裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2012號判決
裁判日期：民國98年12月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2012號98年12月10日辯論終結原告台灣電路板協會代表人甲○○（理事長）訴訟代理人 石繼志 律師(兼送達代收人)
鄭阿環 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月31日台財訴字第09800262680號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年1月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計新臺幣（下同）72,739,839元申報為免稅銷售額，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,581,236元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，採擇一從重處罰方式，裁處罰鍰3,636,991元。原告不服，主張被告誤將非屬營業稅課稅範圍之入會費及常年會費收入認定為應稅銷售額，又會員服務及專案計畫收入因原告已開立收據，如被告認定應開立統一發票，應將收入金額除以1.05作為銷售額，再予計算營業稅額云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以原告非屬依商業團體法或工業團體法成立之團體，於93年1月至12月間列報免稅銷售額合計84,462,263元，被告初查以其中入會費630,000元、常年會費收入13,252,471元及會員服務及專案計畫收入58,857,368元，銷售額合計72,739,839元，未符合營業稅法第8條第1項第11款之免稅規定，據以補徵營業稅額1,581,236元。經依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。惟依修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是依公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，原補徵營業稅額1,581,236元予以追減159,415元為由，以98年4月8日北區國稅法一字第0980006402號復查決定（下稱原處分）決定追減營業稅額159,415元及罰鍰173,190元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告應有信賴保護原則之適用:
⒈「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定，乃「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8條所明定。此外，稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」從而，因原告於88年間對是否可適用營業稅法第8條第1項第11款及統一發票使用辨法第4條第18款之規定，免徵營業稅，並得免用或免開統一發票產生疑義，遂向財政部申請核釋，經財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處依法辦理逕復所作之解釋，自亦屬財政部依稅法所發布之解釋函令，對於原告前開申請核釋之案件發生效力，原告爾後依桃園縣稅捐稽徵處函釋意旨辦理之營業稅申報方式，自無逃漏稅之意圖，或故將應稅銷售額列為免稅銷售額可言。
⒉實務上亦多有信賴保護之行政法院判決可參，有鈞院92年
度訴字第2487號及最高行政法院90年判字第447號判決可稽。該案即與本案相類似，原告因對稅捐法令不易理解，乃對桃園縣稅捐稽徵處就稅捐法令之解釋及嗣後之稽徵實務作法有正當信賴。雖財政部85年9月25日就工商團體有作成台財稅第000000000號函釋，惟因原告係具有公益性質之非營利法人，雖非依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，但因原告之公益性質更甚工商團體，原告遂產生是否可適用營業稅法第8條第1項第11款之疑義，才會向財政部申請釋疑，而獲財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處針對原告申請之案件，於88年11月16日作出解釋函覆原告，解釋函內並引用85年9月25日財政部之前開解釋，而稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅，而原告提供勞務之對象並非全然為會員，依據前開85年9月25日財政部函釋規定，應辦理營業登記云云，並且嗣後將近十年（自88年至97年）之稽徵實務作法，均未對原告分開會員及非會員申報營業稅之作法表示不認同，或另要求補稅。基上所示，原告確應受正當信賴之保護。
㈡按學說上認為「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保
護」係主張信賴保護的三項成立要件，而原告皆符合之，茲析述如下：
⒈信賴基礎：學者認為信賴基礎是足以引起人民期望的公權
力行為，任何公權力行為類型皆可以作為「信賴基礎」，包括行政處分、行政命令、行政事實行為及法律解釋等。而本案足以成為原告信賴基礎者，即為原告主動函請財政部釋疑後，經由桃園縣稅捐稽徵處回覆之函釋內容，且函釋內容均稱「貴會」；以及桃園縣稅捐稽徵處嗣後未對原告數年之申報方式表示不同意見或另行要求補稅；以及91年5月20日桃園縣稅捐稽徵處尚曾函調原告之89年帳冊、憑證等相關課稅資料，均未表示異見。
⒉信賴表現：學者認為信賴表現，係指人民因信賴國家之「
公權力作為」將繼續，有效存續，所為有關自身權益之處分，既然是「信賴表現」，必然是先有「發生於內心層次的信賴」，並進而從事「顯現於外的舉措」。而本案原告因信賴桃園縣稅捐稽徵處之函釋，而於爾後之收入依據銷售對象分開辦理，銷售對象為會員者僅開立收據，未加收5%營業稅；銷售對象為非會員者，即開立統一發票，並加收5%營業稅。此關於銷售會員部分，因原告之會員均為營利事業，如當時主管機關之函釋係銷售會員收入亦應課徵營業稅，則原告亦會於銷售會員時依法開立統一發票，加收5%營業稅，而會員則可將統一發票上所載之營業稅額申報扣抵。今原告信賴稅捐稽徵機關之函釋而僅開立收據與會員，會員取得收據並無法申報扣抵營業稅額，整體而言對國家稅收並無逃漏稅可言。且查，營業稅係轉嫁消費者負擔之消費稅，如營業人於銷售貨物或勞務時不能預知應徵收營業稅，而未能將營業稅轉嫁與消費者向買受人一併加收5%之稅款，如事後再向營業人追徵營業稅款，因營業人已無從再向消費者收取稅款，若均由營業人吸收亦顯失公平。而本案原告因對會員開立收據，而未向會員加收5%營業稅款，即為原告信賴桃園縣稅捐稽徵處函釋之表現。且原告向稅捐稽徵機關分別會員與非會員申報應稅及免稅銷售額之作法，亦是信賴表現的一種。
⒊信賴值得保護：學者認為只有善意的信賴值得保護，反之
，惡意之信賴不值得保護，而在判斷時通常先列舉或例示信賴不值得保護之情形（例如行政程序法第l19條之情形），若於具體個案中當事人無「信賴不值得保護的情形」，則可以間接推斷當事人的信賴為「值得保護」。而本案原告並無行政程序法第119條以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，而致使桃園縣稅捐稽徵處作出回覆函釋，故並無信賴不值得保證之情形。且查原告於申報銷售額與稅額申報書時，尚核實將開立統一發票及開立收據之金額（即應稅銷售額及免稅銷售額）分別明確列載，依法繳納營業稅，更足見原告自始即非惡意，無逃漏稅之意圖。
⒋據上，原告並無原處分所指短漏開統一發票而開立一般免
稅收據，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額之情形，而應受正當信賴之保護。被告裁處原告應補繳稅款顯難成立，應予撤銷。
㈢原告對會員收取之入會費及常年會費，不應認為係原告銷售勞務之收入:
⒈財政部針對與原告同為非營利社團之中華民國海運研究發
展協會(下稱海運協會)曾以75年7月18日台財稅第0000
000號函，針對海運協會之租金及專案收入應課稅，而利息及會員入會收入則否作出解釋，其解釋內容為「貴會辦理航運技術與船舶市況調查，接受委託草擬航政規章事宜，蒐集研究有關國際公約事宜等工作，包括房屋出租之租金收入、政府交辦研究專案收入、向非會員收取之專業書刊收入，均屬貴會銷售貨物或勞務性質，應依法課徵營業稅。至於貴會存放金融機構之利息收入及收取會員之入會費、常年費等，並非貴會銷售勞務之收入，應免列入課稅。」。按行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。故同屬非營利社團之海運協會，其入會費、常年費既可經財政部解釋為並非銷售勞務之收入，應免列入課稅，則被告及訴願決定機關均未能說明其對於原告與海運協會間作不同處理之理由，自屬無正當理由而為差別待遇。此參前揭鈞院92年度訴字第2487號判決亦有相同之判泱理由可稽。
⒉另查入會費及常年會費本屬對會員始有收取，而依前揭桃
園縣稅捐稽徵處之函釋已明示依據財政部85年9月25日函釋規定，如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，而為原告所信賴，已如前所述，則會員之入會費及常年會費自亦含括在免徵營業稅之範圍內，自不待言。況查，依前揭桃園縣稅捐稽徵處函釋所引為依據之財政部85年9月25日台財稅第000000000號函，說明二、（一）項後段亦載明「至工商團體如僅有入會費、常年會費、孳息及捐贈收入而無其他銷售貨物或勞務之行為，可免辦營業登記及免繳納營業稅。」等旨，特別將入會費、常年會費排除在銷售與會員之貨物或勞務範圍之外，乃作解釋，亦得見同具有公益性質之原告對會員收取之入會費、常年會費，不應認為係原告銷售勞務之收入。
⒊財政部76年2月10日台財稅第0000000號函係針對高爾夫
球場（俱樂部）等以營利為主，採會員制，有提供設備供會員使用之營業人所作之解釋，雖其函釋內容載明係「營業人」，而依營業稅法第6條第2款規定關於營業人之定義，亦包含非以營利為目的之團體，有銷售貨物或勞務者，但畢竟原告與財政部76年函釋對象係不同之性質。原告因係具有公益性質，並非靠招攬會員來營運獲利，故會員入會繳納入會費及常年會費係依據原告章程第7條之規定，而非取得原告服務之代價。至於原告得以提供相關產業資訊及服務予入會會員，係因原告舉辦各項專案業務及大型展覽會及研討會、教育訓練等活動而向參加之會員及非會員所收取之收入所支應，並非基於入會費及常年會費而來。此參原告93年度財務收支損益表入會費收入630,000元，常年會費收入12,825,971元，合計13,455,971元，而光該年度之人事費支出包966,144元，及辦公費支出13,169,734元，合計已達23,135,878元，遠遠超出入會費及常年會費之收入，那還有餘裕足堪支應提供各項服務之業務費支出？足見被告及訴願決定機關認為原告向會員收取之入會費及常年會費係為提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價云云，顯有誤解。
㈣原告並無行政罰法第7條第1項之故意或過失，不應課處罰鍰：
⒈按行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。且查行政罰法雖係於95年2月5日始施行，惟依該法第45條第1項規定，本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。則本件被告所裁處原告罰鍰者，雖係針對93年度之行為，惟係至行政罰法施行後之97年12月24日始裁處，揆諸前開規定，自有行政罰法第
7條第1項之適用，合先陳明。⒉參照最高行政法院97年判字第1021號判決意旨，本案原告
並無被告所指之違章行為，應受信賴保護，已如前所述，況原告猶係因對複雜之稅捐法令適用與否不明，而主動向稅捐稽徵機關查詢，才獲致如何辦理之指示。而且原告於申報時亦誠實地將應稅銷售額及免稅銷售額分載列明，且稅捐稽徵機關亦均按此申報內容課徵營業稅，無表示異見。則無論是「誠實義務」、「主觀上之歸責要件」、「違法性認識」、「期待可能性」等，原告均未曾違犯。縱退步言之，被告仍認原告有漏稅之違章事實，應補足稅款，但原告對於上開漏稅情事並無故意或過失可資歸責，至少被告亦不能毫不考量前開各項事實而逕對原告課處罰鍰。原告嗣於歷次之口頭溝通、查對更正申請書、復查申請書、訴願書等均一再表明事實及受委屈之處，惟查被告自始至終均迴避此問題、不願回應、不予置理、一意孤行，於原處分及訴願答辯書、訴願補充答辯書等均隻字不提，而財政部訴願決定書亦不能匡正被告之失，仍然未予交代，貿然駁回原告之訴願，均屬違法不當。
㈤原告無逃漏稅行為：營業稅為銷售稅，針對加值部分課稅，
營業稅法第15條規定，當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，可知我國採稅額相減法。
因原告之會員皆為電路板相關產業之營利事業，為營業稅法第6條第1款所規定之營業人，其取得之進項稅額可扣抵銷項稅額，在一徵收一扣抵情形下，對國家整體稅收並未減少。
㈥原告非營利事業，無稅捐稽徵法第44條之適用：
所得稅法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」；同法第11條第4項：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」；營業稅第6條第2款規定，營業人非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。原告雖因有銷售貨物或勞務行為，而為營業稅法第6條之營業人，然原告為依人民團體法成立非以營利為目的之社團法人，非營利事業。而稅捐稽徵法第44條處罰之主體為營利事業，縱使被告有未依規定給與憑證，亦不能依稅捐稽徵法第44條處罰被告，因處罰主體不符。再者，財政部70年
7月22日台財稅第35977號函亦謂：「所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2項所指之營利事業，其本業及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理。」㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅……十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及第8條第
1項第11款所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1+徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第1項所規定。又「二、營業稅法第3條第2項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。」「關於貴會函詢有關依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明……（一）關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。……（五）關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其提供勞務之對象為會員（包括間接會員），依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅」為財政部76年
2月10日台財稅第0000000號函及85年9月25日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於首揭期間收取入會費及常年會費收入、會員服
務及專案計畫收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，致短漏營業稅1,581,236元，經被告所屬桃園縣分局查獲，有營業人銷售額與稅額申報書及相關帳簿憑證等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額1,581,236元。原告不服申經復查追減營業稅額159,415元，仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊經查原告非屬依商業團體法或工業團體法成立之團體，於
首揭期間列報免稅銷售額合計84,462,263元，原查以其中入會費630,000元、常年會費收入13,252,471元及會員服務及專案計畫收入58,857,368元，銷售額合計72,739,839元，未符合首揭營業稅法第8條第1項第11款之免稅規定，據以補徵營業稅額1,581,236元。經依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之問資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，依首揭規定，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。惟依首揭修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是被告復查決定依首揭公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，原補徵營業稅額1,581,236元予以追減159,415元並無不合，請予維持。
⒋至原告主張其係具有公益性質之非營利法人，對是否可適
用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，向財政部釋疑，經財政部函轉桃園縣稅捐稽徵處針對原告申請案件函覆，稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，原告嗣後依該處函釋意旨辦理申報，應受信賴之保護等語，經查原告於88年10月11日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜（詳原卷第159頁），並非原告主張係針對其是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，合先敘明。次查營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。有關桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函內容略以「二、依據財政部85年9月25日台財稅第000000000號函釋規定，工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5%課徵營業稅。」（詳原卷第156至第157頁）查前揭財政部函已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，本件原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋規定免徵營業稅之適用，又原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以稅捐稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎，此觀稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明，另行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，非屬信賴基礎，併予陳明。
⒌依財政部75年7月18日台財稅第0000000號函釋內容，該
協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，核與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，尚不宜比照辦理。
⒍次查營業稅課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，依首揭營
業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人依營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以：「……
二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」本件原告有銷售貨物或勞務之行為，依首揭規定即為營業人，亦為營業稅法之納稅義務人，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。
⒎另原告主張依財政部70年7月22日台財第35977號函釋規
定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰乙節，經查原告設立登記資料，其係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，核其組織型態及成立宗旨，並非所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，又本件原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用。
㈡罰鍰部分
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就
其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營棄．……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規
定開立統一發票，並將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，被告按所漏稅額1,581,236元處2倍漏稅罰3,162,472元，乃就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額72,739,839元處5%行為罰3,636,991元，依首揭規定擇一從重處罰鍰3,636,991元。系爭應稅銷售額既經變更為69,276,037元，補徵營業稅額1,421,821元已如前述，重行按所漏稅額1,421,821元處2倍漏稅罰2,843,64
2元，乃就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額69,276,037元處5%罰鍰3,463,801元，依首揭規定擇一從重處行為罰3,463,801元，復查決定將原處罰鍰3,636,991元予以追減173,190元並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告營業稅及罰鍰事件復查報告書、被告93年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告93年度補徵稅額計算表、原告營業稅稅籍資料查詢作業、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬桃園縣分局營業稅違章案件核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告97年度財營業字第Z0000000000000號裁處書、原告章程、原告之全國性及區級人民團體立案證書、原告之法人登記證書、原告會員權益、入會辦法內容、原告會員入會申請表範本、原告97年4月25日（97）電路會字第11號函、財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函、財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號令、原告之行政院新聞局出版事業登記證、被告所屬桃園縣分局營業稅查核報告、原告93年度漏稅額計算表、被告所屬桃園縣分局第三課查緝案件派查單（查核情形表）、內政部97年3月19日台內社字第0970044796號函、財政部88年8月19日台財稅第000000000號函、原告88年10月11日申請財政部釋示書、財政部賦稅署88年10月20日台稅二發第000000000號移文單、桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函、原告97年12月12日查對更正申請書、被告營業稅選案查核報告表、原告93年度損益表、原告93年度申報書查詢作業、原告93年2-12月營業人銷售額與稅額申報書（403）、原告93年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書、原告93年度兼營營業人營業稅額調整計算表、原告93年度分類帳、原告93年度收入明細、原告93年相關轉帳傳票、原告93年3月會費退會明細、原告93年開立相關會費收據、原告開立退費支票公司明細、原告93年營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明書、原告退會明細等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:被告以原告於93年1月至12月間收取入會費、常年會費收入、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短漏營業稅，補徵營業稅並科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」及「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、……十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及第8條第1項第11款所明定。次按「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、……十八、合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與社員、會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為統一發票使用辦法第4條第18款所規定。再按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3點第1項所規定。又「二、營業稅法第3條第2項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。」及「關於貴會函詢有關依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明……（一）關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分……上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅……（五）關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其提供勞務之對象為會員（包括間接會員），依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。」分別經財政部76年2月10日台財稅第0000
000號函及85年9月25日台財稅第000000000號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就營業稅法第3條第2項規定「銷售勞務」內容及同法第8條第1項第11款規定適用，所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉查本件原告於93年1月至12月間收取入會費、常年會費收
入、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短漏營業稅經被告查獲，有營業人銷售額與稅額申報書及相關帳簿憑證等資料影本可稽(見原處分卷第129-135頁)。
⒊原告雖主張其為依法設立，非以營利為目的之社會團體，
提供國內外電路板發展資料、聯誼會員關係、代表我國參加國際性電路板活動，增進共同利益，提高整體對外競爭力為宗旨，會員所繳納入會費及常年會費為會員之義務，並無對價關係；會員服務及專案計畫收入經當時主管機關表示如提供對象為會員，可免徵營業稅，原告就會員部分未開立應稅統一發票並無違誤云云。惟查，本件原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非依商業團體法或工業團體法成立之團體，為原告所是認(見原告起訴狀第9頁倒數第6行及本院準備程序筆錄附本院卷第116頁)故無營業稅法第8條第1項第11款免稅規定及統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票之適用。次查，本件原告係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，經依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核(見原處分卷第174-187頁)，原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之問資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，為原告所不爭(見本院卷第115頁)，不屬於存儲金、保證金等性質，依首揭規定及財政部76年2月10日台財稅第0000000號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒋原告另主張其因可否適用營業稅法第8條第1項第11款規
定，向財政部申請釋疑，而獲財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處針對原告申請之案件，於88年11月16日作出解釋函覆原告，解釋函內並引用85年9月25日財政部之前開解釋，而稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，該函釋應構成信賴之基礎，原告依此辦理申報，嗣後將近十年（自88年至97年）之稽徵實務作法，均未對原告分開會員及非會員申報營業稅之作法表示不認同，或另要求補稅，原告應受信賴之保護云云。惟查，原告於88年10月13日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜（見原處分卷第159頁及本院卷第21頁），並非原告主張係針對其是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，是原告尚難以該函釋作為本件信賴之基礎。次查，營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。再查，桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函內容略以「二、依據財政部85年9月25日台財稅第000000000號函釋規定，工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5%課徵營業稅。」（見原處分卷第156至第157頁及本院卷第23-24頁）前揭函釋已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，本件原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，為原告所是認(見本院卷第116頁)，已如前述，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋規定，免徵營業稅之適用。而原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以稅捐稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎。是原告此部分之主張，亦無可採。
⒌原告又主張被告未能說明其對於原告與海運協會間作不同
處理之理由，自屬無正當理由而為差別待遇云云。惟依財政部75年7月18日台財稅第0000000號函釋內容，該協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，核與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，自無從比附援引，亦無違反平等原則。
⒍末按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分
別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人(最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照)，故原告之會員如何報繳扣抵營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務。
⒎營業稅課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，依首揭營業稅
法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人依營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以：「……二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」本件原告有銷售貨物或勞務之行為，依首揭規定即為營業人，亦為營業稅法之納稅義務人，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。
⒏從而，被告以原告93年1月至12月間列報之免稅銷售額合
計84,462,263元，其中入會費630,000元、常年會費收入13,252,471元及會員服務及專案計畫收入58,857,368元，銷售額合計72,739,839元，依其內容屬銷售勞務性質，為應稅銷售額，自應依法開立統一發票，並補徵營業稅額，惟依前揭修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是原處分依前揭公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，原補徵營業稅額1,581,236元予以追減159,415元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所規定。又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋有案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
⒉本件原告於93年1月至12月間申報銷售額與稅額申報書時
，未依規定開立統一發票，且將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，且有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，違章事證明確，業如前述。又按司法院釋字第252號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。」是稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。而原告若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，為正確之作為。然原告捨此不為，難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。
⒊至原告所訴已掣發普通收據予會員，即已依規定給與他人
憑證乙節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」，查原告於93年1月至12月間，有關會員服務收入及專案計畫收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立統一發票交付會員，原告訴稱有掣發普通收據並交付會員，縱屬真實，核與規定亦有未洽，是此部分之主張，尚非可採。
⒋另原告主張依財政部70年7月22日台財第35977號函釋規
定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰乙節，查原告設立登記資料，其係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，核其組織型態及成立宗旨，並非所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，又本件原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用。
⒌從而，原告於93年1月至12月間申報銷售額與稅額申報書
時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計69,276,037元申報為免稅銷售額，被告據以補徵營業稅額1,421,
821元，並按所漏稅額1,421,821元處2倍漏稅罰2,843,
642元，另就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額69,276,037元處5﹪罰鍰3,463,801元，依首揭規定擇一從重處行為罰3,463,801元，並無違誤。
六、綜上，被告補徵原告營業稅額1,421,821元，並科處罰鍰3,463,801元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月17日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月17日
書記官劉道文