臺中高等行政法院92年度訴字第14號判決

裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第14號判決

裁判日期：民國92年03月06日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第一四號
原告甲○○訴訟代理人丁○○
戊○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○二三七六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、三六二、二二一元，應補稅額三一、一六三元，原告不服，爰就其配偶林櫻花營利所得暨扶養親屬 游詠雄 薪資所得項目，申經復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，復就營利所得項目，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。案經最高行政法院判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保企業股份有限公司（下稱順保公司）之營利所得部分均撤銷」，被告乃依規定重行復查，營利所得減列二六九、一九八元，綜合所得總額變更核定為一、○九三、○二三元，惟原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及（復查決定）原處分均撤銷。㈡被告應給付原告一百萬元。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件業經最高行政法院九十年十二月六日九十年判字第二二八七號判決「再訴願、訴願決定及原處分關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷」確定，惟被告未依該判決意旨，於九十一年三月二十一日將已收資本額二分之一逕行提高為一倍，致重核後為一、二八四、四三九元，按原告配偶持股比例，歸課營利所得一二
八、四四三元，併課所得補稅七、七○六元，加行政救濟利息一、三七五元，共計九、○八一元，原告發現文書記載計算錯誤，於同年四月四日依稅捐稽徵法第十七條規定申請更正在案。
二、依順保公司組織未分配盈餘累積數計算表所示，順保公司截至七十三年度止，即經被告初次查獲核定累積未分配盈餘為五七七、二四四元，扣除法定公積金後為
五一九、五二○元，本件前經最高行政法院判決在案，依司法院大法官釋字第三六八號解釋意旨，即適用法律有違誤時，原處分即受最高行政法院判決之拘束，不得創設擴張增加復查重核。再按所得稅法第七十六條之一、財政部七十七年十二月三十日台財稅字第七七○六六七五五○號函、七十年八月七日台財稅字第三六五八三號函釋之規定，可知「依法歸戶課稅」具有法律強制性質，應以公司未分配數超過法定限額二分之一，且未於次一營業年度內辦理增資者為準。而順保公司已超過已收資本額一百萬元之二分之一，且未依規定於次一營業年度內辦理增資，是被告依法歸戶核課權成立要件即已符合，即應即時行使核課權。另該核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即七十四年度）申報期間屆滿之翌日（即七十五年四月一日）起算，並適用行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項、第二項及第二十二條第一項、第二項、第四項規定之核課期間，自申報日起算五年內辦理。被告未於八十五年三月三十一日前將順保公司七十三至七十九年度止累積未分配盈餘強制歸戶，即喪失核課權。今被告擅將順保公司七十三年度至七十九年度止計算累積未分配盈餘，擅自變更提高以一倍限度方式計算，明顯違反上開法令規定，且亦有違憲法第十九條規定及大法官釋字第四一五號、第四二○號解釋意旨。
三、次按獎勵投資條例（施行至七十九年十二月三十一日止）第三條、第四十一條、同法施行細則第二條之規定，依順保公司證明書，可證該公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第四十一條之規定。另基於法律不溯及既往原則，所得稅法應適用於七十九年十二月二十九日以前，之後則分別適用促進產業升級條例及中小企業發展條例。是本件之課稅應分為二階段，即七十三年度至七十九年度依所得稅法第七十六條之一之規定為計算核課基礎，同時併入公司股東所屬年度所得稅；而八十年度及八十一年度則依促進產業升級條例第十五條、中小企業發展條例第三十六條前段規定，以超過資本額一倍之限度須辦理增資或強制歸戶；未超過者，不需增資、強制歸戶，被告八十六年十二月四日東山資字第八六○○○一七三五號函亦同斯旨。是順保公司七十三年度至八十一年度之未分配盈餘累積數計算，應依上開說明按不同時期作不同處理。順保公司截至七十九年度止未分配盈餘累積數為八四四、八七六元，已超過已收資本額二分之一，被告未能及時發現致已逾核課期間，應予註銷。而八十年度止未分配累積盈餘為四一九、六七七元，未超過已收資本額二分之一；依順保公司依法歸戶股東法定核課分析表所示，截至八十一年度止累積未分配盈餘數為九一三、八七四元，亦未超過法定限額（已收資本額一倍），故不需增資、更不應強制歸戶及行使核課權。
四、本件被告身為專業之公務員，明顯怠於執行職務，而其於執行職務時又濫用行政裁量權故意為違法之行為，造成原告之自由與權利受損，其不詳加查核更正，致原告為訟所累，依憲法第二十二條、第二十四條、國家賠償法第二條、第五條及民法第一百八十四條至第一百八十六條之規定，原告受有損害一百萬元，被告自應對原告負損害賠償責任。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件營利所得之核定，初查係以順保公司自七十三年起至八十一年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計三、九七六、四一五元，業已超過該公司已收資本額一百萬元一倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟上開未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（八十五年四月一日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。且據司法院釋字第三六八號解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。故本件順保公司未分配盈餘核課期間之計算，被告復查重核參照前揭最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於七十一年五月一日開業，其七十一及七十二年度累積未分配盈餘計一、四六二、四二六元，台中市稅捐稽徵處業於七十四年度辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自七十三年度起重新累計，截至七十六年底止累積未分配盈餘一、六六二、二五二元超過已收資本額（一百萬元）一倍以上，惟台中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷，該公司未分配盈餘復應自七十七年起重新累計，截至七十八年底止計一、○二九、七二四元亦超過已收資本額一倍以上，該部分台中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自七十九年度起逐年累計，截至八十一年底止已超過已收資本額一倍以上，其核課期間自八十三年四月一日起算，被告於八十七年一月十一日開徵，尚未逾五年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為一、二八四、四三九元，原核課原告配偶營利所得准予減列二六九、一九八元（原告配偶占該公司十分之一股權），變更核定為一二八、四四三元，應無不合。
二、依改制前行政法院六十年判字第三五號判例所載「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，」是本件經最高行政法院所為撤銷判決理由內已指明由被告另為適法之處分，被告本於職權，重為復查決定，並繕發行政訴訟判決重核案件復查決定書，並無違誤，原告所訴顯係誤解。
三、再按原獎勵投資條例第二條、第三條及第四十一條之規定，本件順保公司營業項目代號係電扇、通風機及零件之生產，核符上開獎勵投資條例第三條規定所稱之生產事業，順保公司只需查核該營利事業是否為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序，至該條例施行細則第二條規定：「本條例第三條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」，應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第六條）而言，否則無該條例（母法）之授權以施行細則加諸該條例第四十一條所之限制，豈不違法。是原告主張順保公司並未申請有關稅捐減免等相關事宜，故無法適用該條例第四十一條之規定乙節，自有不合。而順保公司七十三年度至七十九年度未分配盈餘保留額度業經原獎勵投資條例第四十一條規定予以提高為已收資本額之限度內，原告訴稱七十九年十二月二十九日以前計算未分配盈餘累積數應適用所得稅法「二分之一」之規定，七十九年十二月二十九日以後始適用「一倍」之規定，容有誤會。
理由
一、本件起訴後被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，又原告於本件起訴時，其訴之聲明業已表示請求被告賠償一百萬元，是此部分並無原告所稱有訴之追加問題，均先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」、分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一所明定。次按「㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶。」、「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」，各為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函及七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋在案。
三、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定綜合所得總額為一、三六二、二二一元，應補稅額三一、一六三元，原告不服，爰就其配偶林櫻花營利所得暨扶養親屬游詠雄薪資所得項目，申經復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，復就營利所得項目，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。案經最高行政法院判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷」，被告乃依規定重行復查，營利所得減列二六九、一九八元，綜合所得總額變更核定為一、○九三、○二三元，惟原告仍不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠順保公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第四十一條之規定。㈡順保公司截至七十九年度止未分配盈餘累積數為八四四、八七六元，已超過已收資本額二分之一，此時應適用所得稅法第七十六條之一之規定為計算核課基礎，同時併入公司股東所屬年度所得稅，被告未能及時發現致已逾核課期間，應予註銷。而八十年度及八十一年度應依促進產業升級條例第十五條、中小企業發展條例第三十六條前段規定，以超過資本額一倍之限度須辦理增資或強制歸戶；未超過者，不需增資、強制歸戶，因八十年度止該公司未分配累積盈餘為四一九、六七七元，未超過已收資本額二分之一；依順保公司依法歸戶股東法定核課分析表所示，截至八十一年度止累積未分配盈餘數為九一三、八七四元，亦未超過法定限額（已收資本額一倍），故不需增資、更不應強制歸戶及行使核課權。㈢被告身為專業之公務員，明顯怠於執行職務，而其於執行職務時又濫用行政裁量權故意為違法之行為，造成原告之自由與權利受損，其不詳加查核更正，致原告為訟所累，依憲法第二十二條、第二十四條、國家賠償法第二條、第五條及民法第一百八十四條至第一百八十六條之規定，原告受有損害一百萬元，被告自應對原告負損害賠償責任。
五、按「獎勵投資，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」、「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配，其為第三條所稱之生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配．．．」，分別為原獎勵投資條例（施行至七十九年十二月三十一日止）第二條及第四十一條所明定。次按獎勵投資條例第三條所載「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司．．．為限：製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。．．．」。本件順保公司營業項目為電扇、通風機及零件之生產，此為原告所不爭，自為上開獎勵投資條例第三條規定所稱之生產事業。至原告所稱順保公司雖為生產事業，按未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第四十一條之規定乙節，按該條既已明確規定有關生產事業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配之規定，自以營利事業為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序，至該條例施行細則第二條規定：「本條例第三條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」，應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第六條所規定之各款項目）而言，否則該條例既無授權以施行細則關於該條例第四十一條所之限制，是有關該條例施行細則第二條之規定，自不得以此解釋為順保公司仍應經主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，方有該條例四十一條規定之適用，此將超越該條例規定之目的及範圍，而有以施行細則另訂特別要件加以限制母法之違法，是原告此部分主張，難謂有據。
六、是依行為時獎勵投資條例第二條、第三條及第四十一條之規定，順保公司為獎勵投資條例第三條規定所稱之生產事業，該公司七十三年度至七十九年度未分配盈餘保留額度業經原獎勵投資條例第四十一條規定予以提高為已收資本額之限度為一倍，又依促進產業升級條例第十五條、中小企業發展條例第三十六條前段規定，以超過資本額一倍之限度須辦理增資或強制歸戶，是順保公司八十年及八十一年計算未分配盈餘累積數之法定限額，亦以該公司已收資本額一倍為標準。而本件被告初查係以順保公司自七十三年起至八十一年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計三、九七六、四一五元，業已超過該公司已收資本額一百萬元一倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟此未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（八十五年四月一日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。被告依該院判決（九十年度判字第二二八七號）意旨，改自七十九年度起逐年累計，截至八十一年底止已超過已收資本額一倍以上，其核課期間自八十三年四月一日起算，於八十七年一月十一日開徵，尚未逾五年核課期間，又被告所屬東山稽徵所亦於八十四年二月八日以中區國稅東山資第000000000號函（原處分卷二十七頁）順保公司稱該公司截至八十一年度止，未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之累積數超過已收資本額之一倍，依法應予歸戶課徵股東年度所得稅。是被告重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為一、二八四、四三九元（七十九年至八十一年該公司未分配盈餘依序為三七○、五六五元、
四一九、六七七元、四九四、四三九元，此亦為原告所不爭），原核課原告配偶營利所得准予減列二六九、一九八元（原告配偶占該公司十分之一股權），變更核定為一二八、四四三元，依首開規定及財政部函釋，並無不合，亦無違原告所稱憲法第十九條規定（人民有納稅之義務），又原告另引司法院大法官釋字第四一五號及第四二○號解釋意旨，則與本件情形無涉，自無違反該意旨之問題，併予敘明。
七、綜上所陳，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定部分，為無理由，此部分訴訟應予駁回。
八、至原告依憲法第二十二條、第二十四條、國家賠償法第二條、第五條及民法第一百八十四條至第一百八十六條之規定，請求被告賠償其一百萬元之部分，按被告依上開法律規定課徵原告綜合所得稅，自無侵害原告之自由或權利致其受損害可言，難謂原告對被告有何公法上損害賠償請求權，原告此部分訴訟自無理由，惟其中原告主張依國家賠償法第二條規定對被告請求賠償部分，按提起國家賠償訴訟，應踐行國家賠償法第十條規定之請求人應先以書面向賠償義務機關請求之先行程序，而原告所主張之事實，並未踐行此程序，是原告此部分起訴，則非適法，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月廿六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年三月廿六日
法院書記官詹靜宜