裁判字號：最高行政法院95年判字第1598號判決
裁判日期：民國95年09月28日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01598號上訴人己○○
丙○○甲○○○庚○○丁○○乙○○戊○○被上訴人臺南市稅捐稽徵處代表人辛○○送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年5月17日高雄高等行政法院93年度訴字第926號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：原判決以臺灣省政府府財六字第103294號令發布時間是在民國（下同）48年1月17日，顯然在中央法規標準法公布實施日之前，認上開省政府令無行政程序法第174條之1逾期失效之適用。惟查土地稅法與稅捐稽徵法兩者之公布實施日，均在上開省政府令發布之後，不知前令如何闡明後法。且該令已牴觸憲法第19條及中央法規標準法第5條、第6條規定，自不生效力；原判決予以維持，其判決當然違背法令。原審就上訴人指摘上開省政府令違反租稅法定主義等乙節未說明理由，即認為不可採，屬判決不備理由，其判決當然違背法令。次依行為時法令規定，辦理遺產繼承登記前，應先申報遺產稅，並取得遺產稅繳（免）納證明書始可。本件被繼承人 周招鑒 （即上訴人之父）於91年2月12日病故，其繼承人（即上訴人）等已於法定期間內完成遺產稅申報，經財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）核定遺產稅額新臺幣（下同）337,099,282元，因稅額龐大非上訴人所能負擔，乃於繳納期限內92年5月間申請實物扺繳，然南區國稅局未於法定期限內完成核定，致先行程序不能完成，是上訴人未辦理繼承登記，非上訴人自身有任何怠於申辦之事，而係南區國稅局未核定所致。原審以南區國稅局縱有未於法定期限內完成實物抵繳核定之情事，亦不得歸責於被上訴人，而容許不同行政機關一方行政怠惰致上訴人不能辦理繼承登記分割遺產，另一方再以上訴人未辦理繼承登記，不得分割遺產，以公同共有戶歸戶地價總額，並以累進稅率課徵高額地價稅，此已違反憲法第15條人民之生存權及財產權應予保障之意旨，原判決予以維持，其判決當然違背法令。乃上訴人均為被繼承人直系血親卑親屬，均為民法第1138條規定之第一順位繼承人，依民法第1141條規定同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。因而上訴人等應繼份均為7分之1，此即為「潛在應有部分」，故上訴人之稅捐義務就是7分之1，上訴人主張稅捐債務之分割，並非物權之分割，並不違反民法第759條，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件上訴人等之被繼承人周招鑒於91年2月12日死亡，遺有如原判決附表所示坐落臺南市○○區○○段○○○○號等61筆土地（下稱系爭土地）由上訴人等共同繼承，因上訴人等就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，亦未設管理人，此為上訴人所是認，被上訴人乃依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定，按上訴人等公同共有土地經累進起點地價計算上訴人等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人等核發92年度地價稅尚無不合。又查，民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第759條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，上述民法第1151條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，故上訴人訴稱被上訴人應依其等之協議將系爭土地分為7等份再依各別地價計稅云云，顯係誤解法律，並不足採。又，原判決關於本案系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，系爭土地自為上訴人等公同共有，不符合按繼承人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅發單之法定要件已詳予論述，乃認上訴人在原審之訴為無理由而予駁回，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無所謂原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有不適用法規，或法規適用不當之違背法令情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。另有關系爭土地91年度地價稅，上訴人亦以同樣理由，另案循序提起上訴，並經本院以94年度判字第634號判決駁回上訴在案，本件上訴顯無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭土地為上訴人等之繼承財產，迄未辦理繼承登記，而仍為上訴人等所公同共有且未設有管理人之事實，為上訴人所是認，揆諸土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條之規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而計徵地價稅。再者，本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，其地價稅自不得按應有部分分別課稅甚明。而臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令、財政部66年10月4日台財稅第36740號函及92年9月10日台財稅第0000000000號函等函釋，乃係闡明土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條之涵意，依上開說明，並未逾越該法規之意旨，原審自得予以援用。次按，行政程序法第174條之1固規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定，或以法律明列其授權依據者，應於本法施行2年內，以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效。」然查，中央法規標準法係59年8月31日由總統公布施行，是前述臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令顯非臺灣省政府依中央法規標準法第7條訂定之命令，應無行政程序法第174條之1規定之適用。再查，被上訴人係依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條之規定向上訴人等7人核課地價稅，並未因上訴人等人之性別、宗教、種族、階級、黨派之不同而為差別待遇，自亦與憲法第7條平等原則及行政程序法第6條之規定無涉。是上訴人等指稱被上訴人依據臺灣省政府前述命令作為課稅之依據，違反「租稅法定主義」、「法律優位原則」、「法律保留原則」、憲法第7條平等原則、行政程序法第6條之規定云云，容屬有誤，尚非可採。次查，民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第759條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第1151條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，故上訴人訴稱被上訴人應依其等之協議將系爭土地分為7等份再依各別地價計稅云云，顯係誤解法律，並不足採。至上訴人雖又主張其遺產稅於法定期限內已完成申報，並依法申請實物抵繳，因主管稽徵機關未依法定期限完成核定，造成上訴人不能取得申辦繼承登記證件，並不可歸咎上訴人未辦妥繼承登記云云，然查，上訴人等就被繼承人周招鑒遺產稅申請實物抵繳乙案，係由南區國稅局審核，縱有未於法定期限完成核定之情事，亦不得歸責於被上訴人，是上訴人此之所訴，亦不足為其有利之認定。綜上所述，上訴人等前揭主張均無足採，則被上訴人按上訴人等公同共有土地經累進起點地價計算上訴人等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人等核發92年度地價稅共計3,213,626元，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤。上訴人等起訴意旨求為撤銷，並請求被上訴人應依分別共有之法律關係向上訴人等分別核發92年度地價稅單，均無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為行為時稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3條第1項第1款、第2項、第15條及同法施行細則第20條第1項所明定。本件上訴人等之被繼承人周招鑒於91年2月12日死亡，遺有如原判決附表所示系爭土地由上訴人等共同繼承，因上訴人等就其繼承之系爭土地未辦妥分割及繼承登記，亦未設管理人，被上訴人乃按上訴人等公同共有土地經累進起點地價計算上訴人等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人等核發92年度地價稅共計3,213,626元。上訴人等不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地為上訴人等公同共有，不符合按繼承人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單之法定要件；原處分係依據土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定對於上訴人等7人核課地價稅，與平等原則並無違背；繼承人間分割之協議，僅有債權之效力，在上訴人辦妥分別共有繼承登記前，系爭土地仍屬上訴人等公同共有，尚不得對被上訴人主張係彼等分別共有，並請求按上訴人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單乙節，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、又原處分係依據行為時稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3條第1項第1款、第2項、第15條及土地稅法施行細則第20條第1項規定作成核課處分，並非僅根據原判決所載為協助下級機關統一解釋法令之函釋作成核課處分，與租稅法律主義尚無違背。再者，土地登記規則第120條規定：「繼承人為二人以上，部分繼承人因故不能會同其他繼承人共同申請繼承登記時，得由其中一人或數人為全體繼承人之利益，就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記。其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。登記機關於登記完畢後，應將登記結果通知他繼承人。」；上訴人主張彼等在法定期間申報遺產，並申請實物抵繳遺產稅，尚未核准乙節。但尚不得據之主張彼等在未經辦理繼承登記及分割遺產登記前，得逕行對被上訴人主張係彼等分別共有，並請求按上訴人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單等語。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85第1項前段，判決如主文。
中華民國95年9月28日
第一庭審判長法官葉振權
法官吳明鴻法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年9月28日
書記官王史民