裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3593號判決
裁判日期：民國96年06月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03593號原告福揚實業股份有限公司代表人甲○○（清算人）訴訟代理人 趙平 原律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月21日台財訴字第09500317210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係經營其他電子零件及組件製造業（行業標準代號：3179-99），民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,944,228,
032元及全年所得額虧損17,807,133元，被告初查依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元。原告不服，申請復查，經被告94年11月8日北區國稅法一字第0940023539號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告未合法送達調帳通知書而逕依同業利潤標準作成之原核定，是否無效？
2.原告於復查程序中，是否負有提示帳證之義務？復查決定得否以原告仍未提示帳證供核為由，維持原核定？
3.原告是否已提示帳證？
4.被告關於原告全年所得額之認定，有無違誤？㈠原告主張之理由：
1.有關被告辯稱本件稅額繳款書既於核課期間內合法送達，即已對外發生效力部分：
⑴原告87年度營利事業所得稅，被告原於89年10月28日以
公示送達之方式擬制送達，並移送強制執行，後經原告提出申請，認89年度之開徵處分（下稱第1次開徵）未經調帳查核之法定程序，有違所得稅法第83條第3項：
「納稅義務人於稽徵機關進行調查時，未依提示該項帳簿收據，……命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依……核定其所得額。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）61年判字第198號判例：「應查帳案件，查帳人員應規定時間，通知納稅義務人提示……」等公示送達不合法定要件，請求撤銷其原處分，並撤回該案之強制執行，後經被告同意撤銷原處分並撤回強制執行；被告另於91年10月間重新進行開徵程序（下稱第2次開徵）及稅單送達，然即第1次之開徵係因未踐行開徵前應為之法定程序及公示送達不合法定要件，由被告予以撤銷，則第1次之處分既已不存在，進而由第2次開徵之處分予以取代，然其應踐行之調帳法定程序、稅捐之核課期間與第1次開徵處分並無差異，故第2次開徵前應先行合法通知調閱帳冊後，方可依所得稅法第83條予以逕核，進而予以開徵並送達，若未經前述之前置程序，即予以開徵，縱有稅單送達，亦為開徵不合法。⑵按公示送達有其一定之法定要件，需為行蹤不明等方可
為之。故需符合其要件後方可為之，所以方有被告內部機關之公告請示單，用以內部稽核其是否符合公示要件，則若無其郵退之信封佐證，如何可認定符合公示要件，再者縱有其公示請示單，亦無法證明有為公示之行為，縱有為公示送達亦不合法，況被告於答辯書中一再稱有公示請示單可稽，進而認定有完成公示送達之程序，然卻又自承其程序有其瑕疵存在，豈非以一有瑕疵之處分為一事實認定基礎，其所持之理由，自有相互矛盾。
2.有關被告主張第2次開徵之稅額繳款書於91年10月18日於核課期間內合法送達，並引用財政部75年3月28日台財稅第0000000號函認已合法送達並提起復查，無稅捐稽徵法第21條適用之問題，況於復查程序中已給予提供送帳之機會……云云部分。
⑴按有關稅捐稽徵法第21條之規定：「依法應由納稅義務
人申報或繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為5年」，則依被告引用之財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋：「所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內，將稅單合法送達而言。」準此，其前提之要件既需有一合法成立之繳款書（行政處分），後方有所謂於核課期間內合法將繳款書送達於義務人，以完成核課開徵之程序；反之，若其本身所據以之行政處分未經合法有效成立，縱經送達之程序，亦無法因送達而使原本未合法有效成立之行政處分轉換成合法。被告於第2次開徵前，既未依法定之前置程序（調帳）即逕以開徵，其稅額繳款書（行政處分）本就具違法性，縱經事後送達，亦無法改變其行政處分未合法成立之法效性，根本尚未對外發生效力。
⑵再者，原告於復查程序中，既已提出第2次開徵未對外
發生效力，進而藉復查之程序請求予以撤銷，況本案於91年10月間既已提出復查申請，並於程序進行中告知第
2次之開徵未具合法性，被告之復查至核課期間屆滿前尚有2年餘之時間，可令原查重為開徵調帳之行為，然卻不思此途，遲至93年7月6日方再行調帳，且此一調帳之行為乃係復查階段之調帳行為，其與第2次原始開徵之調帳性質並不相同，非如被告所言以此一復查之調帳取代第2次開徵前應為之調帳，蓋第2次開徵前之調帳行為係基於行政處分成立前之行政行為，其性質上類似於行政程序法所規範之事前給予陳述意見，而復查階段之調帳行為係基於行政處分形式上成立後所為之行為，況復查階段於一般法理上已屬訴訟階段，豈有以行政處分成立後且已於訴訟階段之程序，補正行政處分成立前應行之程序要件哉？又所謂已於事後給予陳述之機會而補正，然其解釋應為，雖於行政程序法第114條第2項所定時點前補行欠缺之程序，亦僅於補行程序後對行政機關原依「違法程序」所作成之「實體決定」不生影響時，始得補正，亦即雖「補行程序」但行政機關因而變更其原先「違反程序」所為之「實體決定」時，「程序違反」之瑕疵自不能因此補正（參湯德宗行政程序法論增定2版97頁）。準此，被告原始開徵未進行調帳之「違法程序」，若依被告所說行政程序法第114條第1項第3款規定予以補正，則原先「違反程序」所為之「實體決定」，必定有所變更，故被告原始開徵未進行調帳之「違法程序」及其之瑕疵自不能因此補正。然被告之答辯狀中，除僅以「已依行政程序法第114條予以補正」一句簡易帶過外，未見其何以可行補正之理由之立論，顯見被告亦自知其屬不可補正之列，所謂已依行政程序法114條補正云云，顯係狡詞。
3.有關被告稱其營業收入係依財政部財稅中心歸戶產生之「課稅資料歸戶清單」之營業收入總額，加計清單中自動報繳申報資料之銷售額，減除銷售退回金額。而其非營業收入係依電腦檔查詢資料為利息、租賃、佣金、兌換盈餘，及其他等收入云云部分：
⑴營利事業所得稅結算申報書查審要點第16條第2項：「
調帳審核之原因及審核結果，應於審核報告書內逐項列舉說明。」依此，有關營利事業所得稅其中申報審核之流程為次年之3月（現已更改為5月）義務人領取空白之申報書填寫，向稽徵機關申報，於稽徵機關收受後加以審核並將審核內容、過程紀錄於審查報告書內與義務人自行填寫之申報書合而為一成為審查報告書，本案於復查開始之初，原告既要求被告提示審查報告書，經多次聯繫被告之復查機關告知其所有相關資料及審查報告書已無法尋獲，致無法提供，於此毫無核課書面依據資料下，僅以一句依電腦檔及歸戶資料查得，顯已屬武斷草率。
⑵況依被告所述其營業收入總額係依財稅中心之歸戶資料
以原告自行列報之金額計算，則：其收入總額之細項、名目、金額皆未見被告任何說明，僅以一句收入總額2,029,353,655元以蔽之；再依被告所言，係以原告自行列報營業收入總額，加計歸戶清單之銷售額，若係於當年度自行列報各月營業額之加計，亦應有其各期各月書面之申報資料為依據，方有可加總計算之基礎，然於被告連原始之審查報告書亦無法提示下，其營業收入總額之計算基礎正確與否？令人質疑！且被告計算總額之基礎事實因缺乏書面資料佐證，其本身既為一待證事項，以其一待證事項作為營業收入總額之依據，實無法令人折服。
⑶另有關非營業收入之部分，被告訴稱係依電腦查詢資料
得知，以自行列報利息收入、租賃收入、佣金收入、兌換盈餘、其他收入等。惟利息收入係何銀行所得？其各細目金額為何？租賃收入係何地之租賃？其月租金額多少？方得知總額、佣金收入係指為何？係幾筆所構成？其他收入為何？其範圍為何？係由何種項目組成以構成其金額？以上被告因缺乏書面資料，未能加以說明，且無法舉證其正確性，再依被告辯稱以上資料全部係以被告之電腦檔資料查詢所得之結果，亦無書面資料供核，不但正確與否有待求證，是否總金額亦有登檔錯誤之可能，亦不能排除。況依被告所言係依財政部財稅中心歸戶產生之「課稅資料歸戶清單」，以原告自行列報之營業收入總額及電腦檔查詢資料得知全年所得額為224,352,993元，然原告自行申報之全年所得額係為虧損17,807,133元，此有原告於復查中與被告進行協談之行政救濟協談案件處理紀錄表可稽，該表既明示原申報金額為虧損17,807,133元，原核定金額為224,352,993元，顯見被告於無法提供審查報告書之情形下，連原告自行申報之金額都已錯誤，如何可據以說明其調整理由。
4.有關被告辯稱調帳通知函係一觀念通知非行政處分，無行政程序法第110條之適用部分。
按行政程序法第92條：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接產生法律效果之單方行為。」又司法院釋字第423號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件為對外發生法律上效果之單方行政行為皆為行政處分，不因其用語形成，以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異，若行政機關以通知書名義製作直接影響人民權利義務關係且實際上以對外發生效力者，如以仍有後續處分行為或……而視為非行政處分，自與憲法意旨不符。
」鈞院91年度訴字第4025號判決：「行政機關之行為如對人民產生限制權利或課與義務之效果，已屬『對外直接發生法律效果』自屬行政處分、至該行為有無法律依據，且屬行政處分是否違法之問題。」。準此，被告所製作之調帳通知函，係所得稅法第83條之規定，若未於期限內送閱帳冊供核既依查得之資料核定所得額，雖名義為通知函，亦以後續之處分為其等待，然依該通知函之性質與課與義務人之效果，即已屬直接對外發生法律效果，依司法院釋字第423號解釋，上該通知函自屬行政處分，自有其行政程序法之適用。
5.另被告辯稱86、87年度均係依電腦檔資料認定，進而認定86年度係依「按帳證查核認定」、87年度係以推計課稅，依所得稅第83條核定，調整法令及依據明確，並無違反說明義務及違反租稅協力義務云云部分：
⑴按86年度之營利事業所得稅，因被告亦無法提示審查報
告書，於訴願階段以未能提示調整依據及法律依據撤銷原處分，其理由為違反說明理由加以撤銷；於87年度之營利事業所得稅，亦相同無法提供審查報告書供核，甚至被告亦無法得知其各項金額係如何組成？及各細項為何？於86年度尚可得知係調整營業成本所致，然87年度加項資料基礎都無法得知，更遑論如何加以說明其內容，況所謂法律依據係依所得稅第83條核定，但引用所得稅第83條核定前，並未依法完成應為開徵前之調帳程序，及其調帳通知書的公示送達是否合法定程序及要件皆未能說明證實，以不存在之事實為其依據，進而對原告產生不利之結果，如何能謂善盡說明理由，況87年度係採推計課稅，其所影響之權益又更為鉅大，依舉輕明重之法理，更應對87年度詳加說明，非如被告所述已明確提示法律依據調整說明。
⑵再者，本件於被告第2次開徵送達之時，既要求原告簽
立協議書須配合原查之調帳程序，故於91年底即依協商之內容將其帳證送交原核機關，後於復查階段前承辦人復要求提示帳證之時，既告知於91年底既已將帳證送交原查機關，並將送交帳證之回執聯傳真予前承辦人，故被告基於之前無法提示審查報告書，復送交之帳證亦無法尋著，希原告配合同意2年度皆以查核準則第11條辦理，然未料於後承辦人李小姐接手後悍然推翻被告前承辦人之承諾，於毫無核課依據下依然堅持己見，因原告於復查之最初既已將送交帳證之回執聯傳真予前承辦人，至此後被告亦未曾要求再提示帳證，被告何以遲至訴願決定書中方突然提出原告未盡協力義務，按帳證既已送交被告則被告自應先予提示，先盡其本身應盡之協力義務後，方再行要求原告，然卻未思此途，一昧要求被告，似於法有違。
⑶另87年度稅額，於復查階段亦曾與原告進行協談，並希
望與原告達成以查核準則11條處理，因原告主張86及87年度情況一致，不宜差別處理，以避免違法（有協談記錄及協談預估稅額可查）。然被告復查機關現承辦人員不予同意，並於訴願決定確定86年度稅款後，逕自以如此高額之稅款對原告進行87年度核課。顯有違誠信行政及惱羞成怒濫用公權力之嫌，造成原告進行無可奈何並浪費公帑的行政訴訟。
6.本件調帳通知函亦未合法送達，不生實質效果：⑴調帳通知若未合法送達或根本未踐行，除違反上述規定
外，基於程序優於實體法理，不可進入實質認定階段，否則即違反稅捐法定主義及行政程序法第1條之精神。
⑵況本件調帳通知是否合法，被告於87年審查時，科長侯
得裕亦提出質疑。財政部95年6月5日函被告文稿，亦曾提示被告查明（見鈞院卷第91頁87年復查審查報告書首首之復查委員意見，及訴願書卷第8頁）。
⑶又查本件鈞院卷第125頁、126頁只有公示請示單及其
公告，但未見新聞紙，難已證明已經踐行公示送達，因此公示請示單及公告均不能證明本件已為合法之送達。⑷被告將原審查報告書（包括原告當年度自行申報之結算
書）遺失，至今仍無法尋獲，目前卷內亦無此項資料，所有資料係復查階段之卷宗。致在無任何依據可核課情況下，被告乃自行提出主張與原告協商，希原告配合2年度皆依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條辦理，然事後新承辦人反悔，悍然推翻前承辦人之承諾，於毫無核課依據下堅持己見，逕以本件高額之稅款對原告核課，已違自我約束及公平之原則。
7.至被告主張本件繳款書於91年10月18日原告簽收領取，有原處分卷內67、68頁之回執聯可稽云云，認為有合法送達部分：
⑴惟依稅捐稽徵法第18條4項規定，繳納書應於開始繳納稅捐日期前送達，且有以下之相關規定足供參照：
①法務部92年2月26日法律字第0920004210號函釋。
②被告94年1月31日北區國稅徵字第0940015579號函繳款書送達注意事項。
③財政部73年台財稅字第52582號函頒制定之財政部台灣省北區國稅局徵課管理作業手冊。
④最高行政法院92年12月31日92年度判字第1895號判決。
⑵查被告所提示之繳款書回執聯並無簽收日期，且繳款書
係1式4聯，一般簽收加註日期皆於繳款書第1聯，但該第1至3聯已於復查時繳回，其餘86、88年度第1聯繳款書皆可於卷內尋獲，惟87年度不見第1聯，足證被告對本件繳款書之送達有其瑕疵。
8.原告將87年度之損益表、資產負債表、財產目錄及進銷貨表等帳證，於88年3月31日結算申報時交付予被告所屬新店稽徵所，乃因被告原始開徵之繳款書公示送達不合法，被告仍限制負責人 周建強 出境，經兩造協調後，解除其出境限制，被告並要求原告爾後之稅捐文書送達及復查程序之送帳須主動配合，故原告遂主動地將帳冊送交被告所屬新店稽徵所，並由該所開立收據，有收據影本附卷可稽。
豈料被告將原告提供之所有帳證資料全部遺失，核課原告87年度營業收入淨額所憑藉者，乃電腦之報表、數據，然其依據為何？均未有證據可佐，即課以原告如此高額稅金，顯然違反行政程序法第3、4、5及96條說明義務，亦違公平原則。
9.有關被告對原告所提新店稽徵所開立之收據所為答辯部分：
被告稱本件原查單位為總局審一科，而非新店稽徵所，原告帳簿向原核單位或復查單位之原告主張，及向新店所提示帳簿，有違經驗法則云云。然查，被告認為本件原始開徵之繳款書公示送達不合法，乃限制負責人周建強出境，兩造經協商後，被告要求原告爾後之稅捐文書送達及復查程序之送帳須主動配合，嗣而解除周建強之限制出境。由於周建強以往均與新店稽徵所接觸，基於信賴新店稽徵所即為稽徵單位之狀況下，乃將帳簿送交新店稽徵所，並由該所開立調借帳簿憑證收據，洵屬正常。況一般民眾並不知道原核單位、復查單位與稽徵所之區別，周建強將帳簿送交新店稽徵所，該所亦照常開給收據，何錯之有？是以被告認為帳簿送交新店稽徵所為錯，送交被告才對，此種論述，顯然違反法律之信賴保護原則及經驗法則。
10.被告認為原告公司結算申報案件，非屬新店稽徵所查核案件，該所亦未發調帳通知給原告云云部分：
查，帳簿管制人員受理納稅義務人帳簿，固係依調帳通知函列載項目點收無誤後，始製發「調借帳簿憑證收據」。
然而本件係新店稽徵所要求周建強配合送達及復查調帳，周建強乃信賴新店所為稽徵單位，始送交帳簿，原告並無錯誤，已如上述。況且，當時尚未進入實質之審查階段，根本尚未調帳，何來調帳通知函之送達，當係基於新店稽徵所之口頭要求而送帳，新店稽徵所與被告之內部處理未有週詳，致生錯誤，當不應苛責由原告負責。
11.有關被告認收據未蓋送帳之姓名，連絡電話及日期，與新店稽徵所之受帳流程有異部分：
查原告所提之收據，業已記載納稅義務人為「福揚實業」，且蓋有新店稽徵所審查股之圓形章戳，並列載帳簿及憑證名稱數量，業足證明該收據並非偽造，至於應註記送帳者姓名、電話、日期，而未確實記載，則為新店稽徵所內部之錯誤，不應由原告負責。況且原告所提之收據，被告如認偽造，亦應經鑑定，否則堪認為真實。
12.被告認縱因繳款書回執聯未填註簽收日期而有爭議，也僅生更正繳款期間之問題，並非繳款書送達不合法……部分：
⑴此部分原告於7.⑵業已說明。
⑵按法務部91年8月12日法律字第0910029980號函謂法律
解釋始於文義解釋。如文義解釋有所不明，始求諸於論理解釋或其他解釋（ 翁岳生 著行政法上冊第168頁至17
4頁89年7月第2版，及 林錫堯 行政法要義88年8月第
2吹修正版第554頁，又依最高行政法院【89年7月1日改制前為行政法院，下同】61年判字第169號判例：
客觀公認的解釋方法就各法律之適用表示意見並無創設或變更法律之效力）。是以被告認「依……稅捐稽徵法第18條之立法意旨也僅生更生繳納期間之問題，並非繳款書送達不合法或構成得撤銷之原因……」之見解，顯有誤解。
13.被告認為帳證資料既掌握在原告手中，自應由其提示帳證證明其收入、成本與費用……云云部分：
查本件之申報書及審查報告、帳冊均因被告遺失，業據被告承認在案，原告自無法提出，所論顯係誤解。
14.綜上所陳，被告所為原處分，及所為復查、訴願決定，均有違誤，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
1.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項前段及所得稅法第83條第1項所明定。次按「違反程序或方式規定之行政處分……因下列情形而補正……三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」為行政程序法第114條第1項第3款所規定。
2.答辯如下：⑴查本件稅額繳款書（行政處分）於91年10月18日由原告
之負責人親自簽收領取，有繳款書回執聯附卷可稽（參原處分卷第67及68頁），本件稅額繳款書既於核課期間內合法送達，即已對外發生效力，合先敘明。
⑵本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額1,944,228,032元，被告依查得資料核定營業收入淨額2,000,352,385元，又以其未能提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,
239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元（2,000,352,385*10%+24,317,754）。所謂查得資料係指財政部財稅資料中心歸戶產出之「課稅資料歸戶清單」（詳原處分卷第228至232頁），以原告自行列報營業收入總額2,029,353,655元，加計歸戶清單中自動報繳申報資料所屬年月08705之銷售額466,200元，核定營業收入總額2,029,819,855元，減除歸戶清單中之銷售退回資料小計銷售額29,467,470元，核定營業收入淨額2,000,352,385元；至原告訴問非營業收入24,317,754元係為何種收入乙節，依據被告電腦檔查詢資料（參原處分卷第133頁－損益及稅額計算表建檔及維護作業查詢畫面），係原告自行列報之利息收入2,560,723元、租賃收入390,472元、佣金收入2,344,464元、兌換盈益18,193,064元及其他收入828,841元，併予敘明。
⑶依據被告電腦檔核定資料，原告87年度營利事業所得稅
核定通知書顯示該年度係「公示送達依83條核定」（詳原處分卷第113頁），說明初查階段之調帳通知函係採公示送達，此有原查公示送達請示單可稽（參原處分卷第200及201頁），其上載明初查時調帳通知書寄送情形可參；又調帳通知函其性質係屬被告所為之「觀念通知」行為，並非具有行政處分之效力，無行政程序法第
110條之適用；另雖查本卷無初查時寄送調帳通知函等相關郵退文件附卷佐證，然初查階段之調帳通知函公示送達過程縱有瑕疵，復查時原告已知悉本件係因未能提示帳簿憑證，致原查按同業利潤標準予以推計課稅，核定所得額，此有原告91年12月5日復查申請書（詳原處分卷第51頁）中主張請重新依查帳核定可證，嗣因原告未依稅捐稽徵法第35條規定於提起復查同時主動提示有關證明所得額之帳簿、文據供核，被告復於復查程序中另行送達調帳通知函通知提示，已充分給予原告提示帳簿憑證重新查核之機會。程序部分，被告既已依行政程序法第114條第1項第3款規定予以補正（給予提示帳證重新查核之機會），實體部分，原告於復查及訴願階段仍未能提示帳簿憑證供核，原核定依首揭所得稅法規定按同業利潤標準予以核定並無不合，應予維持。
⑷另依據被告電腦檔核定資料，原告86年度營利事業所得
稅核定通知書顯示該年度係「按帳證查核認剔核定」案件，就其列報數調減營業成本1,202,680元及其他費用921,667元，分別核定807,178,728元及15,980,892元，原告於復查階段主張86年度未經調帳查核即予核定，違法開徵云云，申經復查以，經依原查提供之「本局營利事業所得稅帳簿憑證登記簿」及眾智聯合會計師事務所領回帳簿憑證之收據，證明原告有提示帳簿之事實，進而推知其應獲悉被告初查時之調帳通知，以其主張核不足採，被告復查決定遂予駁回，原告仍表不服，提起訴願，雖經訴願決定以被告未能提示調整理由及法律依據說明，予以撤銷原處分，惟本件87年度營利事業所得稅核定通知書載明該年度係「公示送達依83條核定」（詳原處分卷第113頁），調整法令及依據明確，2年度核定情形不同（86年度依提示之帳證查核認剔；87年度則係未提示帳證推計課稅），不可相提並論，原告所訴，係屬誤解。
⑸查原告前於91年10月25日申請補發86及87年度核定通知
書及剔除理由書，依核定通知書記載內容，87年度係因調帳通知書公示送達，未提示帳簿憑證依所得稅法第83條核定之案件，原告是於91年12月5日提起復查申請書（詳原處分卷第51頁）主張因未收到調帳通知函，被告逕行依同業利潤標準核定，使原告遭受損失，請重新依查帳核定云云，顯原告已知悉核定內容，無礙其復查主張之提起，所訴被告未盡協力義務，致不利原告主張等語核不足採；又「所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部75年
3月28日台財稅第0000000號函所明釋，本件稅單既如前所述已於核課期間內合法送達，且原告亦循行政救濟管道依法提起復查，已不生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間適用之問題。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院第537號所解釋，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示帳證義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決），倘原告依法提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，被告即負有具體審認與職權調查之義務，然原告於復查及訴願階段皆未能提示帳簿憑證供核，違反協力義務，原核定依首揭所得稅法第83條規定推計課稅並無不合。
⑹原告於復查及訴願階段皆未能提示帳證供核，於行政訴
訟階段卻自述於91年底即主動將87年度帳證憑證送交被告所屬新店稽徵所，惟未能舉證以實其說。又所訴復查階段之協談過程云云，經查原告87年度營利事業所得稅事件，被告為疏減訟源，前於94年8月間經復查委員會通過協談請示案，擬與原告協談87年度改按前3（84、85及86）年度經被告核定純益率之平均數核定，惟原告於協談時堅持86年度亦應比照改按前3年核定純益率之平均數0.2%核定，並退回自行申報之自繳稅款，被告雖予說明其自行申報之純益率0.85%，已較前3年度平均純益率0.2%為高，且86年度營利事業所得稅事件申經復查遭駁回（詳上述），不應要求被告變更原告申報數並退還86年度自繳稅款，惟原告並未認同，此乃合理性問題，並非考量稅收多少問題；又本件復查階段之協談係針對87年度營利事業所得稅事件，所依據者係財政部臺灣省北區國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點之相關規定，並非所訴之查核準則第11條第3項規定，且87年度帳簿憑證原告自始即未提示，核無該條項情事之適用，併此說明。
3.有關原告稱其主動將帳冊送新店稽徵所，並由該所開立收據乙節，查本件原告訴稱於91年底即依協商內容將其帳證送交原核機關，復送交之帳證無法尋著等語，經被告向所屬新店稽徵所函詢是否原告誤將帳證送交該所，惟經該所於96年4月16日函復略以，原告未於91年底或92年至該所提示帳證，且本件原查單位為被告總局審查一科，此情業於96年5月2日函告大院並副知原告訴訟代理人。嗣原告於96年5月31日言詞辯論庭提示被告所屬新店稽徵所調借帳簿憑證收據正本1紙，惟經被告再向所屬新店稽徵所函詢，旋經該所於96年6月8日函復：「二、經查福揚公司87年度營利事業所得稅結算申報案係屬鈞局審查一科人工選查案件，嗣因未依限提示帳證，經鈞局審查一科依所得稅法第83條逕行核定，該公司不服，主張未收到調帳通知函，申請重行查帳，惟按一般經驗法則，營利事業應係向原核單位或復查單位提示帳簿憑證，是以公司主張自提帳證送交本所，核與一般經驗法則有違，且本所帳簿管制人員於受理納稅義務人提示之帳簿時，係依調帳通知函列載項目點收無誤後始掣發『調借帳簿憑證收據』，從而，因該公司87年度營利事業所得稅結算申報案非屬本所查核案件，本所亦未發調帳通知予該公司，縱該公司自提帳證送交本所，本所亦無由收受，合先敘明。三、另該公司出具蓋有本所審查股戳章之調借帳簿憑證收據，主張帳證業已送交本所乙節，查該收據並未書有送帳者姓名、聯絡電話及日期等相關資料，與本所收受帳證流程有異，且本所前以96年4月16日以北區國稅新店一字第0961006940號函復其未於91年底至92年至本所提示帳證供核在案」。另查原告於91年12月5日復查申請書（詳原處分卷第50、51頁）及日後歷次復查補充理由書（詳原處分卷25、26、35、36、53-58、64、65及71等頁），皆未說明已將帳證送交被告所屬新店稽徵所；又原告於2.⑵亦自訴：「本案於91年10月間既已提出復查申請，……被告之復查機關於至核課期間屆滿前尚有2年餘之時間，可令原查重為開徵調帳之行為，然卻不思此途，遲至93年7月6日方再行調帳。」該等主張皆可間接說明原告並未曾提示帳證供核，今原告於言詞辯論庭始提示1紙記載不全之調借帳證收據，證明其已將87年度相關帳證於91年底送交被告所屬新店稽徵所，不無可議之處。
4.至有關原告6.主張被告未通知其提示帳證查核，所以開徵不合法云云。查本件開徵之繳款書係合法送達，詳見前2.⑴答辯內容，而本件實體核定部分，則係因原告未提示帳證供核，採推計課稅按同業利潤標準核定，詳見前2.⑶答辯內容。本件爭點在於原告認為被告原查核定前並未依規定通知提示帳證，被告雖已提示原查調帳通知函公示送達請示單，表明核定前原查已盡可能方法通知原告送帳，仍無法取信於原告，然縱原查調帳通知程序有瑕疵，被告已依行政程序法第114條第1項第3款規定，於訴願程序終結前，亦即在復查階段又再給予提示帳證之機會，本件課稅處分（繳款書）縱因前置程序有瑕疵得撤銷，亦因復查階段程序補正而為有效；至於原告認為應該無效所引用之法令依據為所得稅法第83條及最高行政法院61年判字第19
8號判例，按所得稅法第83條條文：「稽徵機關進行調查『或』復查時，納梲義務人『應』提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」該條條文意旨係規範納稅義務人之調查協力義務，並非用來約束稽徵機關。況且本件原告在復查時未依稅捐稽徵法第35條規定提示帳證等證明文件供核，被告也已主動發函通知限期提示帳證，原告仍未提示，被告遂按所得稅法第83條核定，並無不合。
5.又原告理由7.有關繳款書送達日期疑義部分，本件繳款書是在核課期間內送達，應無爭議，且依據被告所屬新店稽徵所核發稅單承辦人員函復資料（詳原處分卷第177、17
6、174頁），該繳款書（稅單）係於91年10月18日由原告代表人簽收領取，有原告當日申請書為證，亦即於開徵始日（91年10月21日）前送達，本件縱因繳款書回執聯未填註簽收日期而有爭議，依稅捐稽徵法第18條之立法意旨，也僅生更正繳納期間之問題，並非繳款書送達不合法或構成得撤銷之原因，此有最高行政法院86年度判字第2697號判決、鈞院92年度訴字第2682號判決意旨及財政部95年
9月8日台財稅字第09504540840號函可資參照。至原告所引用之最高行政法院92年12日31日判字第1895號判決，其案情係因稅單送達日期，原告負責人業已出境，稅單如何交付？證據力已有瑕疵，最高行政法院判決撤銷另予查明，與本件爭點不同，尚無法爰引適用。
6.另原告主張卷內皆為電腦報表數據，如何證明無誤等云，參照司法院大法官會議第537號解釋，納稅義務人有申報及提示帳證之協力義務，倘原告對被告依其87年度申報書建檔資料-損益及稅額計算表（原處分卷第134-131頁）、資產負債表（原處分卷第130-129頁）、營業成本明細表及製造費用明細表（原處分卷第128頁）持有疑義，帳證資料既掌握在原告手中，自應由其提示帳證證明其收入、成本與費用等組成項目及金額，只要原告盡其義務提示帳證供核，被告當負實質查核之責任。綜上，原告所訴，核無足採，被告所為處分並無不合，請予維持。
理由
一、原告起訴主張：被告未依規定通知原告提示有關各種證明文據）即逕自開徵87年度營利事業所得稅，為不合法，雖被告於93年7月間行函文調帳，惟顯已逾93年5月31日屆滿之核課期間，原告已不負協力義務，況且原告已於91年底主動將87年度帳證送交被告所屬新店稽徵所查核，又被告核定之營業收入及非營業收入數額，均未提出書面資料以實其說，被告多有違法，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭年度稅額繳款書於91年10月18日由原告之負責人親自簽收領取，未逾核課期間；無論被告初查階段之調帳通知函公示送達過程有無瑕疵，復查時原告已知悉本件係因未能提示帳簿憑證，致原查按同業利潤標準予以推計課稅，即應主動或依被告之通知提示帳簿憑證重新供核，被告既迄未提示供核，則被告按同業利潤標準予以核定，並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於88年3月31日為系爭年度營利事業所得稅結算申報，
此有損益及稅額計算表建檔及維護作業在原處分卷頁99（註：原處分卷資料下方有不同之編頁，本院以其中外加圓圈之頁數為連貫，故本判決所引用之頁數均指該編頁）。
㈡被告於89年5月29日，以公示送達之方式對於原告送達調帳
通知書，此有公示送達請示單及公告在原處分卷頁125-126。
㈢系爭年度營利事業所得稅稅額繳款書，係於91年10月18日由
原告負責人周建強親自簽收，此有稅額繳款書及原告聲明書在原處分卷頁42、40。
㈣原告於91年12月5日申請復查，此有復查申請書在原處分卷頁26。
四、是本件之爭執，在於：㈠被告未合法送達調帳通知書而逕依同業利潤標準作成之原核
定，是否無效？㈡原告於復查程序中，是否負有提示帳證之義務？復查決定得
否以原告仍未提示帳證供核為由，維持原核定？㈢原告是否已提示帳證？㈣被告關於原告全年所得額之認定，有無違誤？
五、被告未合法送達調帳通知書而逕依同業利潤標準作成之原核定並非無效：
㈠按行政程序法第110條規定：「（第1項）書面之行政處分自
送達相對人及已知之利害關係人起....依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。....（第3項）行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。（第4項）無效之行政處分自始不生效力。」第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」依以上規定可知，書面之行政處分，自送達相對人時起即發生效力，且為維護行政處分之公定力，行政處分之無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故兼採明顯瑕疵說與重大瑕疵說以為認定標準，而所謂「重大明顯之瑕疵」，則係指行政處分瑕疵達於重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯而一目了然者，「如同寫在額頭上」任何人一望即知，始屬無效。行政處分除了具有上開明顯重大之瑕疵，而自始不生效力外，如有其他程序上或實體上之瑕疵，應視其違法程度而論其是否應予撤銷。
㈡查所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年
5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第80條第
1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」由以上稽徵程序之相關規定可知，營利事業所得稅之納稅義務人已依規定辦理結算申報者，稽徵機關於接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準逕核定其所得額；反面言之，稽徵機關進行調查時，未合法通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關即逕依查得之資料或同業利潤標準逕核定其所得額者，確有未依法行政之瑕疵，惟此瑕疵並非一望即知，亦可能不影響核定所得額及應納稅額之正確性（可能納稅義務人即使經通知不能或不願提示帳證，或者雖經提示而有不完全、不健全或不相符者），尚不至明顯重大而淪於無效之程度。
㈢承上說明，本件被告在作成原核定前，於89年5月29日就調
帳通知書所為之公示送達程序，固有可議，惟查被告既已就系爭年度營利事業所得稅作成原核定，並寄送稅額繳款書，且於91年10月18日由原告負責人周建強親自簽收，則系爭年度之課稅核定處分業已生效，且因其瑕疵尚非明顯重大，不至於自始不生效力，原告如有不服，仍可依法為復查、訴願等救濟，是原告主張原核定無效，顯非可採。
六、納稅義務人於復查程序中，仍負有提示帳證之義務，如未提示，復查決定得以仍未提示帳證供核為由，維持原核定：
㈠按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核
定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」又按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」本件原核定固有未合法送達調帳通知書之瑕疵，然而有鑒於稅捐稽徵案件之大量與繁複，立法者設計了復查程序即讓稽徵機關有自我省察原所為之核定是否合法及正確之機制，並規定以進行復查時仍得進行調帳。
㈡查原告於91年12月5日提出復查之申請，而被告於復查決定
作成前之復查程序中，所為要求原告於93年7月16日提示帳證之通知函，復已於93年7月7日合法送達（有通知函及掛號郵件收件回執在原處分卷頁60及61可按），依上開之說明，原告負有依通知內容提示帳證之協力義務，原告如未提示，被告自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
㈢又按所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足
以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」第27條規定：「第27條營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」查本件被告通知提示帳證在87會計年度決算程序辦理終了後之5年餘之後，惟按原告既提出復查之申請，理應妥善保存其帳證以為有利於己之主張，縱認依上開之規定，原告固已就會計憑證不負保存義務，原告仍負有保存帳簿之義務，是原告就帳簿亦未提示供核（詳後述），則復查決定依所得稅法第83條之規定維持原核定，洵屬有據。
七、原告並未提示帳證：㈠原告主張其業已於91年底將系爭年度之帳證供核，並於96年
5月31日言詞辯論期日，提出新店稽徵所審查股蓋有戳章簽收之「財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所調借帳簿憑證收據」1紙（在本院卷頁89），惟據被告否認，本院認為以原告之主張為不可採，茲說明如後。
㈡經被告發函調查結果，新店稽徵所以96年6月8日北區國稅新
店一字第0961011067號函復（在本院卷頁97）被告以：「二、經查福揚公司87年度營利事業所得稅結算申報案係屬鈞局審查一科人工選查案件，嗣因未依限提示帳證，經鈞局審查一科依所得稅法第83條逕行核定，該公司不服，主張未收到調帳通知函，申請重行查帳，惟按一般經驗法則，營利事業應係向原核單位或復查單位提示帳簿憑證，是以公司主張自提帳證送交本所，核與一般經驗法則有違，且本所帳簿管制人員於受理納稅義務人提示之帳簿時，係依調帳通知函列載項目點收無誤後始掣發『調借帳簿憑證收據』，從而，因該公司87年度營利事業所得稅結算申報案非屬本所查核案件，本所亦未發調帳通知予該公司，縱該公司自提帳證送交本所，本所亦無由收受，合先敘明。三、另該公司出具蓋有本所審查股戳章之調借帳簿憑證收據，主張帳證業已送交本所乙節，查該收據並未書有送帳者姓名、聯絡電話及日期等相關資料，與本所收受帳證流程有異，且本所前以96年4月16日以北區國稅新店一字第0961006940號函復其未於91年底至92年至本所提示帳證供核在案」，經核該紙收據與稽徵程序之正常流程確實有間，新店稽徵所否認收件之說明尚非不可信。
㈢況查原告自復查申請後提出之下列文書，均一再爭執調帳通
知書未合法送達之情事及其法律效果，惟如原告果於91年底已提示87年度帳證予新店稽徵所，則原告萬無就此爭執之必要與可能，益證原告主張之不可採：
1.91年12月5日復查申請書（原處分卷頁25、26）：僅表明未收到查帳通知書，請被告依查帳核定。
2.93年7月22日復查理由補充書（原處分卷頁8、9）：表明係復被告調帳通知函，並請被告准予展延帳證送達期限。
3.93年8月2日請求確認書（原處分卷頁11、12）：表明函請被告依法受理展延調帳冊時間，迄未見復。
4.93年8月3日復查理由書（原處分卷頁14、15）：表明如被告未曾製發調帳通知書即逕行課稅顯已違反法定程序。
5.93年8月10日復查主張書（原處分卷頁28-30）：除同上意旨外，另提及送88年帳證供核事
6.93年8月29日復查主張再次請求確認書（原處分卷頁31-33）：意旨大致同上。
八、被告關於原告全年所得額之認定，並無違誤：㈠查本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
總額2,029,353,655元，非營業收入總額24,317,754元，後者包括原告原自行列報之利息收入2,560,723元、租賃收入390,472元、佣金收入2,344,464元、兌換盈益18,193,064元及其他收入828,841元，此有87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨損益及稅額計算表建檔及維護作業查詢畫面在原處分卷頁81以下可按，被告雖因作業疏失而未能提出原告之原申報書以供核對，然而，以上金額可輕易自原告帳簿中之資產負債表及損益表而為查證，被告無作假及必要與可能，且查現在尚在帳簿之法定保存期限之內，原告僅空言爭執，自無可採信。
㈡又查被告依財政部財稅資料中心歸戶產出之「課稅資料歸戶
清單」（在原處分卷頁139以下），以原告上開自行列報營業收入總額2,029,353,655元，加計歸戶清單中自動報繳申報資料所屬年月08705之銷售額466,200元（見原處分卷頁
142），核定營業收入總額2,029,819,855元；減除歸戶清單中之銷售退回資料小計銷售額29,467,470元（原告之申報數亦同此），核定營業收入淨額為2,000,352,385元，於法並非無據，同上說明，以上金額可輕易自原告帳簿中之銷貨收入項下查對，且現在尚在帳簿之法定保存期限之內，原告亦僅空言爭執，同無可採信。
㈢承上，被告就上開核定營業收入淨額2,000,352,385元，以
原告未能提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利200,035,239元，加計非營業收入總額24,317,754元，核定全年所得額224,352,993元（2,000,352,385*10%+24,317,754），於法有據。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告於作成原核定處分前，雖於程序上有未合法送達調帳通知書之瑕疵，且被告亦有未盡妥善保管原告原結算申報書之失，然依前揭說明，該程序瑕疵並非明顯重大致原處分無效，而原告迄未提出帳證供核以否定原處分依同業利潤標準核定之正確性，原處分之仍屬可以維持，復查決定及訴願決定遞予維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月28日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月29日
書記官徐子嵐