裁判字號：最高行政法院92年判字第887號判決
裁判日期：民國92年07月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八八七號
上訴人中華票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人邱雅文律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月六日臺北高等行政法院九十年度訴字第五二五六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於駁回前手息扣繳稅款新台幣一○九、一八八、四○二元抵繳應納稅款部分之訴及該部分訴訟費用之裁判均廢棄。
上開廢棄部分之訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人其餘上訴駁回。
原判決廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。上訴駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損失新台幣（以下同）一○一、六
八一、○九四元，列報尚未抵繳之扣繳稅款一四三、八八○、○六五元。被上訴人初查以上訴人本年度列報營業收入雖含買賣票券利益六○○、五○三、○四二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，不得列為費用或損失，乃否准買賣票券損失一○一、六八一、○九四元。上訴人列報尚未抵繳之扣繳稅款一四
三、八八○、○六五元，其中扣繳稅款一○九、一八八、四○二元部分，係於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅款，其中非上訴人持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅款（以下稱前手息扣繳稅款），應屬前手所有而非上訴人所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系爭前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，乃否准前手利息扣繳稅款一○九、一八八、四○二元抵繳上訴人本期應納稅款，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為三四、六九一、六六三元（計算式：申報扣繳稅款143,880,065元─屬前手息扣繳稅款109,188,402元=核定34,691,662元），並將之轉入債券成本項下查核，相對調增本期出售債券成本一○九、一八八、四○二元。上訴人不服，循序提起本訴。按財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋係規定營利事業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。該函釋並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理，僅屬對上開六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋之補充說明。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函解釋，變更財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解，依法無據。查短期票券依行為時所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」的規定，實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，債券利息到期日之持票人如為個人時，其應申報之課稅利息所得係所兌領之利息；如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅。上揭解釋，無論自租稅原則或稅法精神，洵為正確。上訴人依「除息交易」方式自前手取得（買回）債券，所付價格包括經濟上意義之「前手息」，取得之權益包括享受全期利息之扣繳稅款的利益在內。故系爭扣繳稅款之利用，乃上訴人取得之預期利益，並非上訴人支付之代價。被上訴人將之轉列為上訴人營業成本，不但法律上無有任何根據，更與交易實情及會計原則相背。且兌息日之持票人（後手）領息時，實質上係領取「自己代墊款返還部分」及「按其持有期間計算之利息部分」。就擬制之「墊款」的返還部分，發行人不應扣繳稅款，領息人應不必申報納稅，發行人應扣繳稅款之部分應僅限於該後手「按其持有期間計算之利息部分」，領息人亦僅應申報繳納該部分利息，始為公平合法。發行人如對該性質上為返還墊款之部分扣繳稅款，而政府不許後手利用該部分扣繳稅款抵退稅額者，即產生同樣之重複課稅，使政府獲取不當得利，及對後手造成重大損失之結果。政府不能將依法律或行政命令對個人前手免徵所得稅之「稅收損失」，以對後手（營利事業）之利息全額扣繳，但不准後手利用扣繳稅款全額抵繳或申退之方法，做為「填補稅收損失」之手段。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：查所得稅法第二十四條規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。從而財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，乃係財政部本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。本件上訴人八十三年度營利事業所得稅，列報營業收入雖含短期票券利益，惟於計算課稅所得額時，業已全數自全年所得中減除。依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十三年度出售短期票券損失計一○一、六八
一、○九四元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額時減除。被上訴人原核定否准認列系爭出售短期票券損失一○一、六八一、○九四元，並無不合。復按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非上訴人，上訴人自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳上訴人自身之所得稅。又查系爭前手息扣繳稅額除否准上訴人抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入上訴人購入債券成本核認在案，此揆之所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之規定，原核定，自無不當。又上訴人買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。依所得稅法第八十八條第一項及第八十九條第一項第二款之規定，有利息所得者，始有該利息所得扣繳稅款之扣抵權，而上訴人既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，卻要申報抵減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款，顯非適法等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損失一○一、六八一、○九四元。經被上訴人初核以上訴人八十三年度列報營業收入雖含買賣票券利益六○○、五○
三、○四二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，被上訴人乃否准買賣票券損失一○一、六八一、○九四元。並無不合。查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，是本案依法核定補徵營利事業所得稅，應無不合。又查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條暨規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，從而首揭函釋，乃係被上訴人本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。復按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用。上訴人請求撤銷關於出售短期票券損失部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。本件上訴人辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，將債券前手利息收入，自債券扣繳憑單給付總額一、
一六二、三七九、五○五元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入六九、
七四五、二五○元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部扣繳稅款一四三、八八○、○六五元（含前手息扣繳稅款一○九、一八八、四○二元）。揆諸上開規定與說明，上訴人既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。另查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言，本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，原核定亦無對之改變核課方式。被上訴人否准上訴人列報之前手利息扣繳稅款一○九、一八八、四○二元，並將之轉入上訴人購進債券之成本，相對調增上訴人本期出售債券成本一○九、一八八、四○二元，乃屬有利上訴人之處分。綜上所述，原處分於法並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。為其判斷之依據。
四、關於上訴駁回部分：本院按所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。次查所得稅法第十四條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。本件上訴人主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。惟財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函，並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏法令依據。且查上訴人本年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失一○一、六八一、○九四元否准自營業收入中減除，並無不合，訴願決定及原判決予以維持，均無違誤。上訴意旨指摘原判決此部分違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
五、關於原判決廢棄部分：查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要。有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決此部分予以廢棄。另因上訴人利息所得究為多少？宜由被上訴人向上訴人調取相關債券交易資料，始能查核，故併予撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明另為適法之復查決定。以資救濟。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年七月四日