裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第672號判決
裁判日期：民國97年09月24日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00672號原告甲○○訴訟代理人 吳怡諒 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600157190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣本件被繼承人 周逢麟 於民國91年12月26日死亡，原告為其遺囑執行人經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）151,507,693元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額0元，經被告查獲原告漏報被繼承人遺產總額36,435,358元，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止）。原告不服，就高雄縣○○鄉○○段（下稱拷潭段）1312-2、1312-15、同縣○○鄉○○段（下稱赤崁段）164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-20、1139-1、1140、1140-3、1140-5、1140-7、1140-9、1139-3及1139-4地號等18筆農地（下稱系爭土地）作農業使用扣除額及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件被繼承人周逢麟於91年12月26日死亡，原告經依遺產及贈與稅法第26條第1項核准延期至92年9月23日辦理遺產稅申報，並於期限內依法申報，惟被告卻遲至94年10月11日方核定本件之遺產稅及罰鍰，自申報後至核定，長達2年餘，縱本件情節有其複雜之處，惟仍嚴重違反遺產及贈與稅法第29條稽徵機關應於2個月內辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書之規定。
（二）本件歷經被告二任承辦人員審理，均未依遺產及贈與稅法第29條及行政程序法第36條規定，盡職權調查義務之責，第1任承辦人員完全未通知原告應補農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），第2任承辦人員僅通知補1筆臺南縣將軍鄉農地之農用證明書，其餘系爭18筆土地皆未通知補正，而原告於原申報書上亦已將系爭18筆土地填寫為「林」地等農地之地目誠實申報，或謂原告未於第一時間檢附所有必要文件（例如農用證明書），違反遺產及贈與稅法施行細則第20條之規定，但縱使申報錯誤被核定後依稅捐稽徵法第28條規定仍可申請退稅，依比例原則之衡量，只要補檢附文件，亦不致被否准，而且本件於申報互動過程中，徵納雙方也互動良好，今由於被告疏漏審查，就將所有不利益歸給人民，亦有違信賴保護原則。
（三）依農業發展條例第3條第12款之規定，只要果樹有種植之持續狀態即符合規定，被告要求原告提出之鑑定項目，顯有加諸法律所無之限制，且97年2月27日準備程序時，鑑定人亦已表達無法鑑定有無雜草藤纏繞等被告所要求之事項，此種要求亦與本件無關。另依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條及第39條之規定，對於繼續作為農業使用之農業用地免徵遺產稅之法定證明文件為農用證明書，故尚在國稅局查核中之案件，僅須提供農用證明書，即應予核准，豈可加諸法律所無之限制，要求人民額外再去證明死亡日確作農業使用並申請死亡日之農用證明書，因為所有案件都是在被繼承人死亡後才須申報遺產稅，才會申請核發農用證明書，並且也都僅是證明核發農用證明時仍作為農業使用，所有案件皆如此，惟獨本件要求一定要有繼承日之農用證明書，顯然強人所難，且加諸法律所無之限制，違反法律保留原則。且若以此標準認定並加以執法，形同沒有一個案件可以核准，因為繼承日是沒有任何一個人可以預期而預先申請的，被告之要求顯然不合理、不合法。
（四）依行政訴訟法準用民事訴訟法第277條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」本件原告除提供系爭土地之農用證明書外，又額外提供航照圖以及系爭土地所在地之大寮鄉新厝村村長及大寮鄉拷潭村村長之證明，證明系爭土地自被繼承人死亡前91年11月起至95年2月17日皆仍作農業使用，兩村長對當地之地貌及使用狀況自有其深入了解之處，且皆為當地政府之代表人，其證明自可採信。另97年2月29日證人出庭時已證明繼承日前、後均有種植且有管理狀態且持續中，加上航照圖之鑑定，若確有種植情事，已足夠證明本件被繼承人死亡時確有作農業使用，對原告而言應已盡額外充分舉證之義務，被告仍不予採納，就舉證責任之賦予而言，對原告已顯失公平，懇請鈞院准依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條及行政訴訟法第125條第1項之規定，推定本件於繼承日仍作農業使用。
（五）本件原申報遺產總額151,507,693元，免稅及扣除額199,083,870（含系爭土地），遺產淨額為0元，經核定為遺產總額186,018,439元，免稅額及扣除額130,284,880元，遺產淨額55,733,559元，原承辦人員不斷專注查核被繼承人生前資金流程，查到漏報要補稅處罰，原告為維護權益主張農地應予以扣除卻不准，原申報時被認定有存放他人名下之銀行存款，被告要加入作為加項，而原申報為減項之扣除，卻又托詞拒絕，本件顯然只注意對原告不利情節未注意有利情節，明顯違反行政程序法第9條、第36條規定。再者，本件豈可因被告審查人員之異動，造成納稅人權益受損？況且，本件被告審查時也曾有發生錯誤，一再更正，如何能苛求原告百分之百精準呢？本件顯然不公平、不合理、更不合法。
（六）本件依同條款遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，在死亡日後5年內應繼續管制有否作為農業使用，若未續作農用，仍得在有關機關所令期限內恢復作為農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳稅賦。本件被繼承人自91年12月26日死亡至今均做農業使用，目前亦在做農業使用，況依行政程序法第42條規定，被告也可去現場勘驗，即可瞭解事實真相，卻一味要求原告應提供繼承日之農用證明書，又無明確相關法規可責主管單位辦理核發繼承日之農用證明書，依舉重明輕法理，事後違規了也同意改進，仍不需追徵稅賦更何況本件自始自終並無違規，且系爭土地依附卷之農用證明書附註2所載，經專案列管並無違規作非農業使用情事，自應核准。
（七）本件經依經驗法則，提供農用證明時，經專業判斷系爭土地之種植果實，樹齡均至少5年以上，沒有臨時種植情事，此亦為上開2個村長同意協助證明本件自繼承日前即作為農業使用至今，加以航照圖亦可看出原告主張為真實，依行政程序法第43條採證法則之規定，即可判斷繼承日確有做為農業使用，被告卻一味主張農用證明書僅能證明核發時有作農業使用，不能證明繼承日有作農業使用，顯然忽略事實認定之經驗法則。
（八）本件重要證據有三，其一為行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）出具之91年9月16日及92年10月12日之航照圖系爭土地是否作農業使用之鑑證表，其二為97年5月26日鈞院法官到現場勘驗之筆錄，其三為大寮鄉公所於95年1月10日以94大鄉農字第0940037189號函所出具之農用證明書，均可證明系爭土地確係作農業使用。原告認為以航空測量所之鑑證最具參考價值，本件被繼承人於91年12月26日死亡，該鑑證恰於死亡前及死亡後之比較，對於系爭土地是否於死亡時有作農業使用，認定上應較客觀，亦無事後補植之可能，而勘驗及農業使用證明書則因係事後僅能作補助證據，並應考量遺產及贈與稅法第17條第6款後段之規定，方屬適法。又該鑑證表所述系爭土地中：1.潭平段251號除樹林、果樹（15年以上）外，有小部分建物，依97年5月26日現場勘驗筆錄，該建物應是被別人佔用之雞舍，因僅為一小部分，且亦屬農業使用，應可核准，且大寮鄉公所95年1月10日之農業使用證明書亦持同樣見解。2.潭平段255地號及赤崁段164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-2
0、1139-4地號等10筆土地於被繼承人死亡時皆作農業使用，應准扣除。3.赤崁段1140-3、1140-5、1140-7、1140-9地號等4筆土地，依該鑑證表認定，皆被堆置器材，未敘明有作農業使用，否准扣除，原告並無意見。4.赤崁段1139-1、1139-3地號等2筆土地均有作農業使用，道路亦為農路，且被別人堆置器材僅約5～10％以下，依比例原則仍應核准扣除，大寮鄉公所於95年1月10日之農業使用證明書亦持同樣見解。5.赤崁段1140地號：依鑑證表所敘亦有作農業使用，再依鑑證人於97年7月25日出庭作證，該土地被人堆置器材及建物約各佔5％，依比例原則衡量仍應核准。至於系爭土地中含空地面積多少，或種植面積有多少，是積極照料或消極照料，對於待證事實均非攸關。
（九）行政程序之明確性原則為在適用時，其行政程序之目的內容、範圍必須使人民可以理解，可以預測，適用標準應可以審查。本件被告要求原告應再申請繼承日作為農業使用之證明，卻無任何法規，任何單位可以有所依據的去核發此項證明，強人所難，莫此為甚，並使人民無所適從，顯然違反明確性原則。
（十）實務上依照現有法規，所有遺產稅申報之案件若要主張農業用地之扣除額，皆在遺產稅申報時才檢附農用證明，甚至於若依照遺產及贈與稅法第26條規定，繼承日後9個月內申報皆為合法，農用證明書上目前都註記有效期間為6個月，若繼承日後第8個月申報仍然合法，稽徵機關也均會核准，未曾聽聞還要額外再檢附繼承日之農用證明書。另被告援引鈞院96年度訴字第99號判決，然該件之原告並未申報遺產稅，且係經被告主動調查並且於被繼承人死亡後8個月即通知該件原告應提供系爭農地之農用證明書，並且通知多次均未提供，嗣後該件原告才在5年後補農用證明書，並且是在訴願階段才提供；但本件被告卻從未通知原告要補農用證明書，且原告已主動誠實申報該系爭土地之地目為農地，比較起來，原告更應受到法律保障。又該案系爭土地種植之作物是水稻，水稻是短期作物，所以該案被查出89年1期及90年1期有種水稻，89年2期沒有種水稻（被繼承人死亡時），因而被認定未作農業使用；但本件是種植果樹，果樹是長期作物，樹齡至少都在5年以上，故可證明死亡時已經種植至今，確係作農業使用，兩案情節不同，不可援用。此外，被告稱原告於92年9月23日辦理遺產稅申報時，有申報1筆農業用地扣除額，而沒有申報系爭18筆農業用地扣除額，然原始申報之清冊，共列出66筆土地可以扣除（包括系爭18筆農地），惟被告因查核時間緩慢，直至93年10月才通知原告補臺南縣○○鄉巷○段2小段477地號之農業用地作農業使用證明書，此時離被繼承人91年12月26日死亡日亦已近2年，而此筆農業用地扣除額1,186,920元即為被告核准之扣除額，同樣的申報，同屬農業用地，也有同樣的農業用地作農業使用證明書，卻有的核准，有的不核准，顯然違反差別待遇禁止之原則，並且恣意行政，無法令人折服等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
甲、農業用地扣除額部分：
（一）本件被繼承人於91年12月26日死亡，原告經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報時，原告應依法檢附減免扣除之有關證明文件一併報明，原告卻漏未列報系爭18筆土地為農業用地扣除額，亦未檢附主管機關核發農用證明書申報免徵遺產稅，遲至95年1月17日始申請增列系爭土地為農業用地扣除額，並檢附大寮鄉公所95年1月10日94大鄉農字第0940037189號核發系爭土地作農業使用證明書供核。經查原告於被繼承人死亡後約2年4個月始申請增列農業用地扣除額，致其無法取得繼承日系爭土地作農業使用合法證明書，縱非故意，亦難謂無過失，本件如有欠缺足夠合法證明文件佐證系爭土地作農業使用之不利益應由原告負擔。
（二）按「申請人為申請免徵遺產稅或不課徵土地增值稅者，仍應依本辦法申請核發作農業使用證明。」「直轄市或縣（市）政府為執行第11條及第12條規定，得依法委任轄內鄉（鎮、市、區）公所辦理，其作業方式由直轄市或縣（市）政府訂之」及「直轄市或縣（市）政府或其委任之鄉（鎮、市、區）公所受理申請案件後，應辦理實地會勘，並就會勘結果填具會看紀錄表。直轄市或縣（市）政府或其委任之鄉（鎮、市、區）公所辦理實地會勘時，應通知土地所有權人或代理人到場指界及說明。」分別為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）第4條第1項後段、第13條及第15條所明定。經查直轄市或縣（市）政府或其委任之鄉（鎮、市、區）公所應憑專業技能及通知土地所有權人或其代理人到現場指界及說明，故非屬有權機關或人員，無法或無權認定農地農用證明，被告僅得依據主管機關核發繼承日系爭土地之農用證明書審核得否免徵遺產稅，鈞院96年度訴字第234號判決意旨，亦持相同見解。
（三）原告提示上開大寮鄉公所核發之農用證明書，因核發日距申報日約2年4個月，被告遂於95年2月6日以南區國稅審2字第0950122134號函請原告於文到後1個月內提示前開土地自繼承日起至95年1月10日大寮鄉公所核發農用證明書止，繼續作農業使用之相關證明文件供核，原告於95年2月20日提示系爭土地農作現場相片7紙、新厝村及拷潭村村長證明書。惟查前開相片至多僅能證明系爭土地於證明書核發時點係作農業使用，無法追溯自繼承日適用；至於新厝村及拷潭村村長於95年2月17日出具之證明書為私文書，非屬法定證明文件，無法憑以認定。另原告於95年8月1日復查階段提示航空測量所於91年6月21日、9月16日、92年5月7日及94年10月3日等時點之航空攝影圖佐證系爭土地作農業使用乙節，經被告以96年1月29日南區國稅法1字第0960071326號函請大寮鄉公所查明，航測圖是否能證明系爭土地於繼承日確有作農業使用，該公所於96年1月31日以大鄉農業字第0960002289號函復略以，查農用證明書之核發係就其土地利用現況是否符合農業使用之認定基準作為准駁之依據，準此，農作使用仍得依實地勘查當時之實際使用現況認定；至於函提航照圖乃據以認定現有建築物係屬未實施建築管理前興建之證明文件，與首揭應檢具農業用地作農業使用證明書之規定有間，核非農業用地作農業使用之合法證明文件，仍無法證明系爭土地於繼承日確有作農業使用之事實。
（四）另原告辦理本件遺產稅申報時，已列報臺南縣○○鄉○○段○○段○○○○號農業用地作農業使用，並檢附臺南縣將軍鄉公所93年10月27日93所農字第0930008988號農用證明供核，經被告核准農業用地扣除額1,186,920元在案，有臺南縣將軍鄉公所93年10月27日93所農字第0930008988號農地農用證明及遺產稅核定通知書影本可稽，足證原告明知前述法令規定卻不作為，縱非故意，亦難謂無過失。
（五）再查遺產稅係以被繼承人死亡時，實際餘存財產使用狀況，作為審核減免扣除或計（不計）入遺產總額等之課稅基礎，按遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，原告不論有無應納遺產稅，均應於92年9月23日申報被繼承人周逢麟遺產稅案件時，檢附大寮鄉公所核發其所轄系爭土地之農用證明書憑以申報，原告卻遲至95年1月17日始補申報增列系爭土地農業用地扣除額，並檢附該鄉公所核發95年1月10日94大鄉農字第0940037189號農用證明供核，惟該農用證明書距繼承日約3年1個月之久，無法佐證繼承日系爭土地確作農業使用，原告遲延申報致無法取得農業主管機關該鄉公所核發繼承日系爭土地之農用證明書，應負擔舉證困難或不利益之責，嗣又無法取得自繼承日起迄該鄉公所核發95年1月10日94大鄉農字第0940037189號農用證明書止之農地農用合法證明文件供核，被告依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，否准增列系爭土地農業用地扣除額，並無不合。
（六）又按「本條例用辭定義如下：．．．12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」為農業發展條例第3條第12款所明定。農業用地是否作農業使用，應以該農地實際供作農業使用，非僅有種植果樹或其他林木為足，據鈞院97年2月29日傳訊本件受遺贈人辛○○等人出庭作證得知，系爭土地主要作物有土芒果、香蕉樹、芙蓉及樟樹等果樹，被告建議航照圖鑑證項目至少包括：每筆土地上栽種之果樹是否有雜草藤纏繞、果樹開花與結果實數量、果樹栽植面積占每筆土地面積成數、整地除草、樹枝修剪及維護情事等（如附甲○○因被繼承人周逢麟遺產稅事件之系爭土地待證作農業使用鑑定表乙份），俾供主管機關大寮鄉公所審核認定。
（七）又查納稅義務人於申請免徵遺產稅時，應檢附主管機關核發農用證明書。遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅之首要構成要件即納稅義務人辦理遺產稅申報時，應檢同前揭規定之農用證明書一併報明，如經稽徵機關核准後，該等農地仍應由承受人自承受之起日5年內應繼續作農業使用，原告以系爭土地未違反5年內不得作為非農業使用，作為免徵遺產稅之要件，顯對法令誤解，洵不足採。
乙、罰鍰部分：本件被繼承人於91年12月26日死亡，被告查獲原告漏報被繼承人臺南縣永康市○○○路○○○巷○○號房屋價值70,250元、高雄縣大寮鄉農會存款21,738元、死亡前2年內贈與財產計3,059,535元、投資高雄市第二信用合作社股權10,487元及借用 林長靜 、庚○○、林 陳麗卿 、 林治國 、辛○○、 杜木河 與 周紋綉 等7人分別設於萬泰商業銀行、臺灣區中小企業銀行、中國農民銀行與臺灣銀行等4家銀行帳戶存款計33,273,348元，漏報遺產總額合計36,435,358元，有臺南縣稅捐稽徵處（現改為臺南縣稅務局）新化分處92年10月16日南縣稅新分2字第0920031865號函、高雄縣大寮鄉農會93年4月9日大鄉農信字第930398號函、周紋綉93年9月10日說明書、正仁加油站有限公司股東持有股份異動查詢表、高雄市第二信用合作社92年10月27日高二信業存字第3089號函、林長靜等7人93年9月10日分別出具說明書、萬泰商業銀行臺幣存摺對帳單、臺灣區中小企業銀行（部分）存摺、中國農民銀行存款對帳單、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統及臺灣區中小企業銀行連線作業通用查詢單等影本可稽，違章事證足堪認定。是被告依前揭規定按所漏稅額12,640,372元處1倍罰鍰12,640,300元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭點為：原告經核准延期於92年9月23日辦理被繼承人周逢麟之遺產稅時，漏未列報系爭18筆土地為農業用地扣除額，迄95年1月17日復查時始申請增列系爭土地為農業用地扣除額，並檢附大寮鄉公所95年1月10日94大鄉農字第0940037189號核發系爭土地農用證明書、大寮鄉新厝村及拷潭村村長於95年2月17日出具之證明書及航空測量所於91年6月21日、9月16日、92年5月7日及94年10月3日等時點之航照圖等，以證明系爭土地作農業使用，是否符合農地免徵遺產稅之規定？茲說明如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時（下同）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」分別為農業發展條例第38條第1項前段、行為時（下同）同條例第39條第2項及第3項所規定。又按「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：．．．4、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」「．．．但申請人為申請免徵遺產稅或不課徵土地增值稅者，仍應依本辦法申請核發作農業使用證明。」行為時（下同）核發證明辦法第3條第4款及第4條但書亦定有明文。
（二）依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，及行為時（下同）農業發展條例第3條第12款規定：「本條例之用辭定義如下：．．．12、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」足見遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定所謂「農業使用」，係指將農業用地實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用，而未閒置不用者而言；反之，如未將農業用地積極供作農業生產使用，而有閒置不用之情形，即不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之要件。又遺產及贈與稅法第17條第l項第6款前段規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依前揭農業發展條例第39條第2項及第3項規定可知，係以農用證明書為其證據方法，而農用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，亦經行政院農業委員會90年4月6日農企字第900010118號函釋略以：「．．．1、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6個月，係課予申請證明書者需於6個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6個月。．．．。2、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」又前揭核發證明辦法乃依農業發展條例第3條第2項及第39條規定之授權所訂立之法規命令（該證明辦法第1條參照），核其內容與農業發展條例授權本旨相符，爰予援用。另前揭函釋係行政院農業委員會本於主管機關之地位，就如何貫徹農業發展條例執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院亦得援用。
（三）本件被繼承人周逢麟於91年12月26日死亡，原告為其遺囑執行人經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報，列報遺產總額151,507,693元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額0元，經被告查獲原告漏報被繼承人遺產總額36,435,358元，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止）。原告不服，就系爭土地作農業使用扣除額及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告95年8月1日更正申請函（即復查申請書）、被告96年3月3日南區國稅法1字第0960071338號復查決定書、財政部96年7月4日台財訴字第09600157190號訴願決定書及原告起訴書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
（四）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」而被繼承人遺產中之土地如同時符合上開都市計畫法及前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定之免徵遺產稅要件者，遺產稅申報人此時即得擇一選擇申報，以享受免徵遺產稅之優惠利益，但此項選擇申報係屬申報人法律之權利，稅捐主管機關自應予尊重，依申報人所行為之選擇權加以審核，而不能擅自改變申報人選擇權利後之決定；且申報於決定其所行使之權利時，其產生之法律效果，申報人依法自應受其拘束。查本件被繼承人於91年12月26日死亡，原告經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報時，就系爭土地係選擇「公共設施保留地」依前揭都市計畫法第50條之1規定申請免徵遺產稅，而非選擇依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段作農業使用之農業用地之免徵遺產稅規定，經被告原查以系爭土地依高雄縣政府92年9月23日93府建都字第0920168460號函及93年8月23日93建局都字第0931025913號函所載，系爭土地均非「公共設施保留地」，依法不得享受免稅等情，此有被告遺產稅調查報告書中所附原告遺產稅申報書中土地部分遺產細目及備註（記載「公設免稅」）及被告審查結果
肆、五、1、2附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。是原告於申報本件遺產稅時，就系爭18筆土地既選擇以「公共設施保留地」行使其免稅優惠，被告應予尊重，而依相關法令規定加以審核，不能擅自改變申報人所決定之選擇權，而依農業用地作農業使用之免稅優惠規定加以查核，要不待言。本件遺產稅原告既選擇以「公共設施保留地」行使其免稅優惠，並經被告否准在案，原告自應受其拘束。是原告主張其於原申報書上已將系爭18筆土地填寫為「林」地等農地之地目誠實申報，被告承辦人完全未通知其補正農用證明書，有違遺產及贈與稅法第29條及行政程序法第36條規定依職權調查證據之義務云云，顯係對於法規之誤解，不足採取。
（五）次查，原告於申報系爭土地依「公共設施保留地」申請免稅優惠，經被告否准後，原告乃於95年1月17日以更正申請書檢附系爭土地農用證明書（大寮鄉公所95年1月10日94大鄉農字第0940037189號所核發）申請增列系爭土地為農地作農業使用扣除額，經被告以95年2月6日南區國稅審2字第0950122134號函請原告於文到後1個月內提示前開土地自繼承日（91年12月26日）起至95年1月10日大寮鄉公所核發農用證明書止，繼續作農業使用之相關證明文件供核；原告再於95年2月20日提示前揭2村長證明書及前開土地農作現場相片7紙供被告查核；其間被告並以95年3月1日南區國稅審2字第0950122231號函向大寮鄉公所函詢系爭土地自91年12月26日繼承日至該公所於95年1月10日核發上開農用證明書止，系爭土地是否均繼續作農業使用等語，而該鄉公所以95年3月9日大鄉農業字第0950003926號函復其係依農業發展條例第39條第3項規定所授權訂定之辦法辦理等語；被告乃於95年3月30日以南區國稅審2字第0950122158號函復原告略以，原告所提示之上開文件無法證明系爭土地自繼承日起有繼續作農業使用，請於1個月檢附系爭土地自繼承日起有繼續作農業使用之相關文件憑辦等語；原告又於95年5月1日具函向被告表示前揭文件應可證明系爭事項，否則，請被告指示應如何辦理等語；被告旋於95年5月23日以南區國稅審2字第0950122189號函復原告略以，原告所提示大寮鄉公所前揭系爭土地之農用證明書，或能證明系爭土地於該農用證明書核發時點係作農業使用，惟無法追溯自繼承日適用，至該2村長於95年2月17日出具之證明書為私文書，非屬法定證明文件，無法憑以認定等語，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止），復以95年5月26日南區國稅審2字第0950030281號函檢送遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書予原告。原告不服，主張系爭土地於91年之前即作農牧使用，並提示航空測量所91年6月、91年9月、92年5月及94年10月所拍攝航照圖，證明91年至94年間土地原貌均相同，並無違反農業使用之規定，應准予自遺產總額中扣除等由，申經復查，被告於96年1月29日以南區國稅審1字第0960071326號函向大寮鄉公所再行函查，旋經該鄉公所以96年1月31日大鄉農業字第0960002289號函復略以：農用證明書之核發係就其土地利用現況是否符合農業使用之認定基準作為准駁之依據，準此，農作使用仍得依實地勘查當時之實際使用現況認定；至於函提航照圖乃據以認定現有建築物係屬未實施建築管理前興建之證明文件等語；被告乃以96年3月3日南區國稅審1字第0960071338號復查決定略以：「．．．查農業用地所有人於89年1月28日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之農業用地及其地上農作物，欲適用首揭農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條但書規定申請核發作農業使用證明。經查申請人雖於95年8月1日復查時提示行政院農業委員會林務局農林航空測量所於91年6月21日、9月16日、92年5月7日及94年10月3日等時點之航照圖，因該航照圖乃據以認定現有建築物係屬未實施建築管理前興建之證明文件，與首揭應檢具農業用地作農業使用證明書之規定有間，核非農業用地作農業使用之合法證明文件，仍無法證明系爭土地於繼承日確有作農業使用之事實．．．。」而駁回原告復查之申請。準此可知，被告就系爭土地得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定之農業用地作農業使用免徵遺產稅要件，以前揭函文及復查決定書，詳細說明大寮鄉公所核發之前揭系爭土地之農用證明書，僅能證明系爭土地於95年1月10日有作農業使用，但無法證明系爭土地自91年12月26日（繼承日）起至95年1月10日止均係繼續不斷作農業使用；且上開航照圖，因該航照圖係屬認定現有建築物於未實施建築管理前興建之證明文件，亦非系爭土地作農業使用之合法證明文件，仍無法證明系爭土地於繼承日確有作農業使用之事實；又大寮鄉該2村長於95年2月17日所出具之證明書為私文書，非屬法定證明文件，無法憑以認定等語，而否准原告之申請，尚非無據。
（六）又原告於復查階段雖尚得申請增列系爭土地為農地作農業使用扣除額，然查，農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應依上開核發證明辦法第4條但書規定申請核發農用證明書；且關於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依前揭農業發展條例第39條第2項及第3項規定可知，係以農用證明書為其證據方法，而農用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，已如前述。再按，「直轄市或縣(市)政府為辦理農業用地作農業使用之認定作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、都市計畫、建設(工務)、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：1、農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。2、地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第15條第2項之認定工作。3、都市計畫單位：是否符合都市土地分區使用管制規定之認定工作。4、建設(工務)單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。5、環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」「直轄市或縣(市)政府為執行第11條及第12條規定，得依法委任轄內鄉(鎮、市、區)公所辦理，其作業方式由直轄市或縣(市)政府訂之。」「直轄市或縣(市)政府或其委任之鄉(鎮、市、區)公所受理申請案件後，應辦理實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。直轄市或縣(市)政府或其委任之鄉(鎮、市、區)公所辦理實地會勘時，應通知土地所有權人或代理人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。」「申請案件經審查符合第2章規定之農業使用認定基準者，農業主管機關應出具農業用地作農業使用證明書。」「申請人對前條駁回之處分有異議時，得於處分書送達後15日內，以書面並檢附相關證明文件向主管機關申請複查，複查以一次為限。」前揭核發證明辦法第12條、第13條、第15條、第16條第1項及第17條分別定有明文。準此可知，主管機關就農用證明書之核發，係經由所屬農業單位、地政單位、都市計畫單位、建設(工務)單位及環保單位，就土地現場是否作農業用途、土地使用是否合於使用分區編訂及管制規定、土地上之農舍、建物是否為合法使用及農業用地是否遭受污染不適作農業使用等項目加以認定；且土地之界址如有必要時，須向地政機關申請鑑界，透過如此嚴謹之程序及專業之認定後，均合於規定者，始可核發農用證明書；又申請經駁回者，申請人得於法定期間內申請復查，如此嚴格規定，無非在於保障農業用地作農業使用認定之正確性；再者，關於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，係以農用證明書為其法定證據方法，而農用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，從而，遺產稅之申報人如欲享受遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段農業用地作農業使用之免稅優惠，自應遵循前揭法律以實現其權利，始符合租稅法律主義之本旨。
（七）原告雖復執前揭情詞主張被告原處分有違法情事，惟查，原告於申報本件遺產稅時，既選擇以「公共設施保留地」行使其免稅優惠，被告就此依法加以審核，而未擅斷自行改依農業用地作農業使用之免稅優惠規定加以查核，依法自無不合，已如前述。次查，原告於復查階段雖於95年1月17日提出上開系爭土地農用證明書，申請增列系爭土地為農地作農業使用扣除額，惟按，大寮鄉公所核發該農用證明書係經由農業、地政、都市計畫、建設(工務)及環保等單位聯合審查後，認定系爭土地於申請當時即95年1月10日有作農業使用之事實，乃核發該農用證明書，且關於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，係以農用證明書為其法定證據方法，而農用證明書僅能證明所該土地在農用證明書核發之時點，有作農業使用之事實，亦如前述。本件被繼承人周逢麟係於91年12月26日死亡，原告雖經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報，但其所提出之95年1月10日系爭土地農用證明書與辦理遺產申報時已相隔2年多，且與被繼承人死亡時更長達3年多，揆諸前揭說明，原告所提出之該農用證明書自無法證明系爭土地於被繼承人周逢麟91年12月26日死亡時，或原告於92年9月23日辦理遺產稅申報時，確實作為農業使用，已甚明確。再者，原告於95年2月20日所提出之大寮鄉新厝村村長壬○○及大寮鄉拷潭村村長戊○○分別於95年2月17日所出具之證明書，證明系爭土地自91年11月起至95年2月17日核發該證明書為止，一直作為農業使用等語；且證人即大寮鄉拷潭村村長戊○○於本院97年2月29日準備程序亦到場具結證稱：伊自93年起擔任該村村長，91年及92年間並未去看過系爭拷潭段1312之2及1312之15地號土地，95年間開立該證明書時，因該處是山區，故伊亦未去現場看，但站在雞寮處就可以看到該2筆土地了，是有整理，但並未全部看透透，所以不知道是否該2筆土地全部均有整理等語，有該證明書及本院之準備程序筆錄附卷可稽，然查，該2村長所開立之上開證明書及證人即拷潭村村長戊○○前揭證詞，核非屬主管機關之相關單位聯合審查後，認定系爭土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅之時點有作農業使用而核發之農用證明書，揆諸前揭說明，其自非認定農地農用之法定證據方法，亦灼然甚明。又查，原告雖另於復查階段提示航空測量所於91年6月21日、9月16日、92年5月7日及94年10月3日等4時點之航空攝影圖佐證系爭土地作農業使用乙節，但查，原告雖提出本件被繼承人死亡前後及其申報本件遺產稅時點左右之前揭航照圖為證，惟查，該等航照圖亦非屬主管機關之相關單位聯合審查後，認定系爭土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅之時點有作農業使用而核發之農用證明書，揆諸前揭說明，其亦非認定農地農用之法定證據方法；且航空測量所經本院囑託鑑定後於97年4月28日以農測調字第0979100479號函暨所附鑑證表略以：系爭土地於91及92年間之情況為：1.潭平段251地號除樹林、果樹外，有小部分建物；2.潭平段255地號及赤崁段164-1、164-2、164-3、164-5、164-7、164-15、164-18、164-20、1139-4地號等10筆土地分別為樹林、竹林、果樹、綠地、旱作地、小部分為空地；3.赤崁段1140-3、1140-5、1140-7、1140-9地號等4筆土地，皆被堆置器材；4.赤崁段1139-1、1139-3地號等2筆土地部分為果樹及樹林，小部分被堆置器材及道路；5.赤崁段1140地號土地，大部分被堆置器材，部分為樹林，並有建屋一棟等情，但該函對於另一鑑定事項即「系爭土地上栽種之樹木是否有雜草纏繞，果樹或其他樹木栽種處有無整地除草，樹枝有無修剪及維護」，該所無法鑑定等情，亦有該函附本院卷可稽；又證人即該測量所調查課長丁○○於本院97年2月29日及同年7月25日分別到場具結證稱：從航照圖無法看出樹木或果樹有藤蔓纏繞或地上雜草蔓延，航照圖上究竟為樹木或果樹及其是否為雜生並無法判斷等語，有該準備程序筆錄附本院卷可稽，是上開航照圖及證人丁○○之證詞亦無法證明系爭土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時是否有未閒置不用之情形。另證人即自92年至94年間擔任大寮鄉新厝村之村幹事己○○於本院97年2月29日準備程序時到場具結證稱：伊係大學公共行政系畢業，有修過環保課程，但未修過農業課程，大寮鄉前揭95年1月10日之農用證明書伊為承辦人，95年之前伊並未去看過系爭土地；又證人庚○○及辛○○（即本院被繼承人之同居人，與被繼承人生前均育有子女一名，辛○○並為受遺贈人）雖於本院該準備程序中均證稱：被繼承人生前渠等2人均有與之一齊至系爭土地整理土地，並雇工除草施肥，於被繼承人死亡後，渠等2人亦有至系爭土地繼續管理，亦有雇工澆水等語，然查，姑不論證人辛○○為本件受遺贈人而有利害關係，且證人己○○、庚○○及辛○○均非核發農用證明書主管機關所屬農業、地政、都市計畫、建設(工務)及環保等單位之專業人員，該3證人均未具備上開專業職能，自難僅憑渠等前揭證述，即率斷系爭土地於本件被繼承人死亡時及原告申報本件遺產稅時，係屬供作農業使用之農業用地，而得以代替農用證明書之法定證據方法，亦不待言，故上開證人之證詞均難作為有利於原告之證明。至於本院於97年5月26日會同兩造及鑑定人即國立屏東科技大學森林系 張坤標 教授至系爭土地進行勘驗及鑑定，發現系爭土地上確有龍眼、芒果樹、柑橘幼苗、香蕉、荔枝、楊桃、竹子、雪桐樹、山芙蓉、樟樹、相思樹及雜木等，惟查，鑑定人張坤標教授稱：上開相思樹及龍眼係野生或自行生長，柑橘幼苗為1、2年苗木，香蕉是1、2年生（樹齡無法判斷），沒有在經營管理，雜木是野生的，楊桃看不到有修剪，屬於粗獷式管理，竹子有野生的，有人工種植的，但沒有經營管理，相思樹及雜木是野生的，沒有經營管理，芒果樹是約3至6年前移植的，山芙蓉樹齡約4至5年，樟樹約3至4年，系爭土地目前沒有在經營，亦未積極管理，雜木很多，且從果樹結果情形觀之，看不出有施肥等語，有本院勘驗筆錄及現場照片附本院卷可稽，準此足見，依本院會勘時之狀況觀之，系爭土地上之植物尚處於未經營管理或僅為粗獷式管理，此於關係原告本件訴訟勝敗之關鍵時刻，系爭土地猶未積極經營管理，更遑論本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時會予以積極管理。此外，該鑑定人雖陳稱系爭土地上部分之芒果樹有15至20年，楊桃樹約20至30年以上，部分竹子有10至20年等語，但此僅能證明該等樹木之樹齡，就系爭土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時，是否有作農業使用，亦屬無法證明，故該鑑定人之鑑定，尚無從為原告有利之認定。
（八）總之，本件被告於初查時以「公共設施保留地」之要件來審查系爭土地是否合於免稅優惠之規定，依法並無不合，且原告於95年1月17日復查時始申請增列系爭土地為農業用地扣除額，其所檢附之農用證明書、大寮鄉新厝村及拷潭村村長出具之證明書及航空測量所91至94年間等4時點之航照圖，暨前揭證人鑑定人之證述鑑定，均無法證明系爭土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時均屬有積極經營管理，而未閒置不用。另上開證據亦非屬農用證明書之法定證據方法，依據租稅法律主義，原告自難憑以享受免徵遺產稅之優惠。再者，本件被繼承人於91年12月26日死亡，被告查獲原告漏報被繼承人臺南縣永康市○○○路○○○巷○○號房屋價值70,250元、高雄縣大寮鄉農會存款21,738元、死亡前2年內贈與財產計3,059,535元、投資高雄市第二信用合作社股權10,487元及借用林長靜、庚○○、 林陳麗卿 、林治國、辛○○、杜木河與周紋綉等7人分別設於萬泰商業銀行、臺灣區中小企業銀行、中國農民銀行與臺灣銀行等4家銀行帳戶存款計33,273,348元，漏報遺產總額合計36,435,358元等情，有臺南縣稅捐稽徵處（現改為臺南縣稅務局）新化分處92年10月16日南縣稅新分2字第0920031865號函、高雄縣大寮鄉農會93年4月9日大鄉農信字第930398號函、周紋綉93年9月10日說明書、正仁加油站有限公司股東持有股份異動查詢表、高雄市第二信用合作社92年10月27日高二信業存字第3089號函、林長靜等7人93年9月10日分別出具說明書、萬泰商業銀行臺幣存摺對帳單、臺灣區中小企業銀行（部分）存摺、中國農民銀行存款對帳單、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統及臺灣區中小企業銀行連線作業通用查詢單附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，故本件違章事證足堪認定。是被告依前揭規定按所漏稅額12,640,372元處1倍罰鍰12,640,300元（計至百元止），並無違誤。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告就原告本件遺產稅申報查獲原告漏報被繼承人遺產總額36,435,358元，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止），並無違法。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月24日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年9月24日
書記官宋鑠瑾