告代位受領」，其訴訟標的是冠隆公司之代位受領權，其理由中認定「系爭股利係屬遺產」，並無既判力，且未經詳盡攻擊防禦及審理，並無爭點效，本院自不受拘束。至最高法院60年台上字第817號判例只是闡明「股票之背書受讓人，於未過戶前，不得對公司主張享受開會及分派股息及紅利」，與系爭股利之實質歸屬（即公法上之稅捐屬性）尚無影響；又士林行政執行署101年8月14日函文（原證1，見本院卷第138頁）並未指稱「系爭股利係屬遺產，而非原告之固有財產或所得」，原告主張尚不足採。
三、系爭股利係原告之個人所得，且該所得已經實現，應核課當年度綜合所得稅：
（一）原告雖主張系爭現金股利為限定繼承人之所得，而非遺產，是有關被繼承人○○○遺產稅行政執行之範圍，應限於遺產範圍內執行，但士林行政執行處卻將該現金股利全部強制執行抵充遺產稅，然本案因被繼承人生前有鉅額之未償債務並未扣除，業經最高法院103年度判字第184號判決闡述在案，原告實無遺產稅須扣押系爭股利用以繳納，可見原告並未取得系爭股利之現金或替代現金之報償，依司法院釋字第377號解釋，爭現金股利並未實現，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅云云。
（二）惟債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人本無選擇權（最高法院19年抗字第
813號判例意旨參照），從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產，蓋此時無論遺產或固有財產均屬於繼承人總體財產之一部分，就遺產稅而言，自可以對繼承人之所有財產，包括其從繼承或分配之遺產所取得之孳息（或收取孳息之權利）為執行。易言之，限定繼承時，繼承人對於被繼承人之債務，固以因繼承所得遺產為限，但乃指執行名義確定前應考究之範圍，若已確定「所繼承之遺產淨額範圍為Ａ」，故「應納之遺產稅額及罰鍰為Ｂ（即執行名義範圍為Ｂ）」，則於執行遺產稅Ｂ之清償時，非不得執行繼承人之固有財產。本件士林行政執行處所執行者係「應納之遺產稅額及罰鍰（Ｂ）」之清償，可執行之標的，並不限於剩餘的遺產，也包括繼承人之固有財產，系爭股利若未被扣押以清償「遺產稅及罰鍰（Ｂ）」，士林行政執行處就會執行原告其他財產（或發債權憑證待他日再執行原告之固有財產），故系爭股利之被扣押抵償遺產稅，已產生相同金額內「原告其他固有財產不會再被扣押」之效果，難謂系爭股利尚未實現。至「系爭股利是不是遺產所得」，涉及「因繼承所得遺產淨額有多大（Ａ）」，是執行名義金額（Ｂ=Ａ×10%+罰鍰）正確性之問題，原告僅得對執行名義之正確性提起爭執，而不得謂已被執行扣押之系爭股利並未實現。最高法院103年度判字第184號判決固認定「原判決……否認依該資產負債表關於台崧公司91年度淨值已屬負數之評價，已難謂無違誤（即認被繼承人○○○為連帶保證人，有可能要為台崧公司之債務負連帶清償責任，○○○之遺產總額因此會減少）」，但僅表示原告應清償之遺產稅金額可能變小，原告未來可能可以討回多繳納之遺產稅款，但已繳納之稅款（包含被扣押之系爭股利）對原告而言，並非未實現，與司法院釋字第377號解釋無涉，系爭股利即應核課當年度綜合所得稅，原告主張尚不足採。
四、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月17日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月17日
書記官簡若芸