裁判字號：最高行政法院98年裁字第1848號裁定
裁判日期：民國98年07月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第1848號抗告人保力達股份有限公司代表人甲○○上列抗告人因與相對人財政部臺北市國稅局間營利事業所得稅事件，對於中華民國98年2月24日臺北高等行政法院97年度訴字第2949號裁定，提起抗告，本院裁定如下：
主文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本件原裁定略以：㈠抗告人不服相對人民國（下同）97年6月12日財北國稅法一字第0970232869號復查決定（下稱相對人97年6月12日復查決定）94年度營利事業所得稅部分，提起訴願，經相對人於訴願程序中依訴願法第58條第2項規定重新審查後，以其97年8月21日財北國稅法一字第0970243819號重審復查決定（下稱相對人97年8月21日重審復查決定）：「撤銷本局（即相對人）97年6月12日財北國稅法一字第0970232869號復查決定94年度營利事業所得稅部分。追認免稅所得新臺幣（下同）19,503元。」等情，此有相對人97年6月12日復查決定書及97年8月21日重審復查決定書附卷可參。則相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分，既經相對人97年8月21日重審復查決定予以撤銷，而不復存在，訴願決定不予受理，並無不合，抗告人對之聲明不服，並提起本件行政訴訟，揆諸行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款規定、本院27年判字第28號、30年判字第16號、61年裁字第92號判例意旨及司法院釋字第213號解釋意旨，顯非合法。㈡抗告人請求撤銷相對人97年8月21日重審復查決定不利於抗告人部分，並陳稱其不服相對人97年6月12日復查決定，而於97年7月21日提起訴願時，已有對全部處分不服之意旨云云。經查：抗告人於97年7月21日提出之訴願書，係請求撤銷相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分，當時相對人97年8月21日重審復查決定尚未作成，自難謂抗告人已對相對人嗣後作成之97年8月21日重審復查決定不利於抗告人部分表示不服；且該重審復查決定已明白教示「本件申請人如有不服本重審復查決定，得於收受本決定書之次日起30日內…經由本局（即相對人）…向財政部提起訴願」等語，此有相對人97年8月21日重審復查決定書附卷可參。是以，抗告人逕對該重審復查決定不利於抗告人部分提起撤銷訴訟，依首揭意旨，應先經訴願程序，而抗告人既未對之循訴願程序以求救濟，則其逕提起本件訴訟，請求撤銷上揭重審復查決定不利於抗告人部分，揆諸行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款規定，自屬不備起訴要件，顯非適法為由，乃駁回抗告人在原審之訴。
三、抗告意旨略謂：㈠相對人97年8月21日重審復查決定書僅載明：「撤銷本局（即相對人）97年6月12日財北國稅法一字第0970232869號復查決定94年度營利事業所得稅部分。追認免稅所得新臺幣（下同）19,503元。」抗告人於97年9月23日收受財政部97年9月19日台財訴字第09700420230號訴願決定書，其意旨略謂相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分業經相對人作成97年8月21日重審復查決定而不存在，並為不受理之訴願決定，同一事件卻有二種決定結果，造成抗告人誤解。相對人作成之97年6月12日復查決定存在，則對抗告人產生行政處分效力，抗告人因信賴該行政處分之作成，而依法行使訴願及行政訴訟之行政救濟。倘依相對人97年8月21日重審復查決定作為相對人撤銷原行政處分之依據，則自抗告人依稅捐稽徵法第35條第1項申請復查之時點觀之，依訴願法第2條第1項之規定，相對人有自受理申請之日起二個月內應作為而不作為，抗告人認為損害其權利或利益之情形，而提起訴願之必要。抗告人自提起訴願之日起，即有權利保護要件之存在，不應依相對人事後作成之重審復查決定，而駁回（按，應係不受理）抗告人之訴願。故財政部及原審法院不察，認定該重審復查決定存在，據以決定訴願不受理及駁回抗告人在原審之訴，係未遵循行政訴訟法第1條之立法意旨。抗告人依訴願決定書之附記：「本件訴願人如有不服本決定，得…向原處分機關…所在地之臺北高等行政法院…提起行政訴訟。」提起行政訴訟，於程序上並無不合之處。蓋行政法院之裁判必然涉及對案件之事實及法律狀態之判斷，而事實及法律均非一成不變，對不同之事實或法律狀態，法院之裁判亦隨之而異。為維持法律秩序之安定及保障當事人權益，行政法院之裁判應以客觀之時點，作為判斷之基準。而稅法適用之情形較為特殊，並非單純以核課處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。㈡抗告人依法向該管機關申請復查或以類此之程序謀求救濟，相對人為復查決定或重審復查決定，並由訴願機關及原審法院認定相對人作成之重審復查決定，猶如視其為「實質上相當於最終之訴願決定」，而阻止抗告人進入行政救濟之程序，抗告人認為有損害權利者，依司法院釋字第243號、第295號解釋意旨，自得逕行提起行政訴訟，以符憲法保障人民訴訟權之意旨。縱依原審法院認為相對人所為之重審復查決定存在，相對人嗣後作成之重審復查決定之本質，應是相對人僅將原處分割裂為另行追認免稅所得19,503元及不利於抗告人之原處分二部分內容，原處分尚有部分存在，相對人顯然並未實質撤銷原處分。故而財政部及原審法院以原處分已不存在為理由，逕為不受理之決定，自屬於法不合等語。
四、本院查：
㈠、按訴願法第77條第6款規定，訴願事件有行政處分已不存在之情形者，應為不受理之決定。次按行政訴訟法第4條第1項固規定，人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，惟必以該行政處分現尚有效存在為前提，若該行政處分業經變更或撤銷而不復存在，則人民對該行政處分所提起之撤銷訴訟，即有行政訴訟法第107條第1項第10款規定之起訴不備其他要件之情形，行政法院應以裁定駁回之。又提起撤銷訴訟，須以經依訴願法提起訴願為前提，若未經依訴願法提起訴願，遽行提起撤銷訴訟，亦有行政訴訟法第107條第1項第10款規定之起訴不備其他要件之情形，行政法院亦應以裁定駁回之。
㈡、抗告人不服相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分，於97年7月21日提起訴願，案經相對人於訴願程序中依訴願法第58條第2項規定，先行重新審查相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分之行政處分是否合法妥當，而以其97年8月21日重審復查決定，撤銷相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分之行政處分，並追認免稅所得19,503元。是相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分之行政處分既經撤銷而不復存在，則該訴願事件即有訴願法第77條第6款規定之行政處分已不存在之情形，訴願決定機關為不受理之決定，洵無違誤。抗告人復對之提起撤銷訴訟，亦有行政訴訟法第107條第1項第10款規定之起訴不備其他要件之情形，原審法院裁定駁回其訴，亦無不合。至於抗告人主張相對人97年8月21日重審復查決定將其97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分之行政處分，割裂為追認免稅所得19,503元之行政處分及不利於抗告人之行政處分二部分，是該行政處分尚有部分存在，相對人顯未實質撤銷該行政處分云云，顯有誤解，委無可採。又相對人曾於97年6月12日作成復查決定，是抗告人主張相對人對於抗告人於97年4月11日依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查之案件，於97年8月21日始作成重審復查決定，顯未依訴願法第2條之規定，自相對人受理申請之日起，於二個月內作成決定，抗告人認為損害其權利或利益，得提起訴願，不應因相對人事後作成該重審復查決定，而不受理抗告人之訴願云云，亦有誤會，殊無足採。
㈢、抗告人不服相對人97年8月21日重審復查決定不利於抗告人部分，提起撤銷訴訟，惟查抗告人之97年7月21日訴願書明載其係對相對人97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分提起訴願，且相對人係於97年8月21日始作成重審復查決定，顯見抗告人並非對相對人97年8月21日重審復查決定提起訴願，而該重審復查決定已明白教示「本件申請人如有不服本重審復查決定，得於收受本決定書之次日起30日內…經由本局（即相對人）…向財政部提起訴願」等語，抗告人復未舉證證明其曾對該重審復查決定不利於抗告人部分提起訴願，則抗告人對之既未經依訴願法提起訴願，遽行提起撤銷訴訟，即有行政訴訟法第107條第1項第10款規定之起訴不備其他要件之情形，原審法院裁定駁回其訴，並無不合。至於相對人97年8月21日重審復查決定乃係其於訴願程序中依訴願法第58條第2項規定，先行重新審查其97年6月12日復查決定94年度營利事業所得稅部分之行政處分是否合法妥當後，所作成之決定，核與司法院釋字第243號、第295號解釋所謂之「該公務員已依法向該管機關申請復審及向 銓敘 機關申請再復審或以類此之程序謀求救濟者，相當於業經訴願、再訴願程序」、「財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定」等意旨不同，自難比附援引，而謂抗告人得未經依訴願法提起訴願，遽行提起撤銷訴訟。
㈣、綜上所述，原裁定因認抗告人在原審之訴為不合法，而駁回其訴，並無不合，其抗告難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年7月23日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官張瓊文法官姜素娥法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年7月24日
書記官張雅琴