臺灣高雄地方法院102年度簡字第73號判決

裁判字號：臺灣高雄地方法院102年簡字第73號判決

裁判日期：民國102年09月12日

裁判案由：營業稅

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決102年度簡字第73號
102年9月5日辯論終結原告 刁昇豐 被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 訴訟代理人 李俊賢 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月6日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自於民國96年9月至98年1月間購置及銷售高雄市○○區○○路○○○巷○號10樓等6戶房地，涉嫌逃漏營業稅，經被告查獲，以系爭房屋契稅申報書所載移轉價格計新臺幣（下同）2,339,000元（不含稅）及銷售期間，計算每月平均銷售額為137,588元，未達使用統一發票標準，乃按小規模營業人之營業稅率1﹪課徵營業稅23,390元外，並按所漏稅額23,390處0.5倍之罰鍰11,695元。嗣另查得系爭房地實際成交價格9,630,000元，據以換算系爭房屋銷售額為4,174,939元，經依前述期間計算每月平均銷售額為245,585元，已達使用統一發票標準，原告漏開統一發票並漏報銷售額4,174,939元，逃漏營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，核定補徵營業稅185,357元外，並按所漏稅額208,747元處罰鍰208,746元，經扣除前述已裁處罰鍰11,695元後，再行裁處197,051元。原告不服，申請復查，未獲變更，復不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分
1、原告為自然人，買賣房屋之課稅，以往均按買賣房屋之所得課徵個人綜合所得稅。後財政部95年12月29日台財稅字第00000000000號令釋規定，個人購屋或標購法拍屋再予銷售，如符合四點要件之一者，自97年1月1日起，應依法可徵營業稅，被告據此核課本案系爭營業稅。然（1）原告取得系爭5屋，其○○○區○○路○○○巷○號10樓1戶，於96年9月18日取得，屬97年1月1日前之房屋，應依就規定案買賣房屋之所得，課徵個人綜合所得稅。被告依該解釋函令課稅，是未依法核課。（2）原告出售系爭5戶房屋，並未設有固定營業場所、未具備營業牌號、未僱用人員，是不屬於營利事業，亦不符合四點要件之一，故不應課徵營業稅。（3）被告以原告自96年9月至98年1月止，銷售4,174,939元，每月平均銷售額為245,585元，已達使用統一發票標準（每月平均銷售額200,000元），而按稅率5％課徵營業稅。惟每月平均銷售額，原告認應分年算。現行營業稅法規定，使用統一發票商號之營業稅每2個月申報1次，故營利事業是否達使用統一發票標準，應每2個月平均計算，或按1年12個月平均計算，法乏明定。被告按96年9月至98年1月止，3年期間平均計算，並無法令依據，且係對原告不利之決定，應分年平均計算，較為合理。
（二）罰鍰部分：
1、本案系爭5戶房屋之銷售，原告於第一次核定營業稅時，已主張未再買賣房屋（即不再繼續營業），並依限此補納補繳稅款及罰鍰，已符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處
0.5倍罰緩之規定，是本案縱應處以漏稅罰，亦不應對前後2次核定均處1倍之罰鍰。
2、本案對同樣系爭5戶房屋之銷售，第2次核定營業稅之稅款，原告尚未繳納係因對本稅部分仍有爭議，如被告對本稅部分已釐清更正，並改處0.5倍罰鍰，原告同意依法繳納，不再爭議。
3、原告於第1次核定營業稅時，被告之承辦人員告知補稅及處罰鍰金額不多，繳完就沒事，但原告依限完稅後，被告再對本件6戶房地之買方詳予調查，而重行按稅率5％課徵營業稅，並改處1倍之罰鍰，被告雖言依法補徵，仍有違誠信原則。且依行政救濟不能作更不利決定之法理，如原告對第1次核定提起行政救濟，依法被告不能再核定第2次之補稅，故原告有被騙的感覺。
（三）綜上，爰依法提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分
1、營業稅法第6條規定之營業人，並未將自然人排除在外，自然人是否為該規定所稱之營業人，應以其是否具備事業之實質要件為據，如個人為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人，亦即營業稅法所重視者，在於是否有銷售貨物或勞務之事實，法律並無排除自然人設立獨資商號之明文，所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又一時偶發性之交易，因無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。同法第1條及第3條第1項業已明定營業之定義及營業稅之課稅範圍，只要營業人有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，均應依法課徵營業稅，以期公允，亦即營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，至營業人銷售貨物是否獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，與銷售時依法核課營業稅無涉。營業稅法有關稅捐主體資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，是個人以營利為目的之私營企業亦屬之。原告取得系爭房地期間為96年9月起至97年12月止(分別以法拍或買賣方式取得)，而出售期間為97年4月起至98年1月止，概於取得後旋即出售且持有期間均未達1年(最長約近8個月)，足認原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合上揭營業稅法第6條及系爭令釋有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅，是其銷售行為，自不能謂與一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，歸屬所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質相同而同等視之，是被告以原告自97年4月起至98年1月止9個月期間內，將其前購入之上述6戶房屋陸續出售獲利，該銷售行為已符營業稅之稅捐客體，而認原告為營業稅之納稅義務人，應就其銷售行為課徵營業稅，並無違誤。
2、查憲法第19條規定租稅法定主義，課稅之依據自不可能僅基於財政部函釋，而本件以一再說明核課依據為營業稅法相關規定，而非財政部95年12月29日台財稅字第00000000000號函釋（即系爭令釋），且該財政部95年12月29日函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。惟查，依憲法第19條規定之租稅法定主義，課稅之依據自不可能僅基於財政部函釋，本件歸課上訴人各年度之營利所得，其核課依據為上述所得稅法相關規定，業據論述如前，核與上揭財政部95年12月29日令釋無涉；況該令釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮所得稅法所規定應課徵營利所得範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅及營利所得，是上訴人片面主觀錯認其於89年至93年間標購法拍屋再行出售之行為，應按個人財產交易所得課稅，自與信賴保護原則及誠實原則無關。有最高行政法院99年度判字第510號判決理由五、（一）、2及100年度判字第1988號判決理由五、（三）供參。基上，本件課徵依據實植基於上揭營業稅法相關規定，而僅於個人以營利為目的而銷售房屋時，再以系爭令釋相佐，且系爭令釋並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，並無原告訴稱未依法核課之情，原告所訴，顯有誤解。
3、參考臺中高等行政法院89年訴字第128號裁判理由一，可認除營業性質特殊之營業人或小規模營業人於一定條件下，得以查定方式計徵營業稅外，依營業稅法第4章第1節規定計算其營業額之營業人，即應依法使用統一發票，縱使日後因經營不佳以致且其申報之營業額未達到使用統一發票標準，稽徵機關仍應核定其使用統一發票。
4、以營利為目的從事房地產中古屋買賣之營業人，現行營業稅法就該營業人銷售貨物有關開立統一發票並申報報繳等稅制程序早已明定，另有關稅額計算方式，分別有該法第4章第1節按一般稅額計算之加值型營業稅制（即按每一交易階段中所產生的加值課徵之加值型營業稅制）及第4章第2節按特種稅額計算之非加值型營業稅制（即按每一交易階段營業總額課徵之毛額型稅制）等2種稅制。小規模營業人因規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準（現行為平均每月新臺幣20萬元），乃依該法第4章第2節按特種稅額方式計算稅額(目前徵收稅率為1﹪)，且免用統一發票，惟若其日後規模擴大，或交易頻繁，或每月銷售額已達平均每月新台幣20萬元以上，自應按該法第4章第1節改按一般稅額計算，自不待言。本件原告自始即未辦理營業登記，銷售貨物為「房地」，依系爭房屋銷售額4,174,939元（依前述銷售價格按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，據以換算而得97年度3,242,025元及98年度932,914元），經依前述查獲期間計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已超過前揭使用統一發票標準，且如前述原告於系爭期間銷售頻繁，自與前揭營業稅法所稱小規模營業人有別，且參前揭臺中高等行政法院裁判理由，縱使原告日後銷售量減少以致其營業額未達到使用統一發票標準，稽徵機關仍應核定其使用統一發票。又營業稅為銷售稅制，計算其平均每月使用統一發票金額，自應以出售時點計算始為合理，是本件若正確計算原告平均每月使用統一發票金額，應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）】，更較前述被告原查計算方式為高，惟因不論採何種計算方式，平均每月使用統一發票金額均超過前揭使用統一發票標準，均不影響本件對原告身分之認定（即非屬小規模營業人），是原告訴稱系爭每月平均銷售額應分按各年度為平均計算，而非按查獲期間（96至98年度）為平均計算，較為合理乙節，即屬誤解。
5、綜上，本件原告於96年9月至97年12月間連續購入房地再於97年4月至98年1月間陸續出售，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的。因系爭房屋與土地合併銷售，而不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，被告依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為4,174,939元，應納營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，本次核定補徵營業稅185,357元，並無不合。原告所訴各節，核無足採，本部分請予維持。
（二）罰鍰部分
1、原告短漏開統一發票並漏報銷售額部分，已同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額208,747元處最高5倍之罰鍰1,043,735元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,174,939元處5%之罰鍰208,746元比較結果，以依營業稅法第51條處罰較重，是應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，惟經參據裁罰參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰鍰197,052元【23,390元×0.5倍＋(208,746元-23,390元)×1倍】，低於前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，依前揭行政罰法第24條但書規定，裁處之額度，不得低於前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，乃裁處罰鍰208,746元，經扣除前已裁處罰鍰11,695元後，本次再行裁處197,051元，揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。
2、營業稅法第1條及第28條條文內之「應依本法規定課徵營業稅」及「應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」，係法律上之強行規定，強制納稅義務人應履行此課稅及辦理營業登記之義務，否則構成稅法上所規定應作為而不作為之違法責任。本件原告既有銷售系爭房地之事實，自應履行此課稅及辦理營業登記之義務，原告既違反上開法定義務，即已構成稅法上所規定應作為而不作為之違法責任，原告稅務違章行為，即難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應處罰，首予敘明。又上揭行政罰法第24條已明白揭示擇一從重處罰規定，縱如原告主張營業稅法第51條第1款違章部分適用裁處0.5倍罰鍰104,373元【208,746元×0.5倍】（前提是須先行繳清稅款，實則原告並未繳納本次補徵稅款185,357元），亦將因前條但書規定「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」，而須適用稅捐稽徵法第44條依查明認定之總額所處罰鍰208,746元，並無法如原告所訴得為裁處0.5倍罰鍰之請求。
3、稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰......。」本件被告就原告系爭房屋銷售額，原按第4章第2節小規模營業人營業稅率1﹪課徵營業稅23,390元（繳納期間為100年5月20日）及罰鍰11,695元（繳納期間為100年7月20日），嗣再查得實際成交價格，本次乃就其差額另行核課發單及裁處，並無違誤，又本件於復查階段受理期間，被告曾多次洽請原告至被告原查（岡山稽徵所）研討本件課稅及裁處之正當性，惟原告始終未曾前往，有被告101年11月28日及同年12月10日電話摘要紀錄可稽，是本件並無原告訴稱被告雖言依法補徵，但仍有違誠信原則之情。另因原告未就第1次核定之罰鍰提起行政救濟，本次並無法加以審就有無行政救濟不利益變更禁止法理之適用，併予辯明。
（三）綜上，本件原告提起行政訴訟，並無理由。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
甲、本稅部分：（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、......三、未於規定期間內申報，......，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第35條第1項第1款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。......」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5﹪，最高不得超過10﹪；其徵收率，由行政院定之。(目前徵收稅率為5﹪)」、「小規模營業人、......，其營業稅稅率為1﹪。......前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。......」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。......營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、......三、未辦妥營業登記，即行開始營業，......，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項、第6條、第10條、第13條第1項及第3項、第16條第1項、第28條、第32條第1項、第3項、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。此外「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」、「......三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」及「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」復分別經本部75年7月12日台財稅第0000000號函、89年10月19日台財稅第000000000號函及95年12月29日台財稅字第00000000000號令釋（以下簡稱財政部95年12月29日令釋）在案。（二）經查，本件原告取得系爭房地期間為96年9月起至97年12月止，而出售期間為97年4月起至98年1月止，此為其所自承，且有高雄市楠梓地政事務所異動索引表、不動產買賣契約書、談話筆錄、說明書等相關資料附原處分機關卷可稽，其於取得後旋即出售且持有期間均未達1年(最長約近8個月)，觀其交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，足認原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合上揭營業稅法第6條及上開財政部95年12月29日令釋有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅；原告雖又辯稱被告原以系爭房屋銷售額，原按小規模營業人營業稅率1﹪課徵營業稅23,390元（繳納期間為100年5月20日），並無錯誤，不應改以房屋市價（最高）來課徵云云，惟被告嗣再查得實際成交價格，乃就其差額另行核課發單，依上開所述稅捐稽徵法第21條第2項之規定，尚無不合；原告又辯稱；上開財政部95年12月29日令釋係97年1月1日起始有適用，原告所銷售之房屋，其中1戶○○○區○○路○○○巷○號10樓）係96年9月18日取得，應無上開解釋之適用，惟上開該財政部95年12月29日函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，故並非謂個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅，原告所辯顯有誤會；另原告辯稱：系爭每月平均銷售額應分按各年度為平均計算云云，惟本件原告自始即未辦理營業登記，且銷售貨物為「房地」，依系爭房屋銷售額4,174,939元（依前述銷售價格按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，據以換算而得97年度3,242,025元及98年度932,914元），經依前述查獲期間計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已超過前揭使用統一發票標準，且如前述原告於系爭期間銷售頻繁，自與前揭營業稅法所稱小規模營業人有別，又營業稅為銷售稅制，計算其平均每月使用統一發票金額，自應以出售時點計算始為合理，是本件計算原告平均每月使用統一發票金額，應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）】，更較前述被告原查計算方式為高，是原告所辯亦有誤會。（三）從而，被告依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為4,174,939元，應納營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，本次核定補徵營業稅185,357元，並無不合。
乙、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。......。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第41條、第44條及第49條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第51條第1項第1款及同法施行細則第52條第2項第1款所規定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額（註：
現行法修正為「認定之總額」）5%罰鍰。」經財政部78年8月11日台財稅第000000000號函釋在案。（二）經查，本件原告未依規定申請營業登記，即擅於96年9月至98年1月間購置及銷售系爭房地，短漏開統一發票並漏報系爭房屋銷售額4,174,939元之違章事實，已如前所述，逃漏營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，除核定補徵營業稅185,357元外，關於原告短漏開統一發票並漏報銷售額部分，已同時觸犯上開所述營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依上開行政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額208,747元處最高5倍之罰鍰1,043,735元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,174,939元處5%之罰鍰208,746元比較結果，則以依營業稅法第51條處罰較重，是應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，而經參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰鍰197,052元【23,390元×0.5倍＋(208,746元-23,390元)×1倍】，低於
前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，依前揭行政罰法第24條但書規定，裁處之額度，不得低於前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，乃裁處罰鍰208,746元，經扣除前述已裁處罰鍰11,695元後，再行裁處197,051元，於法並無不當，原告主張依0.5倍處以罰鍰尚有未洽。（三）從而，被告處以原告上開依稅捐稽徵法第44條所定認定總額4,174,939元處5%之罰鍰計208,746元之罰鍰並無不當。
五、從而，原處分，並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年9月12日
行政訴訟庭法官林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並依法繳交上訴裁判費新臺幣3,000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國102年9月12日
書記官邱秋珍