裁判字號：臺北高等行政法院97年再字第21號判決
裁判日期：民國97年09月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度再字第00021號再審原告福揚實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 趙平 原律師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上送達代收人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國96年6月28日95年度訴字第03593號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審原告係經營其他電子零件及組件製造業（行業標準代號：3179-99），民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,944,228,032元及全年所得額虧損17,807,133元，再審被告初查依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,
239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元。再審原告不服，申請復查，經再審被告
94年11月8日北區國稅法一字第0940023539號復查決定書駁回；再審原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，向本院提起本件行政訴訟，經本院95年度訴字第03593號判決駁回。再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院97年度裁字第00201號裁定上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，向本院提起再審之訴。（再審原告另對最高行政法院97年度裁字第00201號裁定聲請再審部份，由本院另以裁定移送最高行政法院）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈鈞院95年度訴字第03593號判決，關於駁回再審原告起訴部份廢棄。
⒉原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由？㈠原告主張之理由：
⒈再審原告提起本件再審之訴，未逾法定不變期間之規定。且鈞院就本件再審事件依法有專屬管轄權。
⒉按一般營利事業所得稅之申報流程為納稅人自行計算各
項所得額，並計得其應納稅額後，填寫於日結算申報書，送交稽徵機關，俟稽徵機關審核核定後，依其查得資料登錄電腦檔並製作審查報告書，與納稅人自行申報之申報書合訂而成為當年度之審查報告書，並將所有資料彙整，故稽徵機關之電腦檔資料（原審謂之損益表及稅額計算表）有分納稅人自行申報之數據，及稽徵機關依查得資料核定後之資料，而原審引據之資料數據（損益表、稅額計算表）為稽徵機關核定後之數據，原審既認再審被告皆自承其審查報告書及再審原告自行申報之申報書，及其賴以核定之所有書面資料皆已遺失，故其核定後之數據本身既無書面資料為依據，本既有可議，原審引用稽徵機關核定後之數據為依據既有判決理由矛盾之違法。
⒊又按所得稅法第83條第3項，及改制前行政法院61年判
字第198號判例皆認，納稅義務人於稽徵機關進行調查（即第一次開徵前之核定作業）或復查時未提示該項帳簿文據，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示，稽徵機關始得依查得之資料核定其所得額，故於核定開徵前必定須先行通知調帳之法定程序方可逕行予以核定，原審認未經合法調帳其開徵程序（行政處分）亦為合法，其行政處分亦為有效云云，顯與上述之法條判例有違。
⒋依所得稅法第31條前段及第81條第1項，及第83條第1
項，固認稽徵機關進行調查時並未合法通知提示即逕行核定所得額者，確有未依法行政之瑕疵，惟此瑕疵並非一望既知，亦「可能」不影響核定所得額及應納稅額之正確性，尚不至於淪於無效。然而行政程序法第一條（立法目的）既明示，為使行政行為確保依法行政之原則，以保障人民權益，增進人民對行政之信賴，特制定本法，況依法行政係為法治國之碁石，若行政機關可不依法，即有違行政程序法之立法精神，及其所欲規範之行政行為，原審認縱再審被告有未依法行政之瑕疵亦不影響其效力，若依此準繩認之，豈非推翻所有行政法理，及明顯嚴重置行政程序法為無物，另原審認縱未經合法調帳亦可能不影響其所得額及其稅額，按法院者係為依證據而追求事實真象之組織，以未經求證之事實為斷，而僅以可能不影響之臆測之詞，認定為一事實狀態，亦顯然違反其應有之職權。況此瑕疵勢必影響實體之結果，瑕疵足使原核定未合法生效，況依稅捐稽法第23條有關核課期間之規定，稽徵機關已逾核課期間，無法再進核課，其稅額請求權已不復存在，原審判決，以不影響其所得額及其稅額之理由為判決，顯有判決適用法規錯誤之違法。
⒌核定前之調帳送達程序既有可議，再審被告以違法之程
序做成之處分，本已無效，況再審被告僅以一公示送達請示單之內部控管文件而未提示任何有關「已為」公示送達之證據，如何可以證明已為公示送達。且原審認為雖有可議，但既已作成處分既為合法成立，亦為明顯違反法規，又稅額繳款書既於91年10月18日簽收，然再審原告於原審法院主張繳稅書為一份四聯，就一般法則而言，再審原告於第一聯簽收而複寫於2、3、4聯，審理中，再審被告提供第四聯複寫聯供原審參卓，然其正本於再審原告提出復查之時既已檢還於再審原告，再審原告於原審時既已要求再審被告提示其1、2、3聯繳款書，用以證明是否於91年10月18日所簽收，然自始至終未見再審被告提示，亦未見原審於此有所置啄。況新店所於91年間撤回原處分，並撤回強制執行，解除 周建強 之出境限制，既係因未合法公示送達，致處分無效，是其於自行撤銷處分後，又以同一性質相同之事件而為不同之處分，亦顯違行政法上恣意原則。再者，再審被告大可於復查程序中命新店所重新調帳以補正程序之瑕疵，然再審被告卻不思此途，遽以維持原核。原審判決逕認原處分生效，則有判決理由矛盾之違法。
⒍再審原告於原審起訴狀中已經主張系爭年度之帳證已於
尚未提出復查時之91年間既已送交新店稽徵所（詳於後述），並已提示該所之收據聯供參，於復查中自己無帳證可送交云云，說明綦詳，迺原審不查，違法認定稽徵經濟原則可取代稅捐法定主義云云，實與一般法律原則有違。況所謂調帳通知書係對個別之案件所為獨立之調帳行為與所謂大量作成之同種類處分或以自動機器作成之處分，係截然不同之性質，蓋所謂大量繁複之處分於稽徵機關言之，係於同一時間或固定時間而大量以機器製作之繳款書，如每年3月開徵之綜合所得稅既屬之。
此與行政程序法第97、103條有關大量及繁複之定義既明，故原審認調帳通知書係一大量繁複之行政行為，故進而可取代法定主義，顯非適法。原審認為依稅捐稽徵法第35條1項1款及所得稅法第83條第1項之規定，於復查程序中仍應負提示帳證之義務，如未提示仍可逕予核定，及雖未合法送達調帳通知者，然有鑒於稅捐稽徵案件之大量與繁複，致於復查時亦應提示帳證。其判決理由則有違經驗法則及判決適用法規顯有錯誤之違法。⒎再審原告於91年度，公司業早已解散，其後續之稅務行
政作為係於原負責人周建強被限制出境後方收集公司之相關資料，其本身既非專業之稅務代理人，對其繁雜之稅務行政程序自不為熟稔，且新店所同意解除周建強限制出境時既已要求配合文書之送達及提示帳證，及所有有關該年度稅款皆與新店所接洽，按一般經驗法則，根本不知其原核單位與開徵送達單位係為不同單位，自然以新店所為對象，而將有關帳證送交該所，實與一般法則無違。
⒏按「認定事實須憑證據，不得出於臆測」、「事實之認
定應屬證據為訴訟事件所適用之共通原則」、「再審原告對於起訴原因已有相當之證明，而再審被告於抗辯事實並無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定抗辯事實非真正，而應為再審被告不利益之裁判」、「為當事人就其所主張有利於己之事實，均應負舉證之責，故一方已有適當之證明者，相對人欲否認真主張既不得不更舉反證」分別為改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402號判例及最高法院18年上字第1679號及19年上字第2345號判例所明指，本訴訟事於再審原告有無提示帳證供核，再審原告已提示收據聯舉證，而再審被告僅為空言主張，未能提出有任何反證，足以證明再審原告並未送交帳證，原審僅依臆測之詞而為認定，即已違背上述判例之意旨。且原審若認為再審被告所言屬實，則再審原告所提示之收據則係必為偽造，但再審被告並未主張其收據及戳章並非再審被告所有，且為再審原告所偽造，原審亦未對此加以審酌，顯已違反證據法則。
⒐原審既已認定再審被告於程序上有其瑕疵，原開徵單位
亦未加以補正，其瑕疵至今已屬不可補正之狀態（行政程序法114條），其程度縱非達無效程度亦已達於撤銷之程度，且再審被告未善盡保管之責亦非僅再審原告原申報書而已，包含再審被告之審查報告書，相關書面資料依據及再審原告帳證，皆已遺失，只見新店所與原查單位審查一科相互推諉卸責，新店所非但未將再審原告之帳證轉送審查一科，甚於遺失後反謊稱再審原告未送交帳證於新店，若新店所言屬實，則再審原告何能得以新店摯發之送交帳證憑證收執聯，在於毫無書面資料下予以核定其金額，原審卻一再引用其金額係可輕易自再審原告帳簿中之資產負債表及損益表而得知，然其再審原告之帳簿憑證已被新店遺失，則其所謂再審原告之帳簿，究為何物？恐原審法院有未究明之實。其判決顯有理由矛盾之違法。
⒑關於可否補正部分
⑴行政程序法第114條1項3款規定，違反程序或方式
規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因「應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者」而補正，其立法理由在促使行政相關能作成內容正確之決定，且事後補正仍無害其規定之目的，又所謂之於事後給予陳述之機會而補正，其解釋應為雖於第2項所定時點前補行欠缺之程序，亦僅於補行程序後對行政機關原依「違法程序」所作成之實體決定，不生影響時始得補正，亦既雖補行程序，但行政相關因而變更其原先違反程序所作成之實體決定時，則程序違反之瑕疵自不能因此補正（ 參陽德宗 行政程序法論增訂
2版97頁），準此，原查機關原始開徵未進行調帳之違法程序，若依原查所言可予以補正，則原先違反程序所為之實體決定必定有所變更，故原查原始開徵未進行調帳之違法程序之瑕疵自不能因此補正。
⑵依法律優位主義無行政程序法補正規定之適用。按該
法第102條但書之規定，法有另外規定者，從其規定，按稅捐稽徵機關於開徵前應予先行調帳之規定係規定於所得稅法內，且其法律用語係為「應」顯具其為強制性規定，並非教示條例，行政機關係無裁量權之存在，故於本訴訟而言所得稅法係特別法，行政程序法為所得稅法之普通法，故既於特別法內已強制規定，自無再適用行政程序法之餘地而加以補正。
⑶再所謂已於事後給予陳述之機會，按稅捐之核課期間
係規定於稅捐稽徵法第21條內，且本案為己申報案件，其核課期間至遲於93年5月底止，既已屆滿，縱認行政程序法可予以補正（與事實相反）亦應於93年5月底前方為適法，雖原處分機關係於93年7月方行調帳（即原處分機關所謂陳述意見），不論依稅捐稽徵法亦或行政程序法其補正行為皆已逾行為期間。
⒒針對再審被告答辯有關：「有關繳款書送達疑義部份…
依據再審被告所屬新店稽徵所函復資料…係於91年10月18日…有再審原告當日申請書為證…本件縱因繳款書回執聯末項註簽收日期而有爭議…，也僅生更正期間之問題…本件係於繳款書第4聯回執簽收，不會複寫於第1、2、3聯…」云云部分：
⑴所謂有當日申請書為證，該申請書並非繳款書回聯，
此申請書乃為新店機稽徵所前因送達不合法而誤為限制出境、移送執行，後經再審原告予以查詢後解除出境處分及撤回執行，原審被告遂要求原告需填具申請書於內容表明日後配合送達及送交帳證之事項，然當日並未交予繳款書予再審原告，若係當日簽收繳款書依再審被告之專業不可能不知其送達日期之重要性，定會要求加註簽收日期，再繳款書第4聯，根就不會複寫於第1、2、3聯，原告之敘係為按稅單一份4聯，於第一聯上填註相關資料（如義務人名稱、地址、稅額等）並複寫於第2、3、4聯，將1、2、3聯及第4聯分開並於各聯上簽收及填註日期，後將1、2、3聯交予義務人第4聯則被告所存根，然第1、2、3聯因原告提起復查必將其正本寄回附件，否亦不會受理，則第1、2、3聯現必為被告所有，僅須提示既可知其簽收日期，被告所言不會複寫於1、
2、3聯，顯係為誤導之言，然原審亦未加以審酌。⑵未於繳納始日前送達是否僅生更正問題。
①按「法律解釋上採文義解釋，文義不明時才採理論
解釋，若文義規定十分明確，捨文義解釋始於文義，必有文義有所不明，始求諸於論理解釋或其他解釋」、「不得利用立法理由之文字限縮法律明示之文句，無論何種解釋方法闡明法條之旨意均不得透過立法理由之文字增加法條中原無之限制」分別應法務部行政執行署行執一字第801號函，法律部法律字第0910029980號函，高等行政法院94訴字第11
8號判決及 翁岳生 編行政法上冊第168-174頁所明揭，故於法條有明文之規定不得透過立法理由加以增加或限縮，為法界實務及學理上所認同，其應於開始繳納稅捐始日前送達係為稅捐稽徵法18條之強制性規定，自不得透過立法理由予以擴張解釋。
②違反行政自我拘束，禁反言。依再審被告財政部台
灣省有北區國稅局94年1月31日北區國稅徵字第0940015579號函所制定之繳納書送達注意事項及財政部依台財稅第52582號函頒發之北區國稅局徵課管理作業手冊皆明示須於始日前送達否則其送達既非合法。
③有無更正。縱認僅生更正問題非不合法，然被告自
始未確定係為何日送達，亦不願提示第1、2、3聯，且主張僅生更正問題顯具被告定自知非為91年度10月18日簽收而以立法理由為御貴之詞，且自始至終亦未見其有所更正之行為，其瑕疵依然存在，而得撤銷，且如被告所言其更正之期間亦已過訴願決定前。
⒓綜上，本件原確定判決即有違法，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項前段及所得稅法第83條第1項所明定。次按「違反程序或方式規定之行政處分……因下列情形而補正……三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」為行政程序法第114條第1項第3款所規定。
⒉本件再審原告係經營其他電子零件及組件製造業，87年
度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,944,228,032元及全年所得額虧損17,807,133元，再審被告初查依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未提示帳證供核，按該業（行業標準代號：3179-99）同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,
239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元。再審原告不服，主張已呈歇業狀態且負責人長期在海外工作，並未收到再審被告初查之查帳通知書，請重新依查帳核定；嗣主張本件未依法定程序寄發調帳通知函即予核定開徵，為一無效之行政處分，迄今已逾法定核課期間，請撤銷違法處分云云，申經再審被告復查決定以：（一）本件稅額繳款書係於核課期間內（91年10月間）由再審原告之負責人親自簽收領取，有繳款書回執聯可稽，又再審原告復查時，未提示帳簿文據供核，經再審被告於93年7月6日通知提示，有再審原告同年月22日復查理由補充書載明收到該調帳通知函可稽，惟迄未提示，原核定並無不合，應予維持。（二）至再審原告主張本件課稅處分未經法定程序寄發調帳通知函即予核定開徵，為一無效之行政處分乙節，查本件再審被告初查時之調帳通知函係採公示送達，以再審原其未提示帳證供核，依同業利潤標準核定全年所得額。復查階段，再審原告主張可重新查核，再審被告亦另送達調帳通知函，縱初查時調帳通知函送達有違反程序或方式規定，復查時已依首揭行政程序法規定予以補正，再審原告主張課稅處分無效，係屬誤解，復查決定遂予維持。訴願階段復執前詞，經財政部訴願決定以：本件再審原告87年度營利事業所得稅，再審被告初查階段之調帳通知函係採公示送達，有公示送達請示單可稽，其上載明初查時調帳通知書寄送情形可參。又初查時調帳通知書雖未合法送達，惟再審被告於復查決定即已敘明本件初查調帳通知函係以公示送達，且於復查程序中再審被告亦另送達調帳通知函，已依行政程序法第114條第1項第3款規定予以補正在案。況稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，即不予斟酌；蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文件義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（看司法院釋字第218、356等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決）。查本件再審原告於訴願階段仍未能提示相關帳簿憑證供查核，再審被告依同業利潤標準核定所得額，並無不合，再審原告所訴核不足採，訴願決定續予維持。再審原告仍不服，提起行政訴訟及上訴仍遭駁回。
⒊本件再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業收入淨額1,944,228,032元，再審被告依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未能提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元（2,000,352,385*10%+24,317,754）。所謂查得資料係指財政部財稅資料中心歸戶產出之「課稅資料歸戶清單」（詳原處分卷第228至232頁），以再審原告自行列報營業收入總額2,029,353,655元，加計歸戶清單中自動報繳申報資料所屬年月08705之銷售額466,200元，核定營業收入總額2,029,819,855元，減除歸戶清單中之銷售退回資料小計銷售額29,467,470元，核定營業收入淨額2,000,352,385元；至於再審原告87年度營利事業所得稅結算申報內容，有再審被告依其87年度結算申報書所建檔之相關資料可參，雖再審原告主張卷內皆為電腦報表數據，如何證明無誤乙節，惟參照司法院大法官會議第537號解釋，納稅義務人有申報及提示帳證之協力義務，倘再審原告對再審被告依其87年度結算申報書建檔資料-損益及稅額計算表（詳原處分卷第134-131頁）、資產負債表（詳原處分卷第130-129頁）、營業成本明細表及製造費用明細表（詳原處分卷第128頁）持有疑義，帳證資料既掌握在再審原告手中，自應由其提示帳證證明其收入、成本與費用等組成項目及金額，只要再審原告盡其義務提示帳證供核，再審被告當負實質查核之責任。
⒋另再審原告主張再審被告未通知其提示帳證查核，所以
開徵不合法云云，查本件稅額繳款書（行政處分）於91年10月18日由再審原告之負責人親自簽收領取，有繳款書回執聯附卷可稽（參卷第67及68頁），本件稅額繳款書既於核課期間內合法送達，即已對外發生效力，合先陳明。至本件實體核定部分，則因再審原告未提示帳證供核，採推計課稅按同業利潤標準核定，此可依據再審被告電腦檔核定資料，再審原告87年度營利事業所得稅核定通知書顯示該年度係「公示送達依83條核定」（詳卷第113頁），說明被再審原告初查階段之調帳通知函係採公示送達，此有再審被告初查公示送達請示單可稽（參卷第200及201頁），其上載明初查時調帳通知書寄送情形可參。本件爭點在於再審原告認為再審被告原查核定前並未依規定通知提示帳證，雖再審被告已提示原查調帳通知函公示送達請示單，表明核定前原查已盡可能方法通知再審原告送帳，仍無法取信於再審原告，然縱原查調帳通知程序有瑕疵，再審被告已依行政程序法第114條第1項第3款規定，於訴願程序終結前，亦即在復查階段又再給予提示帳證之機會，本件課稅處分（繳款書）縱因前置程序有瑕疵得撤銷，亦因復查階段程序補正而為有效；至於再審原告認為該繳款書（行政處分）應該無效所引用之法令依據為所得稅法第83條及行政法院61年判字第198號判例，按所得稅法第83條條文：「稽徵機關進行調查『或』復查時，納梲義務人『應』提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」該條條文意旨係規範納稅義務人之調查協力義務，並非用來約束稽徵機關；況且本件再審原告在復查時未依稅捐稽徵法第35條規定提示帳證等證明文件供核，再審被告也已主動發函通知限期提示帳證，再審原告仍未提示，再審被告遂按所得稅法第83條核定，並無不合。
⒌又有關繳款書送達日期疑義部分，本件繳款書於核課期
間內送達業如前述，並無爭議，且依據再審被告所屬新店稽徵所核發稅單承辦人員函復資料（詳卷第174、17
6、177頁），該繳款書（稅單）係於91年10月18日由再審原告代表人簽收領取，有再審原告當日申請書為證，亦即於開徵始日（91年10月21日）前送達，本件縱因繳款書回執聯未填註簽收日期而有爭議，依稅捐稽徵法第18條之立法意旨，也僅生更正繳納期間之問題，並非繳款書送達不合法或構成得撤銷之原因，此有行政法院
86年度判字第2697號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第2682號判決意旨及財政部95年9月8日台財稅字第09504540840號函可資參照；至再審原告主張其於繳款書第1聯簽收而複寫於第2、3、4聯，並稱於原審時已要求再審被告提示第1、2、3聯，證明是否於91年10月18日所簽收，而未見原審有所置喙等語，查本件再審原告係於繳款書第4聯回執簽收，亦不會複寫於第
1、2、3聯，再審原告主張顯係誤解。⒍本件復查時再審原告已知悉本件係因未能提示帳簿憑證
，致原查按同業利潤標準予以推計課稅，核定所得額，此有再審原告91年12月5日復查申請書（詳卷第51頁）中主張請重新依查帳核定可證，嗣因再審原告未依稅捐稽徵法第35條規定於申請復查同時主動提示有關證明所得額之帳簿、文據供核，再審被告復於復查程序中由再審被告（審查一科）以93年7月6日通知函通知提示帳證，有再審原告同年月22日復查理由補充書（卷第26頁）載明收到該日調帳通知函可稽，本件因復查時已另行送達調帳通知函通知提示，充分給予再審原告提示帳簿憑證重新查核之機會。程序部分，再審被告既已依行政程序法第114條第1項第3款規定予以補正（給予提示帳證重新查核之機會），實體部分，再審原告於復查及訴願階段仍未能提示帳簿憑證供核，原核定予以維持並無不合，原處分復查決定及訴願決定皆已敘明在案；再審原告指陳本件違法理由之一：再審被告可於復查程序中命新店稽徵所（本件查核單位非該所）重新調帳以補正程序之瑕疵，然再審被告卻不思此途，遽以維持原核，原審判決逕認原處分生效，則有判決理由矛盾之違法乙節，明顯與事實不符。
⒎再審原告主張於復查前已主動將帳冊送新店稽徵所，並
由該所開立收據乙節，查本件再審原告於96年5月31日言詞辯論庭提示再審被告所屬新店稽徵所調借帳簿憑證收據正本1紙，惟經再審被告向所屬新店稽徵所函詢，旋經該所於96年6月8日函復：「二、經查福揚公司87年度營利事業所得稅結算申報案係屬鈞局審查一科人工選查案件，嗣因未依限提示帳證，經鈞局審查一科依所得稅法第83條逕行核定，該公司不服，主張未收到調帳通知函，申請重行查帳，惟按一般經驗法則，營利事業應係向原核單位或復查單位提示帳簿憑證，是以公司主張自提帳證送交本所，核與一般經驗法則有違，且本所帳簿管制人員於受理納稅義務人提示之帳簿時，係依調帳通知函列載項目點收無誤後始掣發『調借帳簿憑證收據』，從而，因該公司87年度營利事業所得稅結算申報案非屬本所查核案件，本所亦未發調帳通知予該公司，縱該公司自提帳證送交本所，本所亦無由收受，合先敘明。三、另該公司出具蓋有本所審查股戳章之調借帳簿憑證收據，主張帳證業已送交本所乙節，查該收據並未書有送帳者姓名、聯絡電話及日期等相關資料，與本所收受帳證流程有異（詳附件五），且本所前以96年4月
16日以北區國稅新店一字第0961006940號函復其未於
91年底至92年至本所提示帳證供核在案」。另查再審原告於91年12月5日復查申請書(詳卷第50、51頁)及日後歷次復查補充理由書(詳卷25、26、35、36、53、
54、55、56、57、58、64、65、71等頁)，皆未說明已將帳證送交再審原告所屬新店稽徵所；又其96年4月4日行政訴訟準備言詞辯論書狀二（二）（第3頁）亦自訴：「本案於91年10月間既已提出復查申請……被告之復查機關於至核課期間屆滿前尚有2年餘之時間，可令原查重為開徵調帳之行為，然卻不思此途，遲至93年7月6日方再行調帳。」該等主張皆可間接說明再審原告並未曾提示帳證供核，今再審原告於原審言詞辯論庭始提示1紙記載不全之調借帳證收據，證明其已將87年度相關帳證於91年底送交再審被告所屬新店稽徵所，不無可議之處；至再審原告主張有關該年度稅款皆與新店稽徵所接洽，依一般經驗法則，其不知原核單位與開徵送達單位為不同單位，是其將有關帳證送交該所，與一般經驗法則無違乙節，查再審原告所接洽業務係屬稅款徵收部分，對象為該所徵收人員，縱再審原告不知原查單位為何？再審被告所屬新店稽徵所之審查人員（徵收人員不收受帳證）不會不明，更不會主動收受非該所權責範圍之帳證，再審原告主張核不足採。
⒏再審原告所述各節，為行政訴訟確定終局前已存在之事
實，並非新事實新事證，亦非對再審原告有利之事證，是再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第27
3條規定之要件，亦與司法院大法官會議釋字第355號解釋有違，所訴核不足採。
⒐綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定、鈞院及最高行政法院判決並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。又按同法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規，顯然不合於現行法律規定或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋或現存有效之判例顯然違反者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。至同法第273條第1項第2款規定：「判決理由與主文顯有矛盾者」係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。
二、本件再審原告係經營其他電子零件及組件製造業（行業標準代號：3179-99），87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額1,944,228,032元及全年所得額虧損17,807,133元，再審被告初查依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元。再審原告不服，申請復查，經再審被告94年11月8日北區國稅法一字第0940023539號復查決定書駁回；再審原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，向本院提起本件行政訴訟，經本院95年度訴字第03593號判決駁回。再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院97年度裁字第00201號裁定上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，向本院提起再審之訴（再審原告另對最高行政法院97年度裁字第00201號裁定聲請再審部份，由本院另以裁定移送最高行政法院）。兩造之主張各如事實欄所載。
三、再審原告主張上情，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，惟查：
（一）按行政程序法第110條規定：「（第1項）書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起....依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。....（第3項）行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。（第4項）無效之行政處分自始不生效力。」第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」依以上規定可知，書面之行政處分，自送達相對人時起即發生效力，且為維護行政處分之公定力，行政處分之無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故兼採明顯瑕疵說與重大瑕疵說以為認定標準，而所謂「重大明顯之瑕疵」，則係指行政處分瑕疵達於重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯而一目了然者，「如同寫在額頭上」任何人一望即知，始屬無效。行政處分除了具有上開明顯重大之瑕疵，而自始不生效力外，如有其他程序上或實體上之瑕疵，應視其違法程度而論其是否應予撤銷。又所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」由以上稽徵程序之相關規定可知，營利事業所得稅之納稅義務人已依規定辦理結算申報者，稽徵機關於接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準逕核定其所得額；反面言之，稽徵機關進行調查時，未合法通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關即逕依查得之資料或同業利潤標準逕核定其所得額者，確有未依法行政之瑕疵，惟此瑕疵並非一望即知，亦可能不影響核定所得額及應納稅額之正確性（可能納稅義務人即使經通知不能或不願提示帳證，或者雖經提示而有不完全、不健全或不相符者），尚不至明顯重大而淪於無效之程度。承上說明，本件再審被告在作成原核定前，於89年5月29日就調帳通知書所為之公示送達程序，固有可議，惟查被告既已就系爭年度營利事業所得稅作成原核定，並寄送稅額繳款書，且於91年10月18日由原告負責人周建強親自簽收，則系爭年度之課稅核定處分業已生效，且因其瑕疵尚非明顯重大，不至於自始不生效力，再審原告如有不服，仍可依法為復查、訴願等救濟，是再審原告主張原核定無效，原判決於法有違云云，顯非可採。
（二）稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」又按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」本件原核定固有未合法送達調帳通知書之瑕疵，然而有鑒於稅捐稽徵案件之大量與繁複，立法者設計了復查程序即讓稽徵機關有自我省察原所為之核定是否合法及正確之機制，並規定以進行復查時仍得進行調帳。
查原告於91年12月5日提出復查之申請，而被告於復查決定作成前之復查程序中，所為要求原告於93年7月16日提示帳證之通知函，復已於93年7月7日合法送達（有通知函及掛號郵件收件回執在原處分卷頁60及61可按），依上開之說明，再審原告負有依通知內容提示帳證之協力義務，再審原告如未提示，再審被告自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」第27條規定：「第27條營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」查本件再審被告通知提示帳證在87會計年度決算程序辦理終了後之5年餘之後，惟按再審原告既提出復查之申請，理應妥善保存其帳證以為有利於己之主張，縱認依上開之規定，再審原告固已就會計憑證不負保存義務，再審原告仍負有保存帳簿之義務，是再審原告就帳簿未提示供核，則復查決定依所得稅法第83條之規定維持原核定，洵屬有據。原告主張原判決有判決理由矛盾之違誤云云，尚難採據。
（三）本件經再審被告發函調查結果，新店稽徵所以96年6月8日北區國稅新店一字第0961011067號函復（附本院95年度訴字第3593號卷頁97）再審被告以：「二、經查福揚公司87年度營利事業所得稅結算申報案係屬鈞局審查一科人工選查案件，嗣因未依限提示帳證，經鈞局審查一科依所得稅法第83條逕行核定，該公司不服，主張未收到調帳通知函，申請重行查帳，惟按一般經驗法則，營利事業應係向原核單位或復查單位提示帳簿憑證，是以公司主張自提帳證送交本所，核與一般經驗法則有違，且本所帳簿管制人員於受理納稅義務人提示之帳簿時，係依調帳通知函列載項目點收無誤後始掣發『調借帳簿憑證收據』，從而，因該公司87年度營利事業所得稅結算申報案非屬本所查核案件，本所亦未發調帳通知予該公司，縱該公司自提帳證送交本所，本所亦無由收受，合先敘明。三、另該公司出具蓋有本所審查股戳章之調借帳簿憑證收據，主張帳證業已送交本所乙節，查該收據並未書有送帳者姓名、聯絡電話及日期等相關資料，與本所收受帳證流程有異，且本所前以
96年4月16日以北區國稅新店一字第0961006940號函復其未於91年底至92年至本所提示帳證供核在案」，經核該紙收據與稽徵程序之正常流程確實有間，新店稽徵所否認收件之說明，尚非不可信。況再審原告自復查申請後提出之相關文書，均一再爭執調帳通知書未合法送達之情事及其法律效果，惟如再審原告果於91年底已提示87年度帳證予新店稽徵所，則衡情再審原告萬無就此為爭執之必要與可能，益證再審原告主張，並非可採。是再審原告主張原判決違法，且判決理由矛盾云云，尚難採據。
（四）末查再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額2,029,353,655元，非營業收入總額24,317,754元，後者包括再審原告原自行列報之利息收入2,560,723元、租賃收入390,472元、佣金收入2,344,464元、兌換盈益18,193,064元及其他收入828,841元，此有87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨損益及稅額計算表建檔及維護作業查詢畫面附原處分卷頁81以下可參，再審被告雖因作業疏失而未能提出再審原告之原申報書以供核對，然而，以上金額可輕易自再審原告帳簿中之資產負債表及損益表而為查證，再審被告實無作假之必要與可能，再審原告空言爭執，無可採信。又再審被告依財政部財稅資料中心歸戶產出之「課稅資料歸戶清單」（附原處分卷頁139以下），以再審原告上開自行列報營業收入總額2,029,353,655元，加計歸戶清單中自動報繳申報資料所屬年月08705之銷售額466,200元（見原處分卷頁142），核定營業收入總額2,029,819,855元；減除歸戶清單中之銷售退回資料小計銷售額29,467,470元（再審原告之申報數亦同此），核定營業收入淨額為2,000,352,385元，於法並非無據，同上說明，以上金額可輕易自再審原告帳簿中之銷貨收入項下查對，且前審判決當時帳簿尚於之法定保存期限之內，原告僅空言爭執，尚屬無據；是再審被告就上開核定營業收入淨額2,000,352,385元，以再審原告未能提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元（2,000,352,385*10%+24,317,754），於法有據。再審原告主張原判決違法云云，容非可採。
四、綜上所述，再審被告於作成原核定處分前，雖於程序上有未合法送達調帳通知書之瑕疵，且再審被告亦有未盡妥善保管再審原告原結算申報書之失，然依前揭說明，該程序瑕疵並非明顯重大致原處分無效，而再審原告迄未提出帳證供核以否定原處分依同業利潤標準核定之正確性各情，均據原判決論述甚詳。從而，再審原告主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由云云，均無可採。至於再審原告其餘訴稱各節，乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件原告再審之訴，顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年9月4日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月4日
書記官吳芳靜