裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1152號判決
裁判日期：民國96年05月15日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一五二號原告南和興產股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林慶雲 律師
陳裕文 律師 楊靖儀 律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十月二十三日高市府法一字第０九五００五四四八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段二小段一二三四地號土地（下稱系爭土地），面積一、００六平方公尺，地上建物門牌為高雄市○○區○○○路○○○號及四十一號三樓，於民國（下同）八十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地二九二．五六平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告所屬三民分處於執行九十五年地價稅稅地清查工作計畫時，查得該退縮騎樓地除面積０．
０八平方公尺外，其餘面積二九二．四八平方公尺（下稱系爭退縮騎樓地）均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十五年一月二十四日通知原告，系爭退縮騎樓地應自九十年起恢復課徵地價稅，並於同年三月依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵九十年至九十四年地價稅，分別為新台幣（下同）四二八、四二三元、四二八、一一六元、四二七、七四八元、四二八、五六八元及四二八、五五六元，合計二、一四一、四一一元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者，得一同起訴或一同被訴；此於行政訴訟法第三十七條第一項第三款定有明文，故原告依法自得將上揭被告所為之二行政處分，一併提起訴訟，合先敘明。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」此於土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條分別定有明文。次按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」另「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」此於土地稅減免規則第四條、第十條亦分別定有明文。
三、依上揭土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定意旨，即有明確揭櫫，「騎樓走廊」依法即可享有減免地價稅課徵之優惠，此乃係鑑於人民百姓將建築物之騎樓供不特定之公眾使用下，所為之特別犧牲，故立法予以優惠藉以補償之手段，且該等條文係以具體明確之方式予以規定。再者，土地稅減免規則雖於第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」然如前所述同規則之第十條則規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」就此等規定條文之設計，顯然係若屬「騎樓走廊」者，應適用該規則第十條之規定。再簡言之，有關「騎樓走廊」減免地價稅之法律規定，乃係指土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條及土地稅減免規則第十條等規定之適用，至於土地稅減免規則第九條規定之適用，則係指「騎樓走廊」以外之供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地情事而言，且按依土地稅減免規則第四條規定，即有廣泛就供公共所使用之土地予以定義，惟鑑因公共使用土地之類型眾多，故該規則亦有列舉數種供公共使用之類型，予以特別類型化規定適用，此由該規則第七條至第八條、第十條至第二十條規定等內容，並非皆能與第九條規定融合適用，即可見一斑。再簡言之，本件既屬「騎樓走廊」之供公眾使用情形，依法自應適用特別類型化之規定，即土地稅減免規則第十條之規定，予以免徵地價稅，惟被告卻仍執意援引土地稅減免規則第九條規定，將原告供公眾通行之「騎樓走廊」視為「法定空地」課徵地價稅，此顯有適用法律不當之違誤。矧「法定空地」與「騎樓走廊」之性質應屬不同，「法定空地」乃屬一宗土地依法建築所應留設之空地，既係應留設之空地，故一般建築物皆少有將面臨道路之較具價值性之土地，予以預留供作「法定空地」使用，而大多係將較無利用價值之土地，供作「法定空地」使用，否則豈非將最具價值之土地而為最不利之運用，而「騎樓走廊」則係基於道路交通管理處罰條例第三條規定，依法應予特別犧牲，而為建築物內縮以供公眾通行之人行道，所有人基於公益，負有供公眾通行之義務情事下，所為之特別犧牲，故二者之屬性並非相同，否則土地稅法、土地稅減免規則，亦無須就二者而為分別規定適用之餘地，而建築物亦將無可能有預留「法定空地」於最具價值之緊臨道路側之情事，本件被告遽將「騎樓走廊」與「法定空地」混為一談，確有未洽。
四、另退萬步言，倘若鈞院仍認土地稅減免規則第十條，並非同規則第九條之特別規定，按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件繳納捐之義務或享減免繳納之優惠，行政機關適用及解釋租稅法律，或主管機關基於法律概括授權而訂定之規則，僅得就母法所定納稅義務及減免規定之要件等事項予以規範，不得另為增加法律所無之限制，否則即有違反租稅法定原則暨依法行政原則，司法院釋字第五六六號解釋參照。依上揭土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定，皆有明確揭示「騎樓走廊」依法應予以減免地價稅，並授權行政機關制訂有關減免之標準，詎料，行政院依此等法律所明文授權而制訂之土地稅減免規則，竟於第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」核行政院所制訂之土地稅減免規則第九條但書，所謂之「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」，乃屬母法即土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所未規範之內容，此實有子法逾越母法之情事，司法院解釋就此子法不得逾越母法之相關解釋，如釋字第三六七號、第六一二號等解釋不勝枚舉，近日司法院釋字第六一九號解釋，更有就類似之情形予以明確之指摘糾正。況「騎樓走廊」乃屬人民百姓之特別犧牲，依法理而言，尚應對人民百姓之特別犧牲予以補償，如此方符公允，而立法機關考量倘若予以補償者，則勢必影響國家財政稅賦之龐大支出，故折衷採取地價稅優惠之方式，予以彌補，此亦屬土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條，將「騎樓走廊」明文規定應予以減免地價稅之背景。豈料，行政院所制訂之土地稅減免規則，竟逾越母法而加以但書之規定，此亦明顯與土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定之意旨相違，且按土地稅法、平均地權條例乃經立法機關三讀通過之法律，而行政院所制訂之土地稅減免規則乃行政機關依法律規定授權制定之法規命令，依法位階而言，土地稅法、平均地權條例之效力優先於土地稅減免規則，且再依母法效力優於子法之法理，本件自應適用土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之規定，將系爭土地之「騎樓走廊」部分應予免徵地價稅，方符法理，被告所為之行政處分，確有違法不當之處，不言可諭。
五、再退萬步言，被告就本件之地價稅核定，乃係將系爭土地扣除「法定空地」後，即屬依法可建築之用地，而原告於此系爭可建築之用地，未建築使用者，則可免徵地價稅，反之，若有建築使用者，則予以課徵地價稅，且被告認定屬法定空地，仍予以課徵地價稅。然依土地稅減免規則第九條本文規定，「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」故縱若原告有於依法可建築之用地建築建築物，惟此等建築內若有無償供公共使用之私有土地者，依法仍應享有地價稅全免之優惠，以本件系爭土地而言，被告僅將法定空地予以扣除，扣除後之面積即視為原告皆有建築使用之面積，並無再探究原告所建築之建築物，是否有符合土地稅減免規則第十條規定之情形，亦即無探究原告所有之建築物，除先行預留之退縮騎樓地外，是否亦有於建築物內留存「騎樓走廊」供公眾通行之人行道？若有留存者，則自應依土地稅減免規則第十條規定，核算減免，準此，被告自有應調查而未調查之違法，故被告就本件所為之處分，確有未盡詳查之違法，自難維持。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」同規則第十條第一項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、．．．。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」。
二、查原告所有系爭土地，面積一、００六平方公尺，地○○○區○○○路○○○號及四十一號三樓建物於八十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地二九二．五六平方公尺原按公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處執行九十五年地價稅稅地清查，查得該退縮騎樓地除面積０．０八平方公尺屬公共通行之騎樓走廊地仍免徵地價稅外，其餘面積二九二．四八平方公尺係屬建造房屋應保留之法定空地，不符免徵地價稅之規定，應依法課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，補徵九十年至九十四年地價稅，揆諸前揭法條規定洵無違誤。
三、至原告稱土地稅減免規則第九條但書違背土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之立法意旨，應不生效力乙節，按土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防等事項得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。係於應課徵地價稅之土地，得減免地價稅者授權行政院就減免標準及程序訂定規則實施。故土地稅減免規則係由母法，即土地稅法第六條授權行政院訂定。查行政院訂定之土地稅減免規則第九條規定，無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第九條但書乃規定不予免徵地價稅或田賦，與土地稅法第六條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定之範圍，故該但書規定自得作為課徵地價稅之依據。
四、原告對系爭退縮騎樓地屬建造房屋應保留之法定空地並不爭執，然主張應按土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅乙節，核查土地稅減免規則第九條，為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第十條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第九條前段規定，予以全部免徵，惟第十條未規定之事項，仍應適用普通規定之第九條，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。故供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第九條但書規定，即不予免徵。原告主張土地稅減免規則第九條係指騎樓走廊以外之公共使用之土地而言，其顯有該二法條文義之誤解。本件情形，系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第九條但書規定，自應課徵地價稅。原告執稱應依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅，核不足採。
五、次按「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．三、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」為高雄市建築管理自治條例第八條所明定，依上開規定之「法定無遮簷之人行道」與「法定騎樓地」有別，故「無遮簷之人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。無遮簷人行道雖供公共通行使用，惟並非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第十條第一項，供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅之適用。核查原告所有系爭土地，其○○○區○○○路○○○號及四十一號三樓建物，供大都市網路咖啡美食館營業使用，經現場勘查，其土地臨靠十全一路及山東街部分，留有供行人通行及車輛停放之空地。按系爭土地面積一、００六平方公尺，其使用分區為第四種商業區，建蔽率百分之六十，故最大可建築面積為六０三．六平方公尺，已建築面積六０三．五二平方公尺，尚餘０．０八平方公尺，非屬建築上應保留之法定空地，而屬公共通行之無遮簷之人行道，符合前揭土地稅減免規則第九條前段免徵地價稅之規定，其餘之空地則係建築上應保留之法定空地，非騎樓走廊地，依前揭土地稅法第十四條暨土地稅減免規則第九條但書規定，自非屬免稅範圍，應依法課徵地價稅。本件原以二九二．五六平方公尺為公共通行使用之私有土地免徵地價稅土地中，既有０．０八平方公尺屬公共通行之無遮簷人行道，准予免徵地價稅，其餘二九二．四八平方公尺則為建造房屋應保留之法定空地，依土地稅法第十四條規定應予課徵。故建造房屋應保留之法定空地，應予課徵地價稅已無可置喙，縱為公共通行使用仍無免徵之適用。又按高雄市建築管理自治條例第八條規定，商業區土地應留設三．九公尺之法定「騎樓地」或「無遮簷之人行道」，其無遮簷之人行道得併計於法定空地計算。本件原告縱未將其法定空地作為「無遮簷之人行道」供公共通行使用，但仍應留設三．九公尺之法定騎樓地供公共通行。原告既將其法定空地供作公共通行使用，自有其經濟利益或其他實務上之考量，則難謂該法定空地有供公共通行使用，進而主張應予免徵地價稅。
六、原告另稱被告未探究其除預留之退縮騎樓地外，是否有建物內留有供公眾通行之騎樓走廊地得以免徵地價稅乙節，按土地稅減免規則第二十二條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．。」明定土地所有權人之「申請」為減免地價稅之必要程序，而本件，原告並未就其所主張檢具相關證明文件向被告申請減免地價稅，尚難謂被告有應調查而未調查之違法。其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回以維稅制。
理由
甲、程序方面：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。查本件原告因地價稅事件，分別不服高雄市政府九十五年十月二十三日高市府法一字第０九五００五四四八七號、九十五年十月二十三日高市府法一字第０九五００五四四八六號訴願決定，提起行政訴訟（本院九十五年度訴字第一一五二號、第一一五三號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第一條、第九條及第十條所明定。另按：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」亦經稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定明確。
二、經查，原告所有系爭土地，面積一、００六平方公尺，地上建物門牌為高雄市○○區○○○路○○○號及四十一號三樓，於八十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地二九二．五六平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告所屬三民分處於執行九十五年地價稅稅地清查工作計畫時，查得該退縮騎樓地除面積０．０八平方公尺外，其餘面積二九二．四八平方公尺均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十五年一月二十四日通知原告，系爭退縮騎樓地應自九十年起恢復課徵地價稅，並於同年三月依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵九十年至九十四年地價稅，分別為四二八、四二三元、四二八、一一六元、四二七、七四八元、四二八、五六八元及四二
八、五五六元，合計二、一四一、四一一元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告三民分處九十五年三月高市稽三地字第０九五三九０八六六六號函檢附地價稅繳款書附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告雖主張：（一）有關騎樓走廊地減免地價稅之法律規定，係指土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條及土地稅減免規則第十條等規定，至土地稅減免規則第九條，係指騎樓走廊以外公共使用之土地，系爭土地既屬供公眾使用之騎樓走廊，應適用特別類型化之土地稅減免規則第十條之規定，被告執意援用同規則第九條之規定，將騎樓走廊地與法定空地混為一談，顯有適用法律不當之違誤。（二）土地稅減免規則第九條但書「其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之規定，係逾越母法土地稅法第六條，平均地權條例第二十五條之規定，有違司法院釋字第三六七號、第五六六號、第六一二號及第六一九號等解釋意旨。（三）依土地稅減免規則第九條本文之規定，縱若原告於建築用地內建築建築物，惟此等建築內若有無償供公共使用，仍應享有地價稅全免之優惠，系爭土地被告扣除法定空地，扣除後之面積即視為原告建築使用之面積，無再探究是否有符合土地稅減免規則第十條規定之情形，被告自有應調查而未調查之違法云云，資為爭執。
四、惟按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」為首揭土地稅法第六條所規定。查上開規定乃七十八年十月三十日配合平均地權條例第二十五條所增列；而觀平均地權條例第二十五條之沿革，其於五十七年二月十二日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於五十七年二月十二日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故，而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地，予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般，一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第二十五條於七十五年六月二十九日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第六條乃繼之於七十八年十月三十日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第九條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第十條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第九條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第十條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第九條及第十條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件，已非如七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十五條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同。若係屬法定空地（參照建築法第十一條之規定），因法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前揭私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，否則，若屬法定空地之騎樓走廊地亦均准予免稅，將使人民於建築房屋時保留單純法定空地之意願降低，而願多留騎樓走廊地，將使上述建築法第十一條所規定應留設法定空地之立法目的落空，顯與該條之立法目的有違，是土地稅減免規則第九條但書乃有「不予免徵地價稅或田賦」之規定。若非屬法定空地，土地稅減免規則第十條再依其上是否有建築改良物分別為免徵及減徵地價稅之規定。蓋土地稅減免規則第十條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第九條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第十條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第十條全然為第九條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第九條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第十條，對於第九條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地，此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第九條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第九條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定，倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。綜合上述說明，可知土地稅減免規則第九條但書「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」之規定，係行政院經由土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之授權所訂定，其規定之內容並未逾越授權之範圍，亦與建築法第十一條、土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之立法目的無違，被告自得適用。是原告主張：土地稅減免規則第九條但書之規定，係逾越母法土地稅法第六條，平均地權條例第二十五條之規定，有違司法院釋字第三六七號、第五六六號、第六一二號及第六一九號等解釋意旨云云，自非可採。次查，系爭土地面積一、００六平方公尺，使用分區為第四種商業區，建蔽率百分之六十，最大可建築面積為六０三．六平方公尺，其地上建物（門牌：高雄市○○區○○○路○○○號及四十一號三樓）已建築面積為六０三．五二平方公尺，則其退縮騎樓地二九二．五六平方公尺，除面積
０．０八（六０三．六─六０三．五二＝０．０八）平方公尺外，其餘面積二九二．四八（二九二．五六─０．０八＝
二九二．四八）平方公尺，均屬建造房屋應保留之空地，此為兩造所不爭執，並有地政登記資料及高雄市政府工務局八十四年高市工建築使字第六一七號使用執照等附原處分卷可稽，足堪認定。則系爭土地上退縮騎樓地二九二．四八平方公尺之部分，屬建造房屋應保留之空地，依首揭土地稅減免規則第九條但書之規定，自不得予以免徵地價稅，是被告於九十五年一月二十四日通知原告，前揭退縮騎樓地二九二．四八平方公尺之部分，自九十年起恢復課徵地價稅，並於同年三月依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵九十年至九十四年地價稅，合計二、一四一、四一一元，並無違誤。是原告另稱：土地稅減免規則第九條，係指騎樓走廊以外公共使用之土地，系爭土地既屬供公眾使用之騎樓走廊，應適用特別類型化之土地稅減免規則第十條之規定，被告執意援用同規則第九條之規定，將騎樓走廊地與法定空地混為一談，顯有適用法律不當之違誤乙節，仍不可採。
五、再查，系爭土地面積一、００六平方公尺，使用分區為第四種商業區，建蔽率百分之六十，最大可建築面積為六０三．六平方公尺，其地上建物（門牌：高雄市○○區○○○路○○○號及四十一號三樓）已建築面積為六０三．五二平方公尺，並未含有騎樓面積，已如前所認定，並有地政登記資料及高雄市政府工務局八十四年高市工建築使字第六一七號使用執照等附原處分卷可稽，是本件原告上述建築物，並無於建築物內留存「騎樓走廊」供公眾通行之人行道甚明。另按，土地稅減免規則第二十二條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．。」明定土地所有權人之「申請」為減免地價稅之必要程序。而本件原告並未具體主張其上述建築物，於建築物內留存多少面積之「騎樓走廊」供公眾通行之人行道，並就其所主張檢具相關證明文件向被告申請減免地價稅，僅空言為此主張，尚難謂被告有應調查而未調查之違法。故原告又稱：被告未探究原告所有系爭土地上之建築物，除先行預留之退縮騎樓地外，是否亦有於建築物內留存「騎樓走廊」供公眾通行之人行道？若有留存者，則自應依土地稅減免規則第十條規定，核算減免，被告自有應調查而未調查之違法等詞，亦屬無據。
六、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以本件系爭土地上未建築之退縮騎樓地除面積０．０八平方公尺外，其餘面積二
九二．四八平方公尺均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書之規定，不得免徵地價稅，原予免徵地價稅之處分與上開規定不合，乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵九十年至九十四年地價稅，合計二、一四一、四一一元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年五月十五日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年五月十五日
書記官黃玉幸