裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2797號判決
裁判日期：民國96年03月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02797號原告甲○○訴訟代理人 王國泰 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7月6日台財訴字第09500241100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係正五華中醫診所負責人，89年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所利息支出2,534,203元，經被告初查以前開債務係以原告配偶 曹炳華 名義向銀行借款，乃否准認列減除，核定原告89年度綜合所得總額為3,771,327元，應補徵稅額為434,593元。原告就被告剔除前開利息支出部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於否准認列利息部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭借款利息支出，是否得列為原告執行業務
收入之直接必要費用而予以減除？㈠原告主張之理由：
⒈本件係執行業務者以本人名義購置房屋供執行業務使用
，並非以配偶名義購置，但因開業初期未產生所得，銀行基於授信安全而要求以有穩定收入之配偶為借款人，而由執行業務者為借款之連帶保證人，負連帶清償責任。依民法第272條第1項「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」；另依民法第273條第1項「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」規定觀之，連帶保證人即為債務人之一，其所承擔之義務與借款人無異，訴願決定所述「原告為連帶保證人，並非債務人亦非借款人」等語，其見解實值論及外觀形式，而未探究實質內涵。系爭之利息支出，其涉及納稅義務之實體，實應本諸實質課稅原則，核與納稅義務人適法之納稅義務。
⒉原告已依法設帳、記載並辦理結算申報，該購置之房屋
確供執行業務使用。訴願及復查決定係依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函，就原告是否以本人名義向金融機構借款所作之形式認定。惟就實質而言，原告確係借款之連帶債務人，就法律關係及銀行實務上，原告所承擔之義務確與借款人無異，且系爭之利息確由原告負擔，此由新附借款繳息之存摺影本足資佐證。若否准認列利息費用，將造成原告之負擔加重，形成未有所得而須課稅之事實發生，此與所得稅法第2條第1項規定意旨不符，亦有悖於實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」業經財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查原告之配偶曹炳華向新竹國際商業銀行股份有限公司
借款32,450,000元，原告為連帶保證人，並非債務人亦非借款人，核與首揭財政部函釋意旨不符，被告否准認列，並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第2類前段定有明文。又「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」亦為執行業務所得查核辦法第14條所明定。
三、本件原告係正五華中醫診所負責人，89年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所利息支出2,534,203元，經被告以系爭債務係以原告配偶曹炳華名義向銀行借款，乃否准認列減除，核定原告89年度綜合所得總額為3,771,327元，應補徵稅額為434,593元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、銀行借據、被告核定通知書及原告89年度執行業務所得申報調查項目調整數額報告表附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：本案係原告本人名義購置房屋供執行業務使用，但因開業初期未產生所得，銀行基於授信安全而要求以其配偶為借款人，以原告為連帶保證人，負連帶清償責任，連帶保證人即為債務人之一，其所承擔之義務與借款人無異，被告否准認列利息費用，有悖於實質課稅原則等語。故本件之爭執，在於系爭借款利息支出，是否得列為原告執行業務收入之直接必要費用而予以減除？
五、經查：㈠按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，自應由納稅義務人負舉證責任，故原告就其列報系爭利息支出，係屬其執行業務所支出之直接必要費用之事實，自應負舉證責任。
㈡次按，財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋規
定：「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」係財政部本於中央主管機關之地位關於執行業務費用查核所為細節性、執行性之解釋，俾下級機關作為查核之基準，核與收入與費用配合原則相符，亦未違反前揭所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第14條規定之意旨，自得予援用。
㈢查原告所列報系爭利息支出之貸款，係原告之配偶曹炳華
名義於88年11月18日，向新竹國際商業銀行蘆洲分行借款32,500,000元，而由原告擔任連帶保證人，並非以原告本人名義向金融機構借款購置房屋，且原告就上開借款係用以支付其購買登記於其所有之台北縣三重市○○街○○○號及123號1號房屋，以供執行業務所用之事實，並未提出上開金融機構出具之借款用途證明，亦未提出相關帳載及資金流程以供查核，尚難僅以原告之配偶向金融機構貸得上開款項，係由原告為連帶保證人，並提供其所有且登記為「正五華中醫診所」主事務所之上開房屋設定抵押權，即謂系爭利息支出，為原告執行上開業務所直接必要之費用，原告以其為上開借款之連帶保證人而負連帶清償責任，即與借款人無異，應准予認列減除系爭利息支出，核與法律規定及前揭函意旨不符，自不足採。至原告另主張系爭利息係由其負擔乙節，核與該利息支出是否得認列屬其執行業務之直接必要費用無涉，且夫妻之一方代他方清償債務，亦所在多有，原告執此主張系爭利息支出應列為其執行業務之費用，亦非有據。此外，原告就上開借款係投入其經營「正五華中醫診所」或執行業務所用之事實，並未提出其他可資採信之相關財產目錄、帳簿文據或資金流程等具體證據以為證明，自難認因上開借款所發生之系爭利息支出，係屬原告執行業務所必須之直接必要費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應由負舉證責任之原告負擔。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月28日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月28日
書記官李淑貞