裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2019號判決
裁判日期：民國96年06月28日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02019號原告布利晴實業有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 廖忠信 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月17日台財訴字第09500110840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）90年6月至12月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號民宇有限公司（下稱民宇公司）開立之統一發票42紙，金額計新臺幣（下同）25,425,367元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，經審理後核定原告虛報進項稅額1,271,270元，除補徵營業稅1,271,270元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計6,356,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年1月11日財北國稅法字第0940223983號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認民宇公司非係原告實際交易之對象，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被告以原告之進貨發票之銷售人民宇公司於同時期進貨發票類為加油站之發票，且僅有3,841,388元，與銷售予原告之25,425,367元不成比例，且貨品亦不符，認原告係取得不實進貨發票云云。惟按被告所提之民宇公司進貨發票內亦有多筆確為染整、針織等進貨廠商者，顯與原告之進貨品項相符，足認民宇公司確為從事布匹、紡織品之銷售業者。再參以原告所提台晏企業有限公司（下稱台晏公司）與被告間之行政訴訟判決書（93年訴字第3093號）所載，亦確有民宇公司股東 謝金治 至客戶處收現金及支票，並曾見民宇公司客戶至該公司工廠看布等情，益證民宇公司並非虛設行號，且確有交易上收現金之事實，職是被告以民宇公司為虛開發票供人逃漏稅捐乙節，即非無疑。
2.被告又以民宇公司於90年間未申報員工薪資及民宇公司負責人 畢元亨 係身份證遭冒用等為辯，然員工薪資非必然報列於民宇公司之費用項下。按民宇公司真正負責人為 謝溪湖 （見上述93年訴字第3093號行政訴訟判決），亦經民宇公司股東 謝溪州 證述在案（見台北市稅捐稽徵處91年10月31日談話筆錄），且參以民宇公司同址尚有多家關係企業（如永吉全、恆昇、茂佳等），則關係企業間由何公司列報員工薪資，本係企業經營者租稅規劃範圍，自不能以該公司未報列員工薪資，即率予認定民宇公司為虛設行號。
3.原告與民宇公司90年6月至12月向確有進貨事實，此有民宇公司之出貨明細單、統一發票等銷貨憑證在卷可稽。且參以鈞院函查回覆民宇公司於彰化商業銀行永春分行之存摺存款障戶資料及交易明細查詢，原告所開立之支票均兌現無誤，自應認支票提兌人民宇公司為實際銷貨人，至現金支付貨款部分亦有民宇公司收款人員簽收之收據可憑。是以，就貨款支付之資金流程觀之，民宇公司確為原告90年6月至12月間進貨之實際交易對象，並非虛設行號甚明。
4.復按民宇公司之出貨單所載，原告於90年6月至12月間向民宇公司購進之貨品為單面布、壓克力色混紡色布、單面胚布、全棉染色布及壓克力紗等確為原告業務所需，而民宇公司亦有從事布匹批發、成衣批發等經營項目，此參以民宇公司之90年l月至91年6月之發票查核清單亦明。況原告90年度申報之進貨、銷貨及存貨之相關數量、明細亦經被告於92年11月間查核屬實。且按鈞院93年訴字第3093號判決書內容所載，民宇公司股東 謝金冶 曾到庭證稱該公司確有賣布給台晏公司，並由其代收貨款，而民宇公司之運作都由謝溪湖負責，曾見 謝某 帶台晏公司負責人前來看布，及該公司大部分係購買腳下布來販售等語，足證民宇公司確有從事布匹及成衣等批發事業，而現金交易亦為該公司與它廠商間之交易慣例，是以，就進、銷貨之商品流程觀之，民宇公司為原告90年6月至12月間進貨之實際交易對象，實堪認定。
5.又按原告確有進貨事實，惟交易對象係涉嫌虛設行號者乙節，依財政部96年1月31日台財稅字第09604012510號函釋，有進貨事實者，營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明「開立統一發票之涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者」，除補稅外，應依稅捐稽徵法第44條供規定處罰（處銷貨金額5%罰鍰），免處漏稅罰，故本件自應依上開函釋辦理方是。
6.末復按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議，營業人未依營業稅法第19條第l項第1款及同法第33條第l款取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項顯未依法繳納之稅額，仍依營業稅法第19條第l項第l款之規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅項。又我國現採加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各個銷售階段之營業人皆為營業稅之義務人，故「非交易對象之人」是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。職是原告縱因一時不察取得涉嫌虛設行號開立之統一發票，或民宇公司未依法繳納發票之營業稅，惟如前述，民宇公司與原告90年6月至12月間確有交易事實乙節亦為被告所不爭執，則按前揭規定，被告自不得仍認原告無進貨事實，依其涉嫌以虛設行號開立之進項憑證扣抵銷項稅額，遂依營業稅法第51條第5款之規定，命原告除應依其申報之應納稅額辦理補稅外，另裁處3倍稅額之漏稅罰，殆毋庸疑。
㈡被告主張之理由：
1.「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」分別為營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第51條第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。第按「……營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。……說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者……⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」為財政部83年7月09日台財稅第000000000號函所明釋。又按「…營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議在案。
2.查本件原告以非交易對象涉嫌虛設行號民宇公司虛開立之不實發票42紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅之違章事實，有財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、臺北市稅捐稽徵處91年11月
5日北市稽核甲字第字第09191988200號刑事案件移送書及其附件民宇公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、系爭統一發票42紙、原告原負責人 張境霖 談話筆錄、被告審查三科查緝案件稽查報告等影本附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。
3.次查，民宇公司虛設行號相關資料分析表：「…三、民宇公司自90年1月至91年6月止雖有辦理營業稅申報，申報進項金額達109,929,172元，該公司於同期間絕大部分係取得加油站之進項發票，且進項金額僅3,841,388元，故該公司申報之進項金額106,087,784元，應屬虛偽不實，足以證明該公司並無進貨事實，應無可銷售之商品。…」，足證民宇公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏營業稅，原告與民宇公司間自無交易之事實。
4.再查，原告取得案關發票品名為「紗」或「布」，惟無法從其帳簿勾稽是否有進貨事實；又據原告原負責人張境霖92年4月10日於被告談話筆錄表示貨款少部分使用支票支付，大部分以現金支付，將於92年4月20日提供存貨簿、相關支付價款簽收記錄及現金簿等，惟僅於復查申請時提示部分貨款2,008,529元（含稅）之付款支票，其餘均未提示，已違反提供相關課稅資料之協力義務，復未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，綜上，原告主張民宇公司為其實際交易對象顯不足採。
5.至原告主張民宇公司是否為虛設行號，與原告無涉等云云。按依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務，本件原告之實際交易相對人既非涉嫌虛設行號之民宇公司，卻取得其發票，已違反前揭作為義務，且本件貨款23,512,482元部分（不含稅），其金額非低，原告以現金方式支付，亦無任何簽收及帳載資料等以憑勾稽證明，實有違協力義務及公司內部控制原理及一般商業交易之習慣，以社會通念謹慎且認真之人的標準而言，原告顯有應注意、能注意而不注意之情，實難謂無過失。是原告之主張核無足採，原處分並無違誤，請遞予維持。
6.原告引大院93年訴字第3093號判決書，證人民宇公司股東謝金治證稱有代謝溪湖收現金或支票，亦曾見客戶至工廠看布，主張民宇公司非虛設行號等語。然查，依上開判決書理由四、（二）「……參諸所提謝溪湖、謝金治名義出具之收據分別為88年9月7日、同年8月19日、89年5月28日、同年11月17日、同年12月6日；及卷附民宇公司之薪資扣繳給付清單所載，該公司僅於88、89年度申報給付謝溪湖薪資所得資料，但自90年度起即未再申報給付任何薪資等情相互以證，僅足認原告於88、89年間與民宇公司有進貨……惟依前開事證，尚不足以證明原告於90年4月至同年10月間之進貨亦購自民宇公司。」本件原告係於90年6月至12月間進貨，取具民宇公司開立之統一發票，依該判決書所屬年度（88、89年度）及前答辯狀所述民宇公司虛設行號之事證，原告主張民宇公司為其實際交易對象顯不足採。
7.原告稱民宇公司實際負責人為謝溪湖，該公司同址有多家公司因虛設行號遭移送，應釐清民宇公司與渠等公司之關係乙節，經查，依臺北市商業管理處提供民宇公司變更登記事項登記資料，謝溪湖自89年後已非民宇公司股東，又本件原告係取具民宇公司開立之統一發票，且主張民宇公司為其實際交易對象，則民宇公司與渠等公司之關係與本案無涉，無調查之必要。至民宇公司90年6月後登記負責人畢元亨已因虛設行號移送刑事偵辦，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所載，畢君稱將身分證交給柯民桂，以其為民宇公司人頭負責人，並未實際參與經營公司業務，益證民宇公司為虛設行號。
8.原告於被告查核時、復查、訴願、行政訴訟起訴時，均未提示支付貨款之相關資料，現始提示部分支票及現金付款資料，惟查其中支票付款高達11,472,546元，未書立任何收據為憑，現金付款亦高達7,835,991元，具領人僅簽林，並無足以表徵代表銷貨廠商收款之人員署名或留下相關資料以為憑據，顯與一般商業交易常理有違，已難採信，原告復未能提出其他可資信為真實之現金傳票、提領現金資料及實際交易人等證據以實其說，訴稱其於90年6月至同年12月間進貨之實際交易對象即為民宇公司云云，核不足採。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與民宇公司90年6月至12月向確有進貨事實，而民宇公司亦有從事布匹批發、成衣批發等經營項目，乃取得系爭42紙統一發票，並以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，被告雖認定原告有進貨之事實，惟仍認定以虛報進項稅額，命補徵稅額並按所漏稅額處以5倍之罰鍰，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：畢元亨自承為民宇公司之人頭負責人，並未實際參與經營公司業務，民宇公司為虛設行號；且查民宇公司自90年1月至91年6月止雖有辦理營業稅申報，申報進項金額達109,929,172元，絕大部分係取得加油站之進項發票，應無可銷售予原告之商品，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏營業稅，被告所為補徵稅額及按所漏稅額處以
5倍之罰鍰，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
五、本件之爭執，在於被告認民宇公司非係原告實際交易之對象，於法是否有據？
六、經查：㈠依原告取得案關發票（見原處分卷附件12），品名為「紗」
或「布」，數量為「kg」、「y」、「磅」或「乙批」，且其單價皆不一致；而由原告提供之相關銷方合約書或確認書（見原處分卷附件9）品名為冬季女裝、單面針織布、毛巾剪毛布、彈性萊卡布、全棉染色面料、針織混紡布、全棉染色面料、混紡色布……等，無法逐筆核對，且依原告提供之進貨簿（見原處分卷附件10），取得民宇公司發票部分之摘要僅記載所對應開立之銷項發票日期及發票號碼，如90年5月5日記載為「出5/15GJ00000000」，並無記錄為何種品名，此與原告其他取自民宇公司以外之記錄如「鬆緊帶」或「網布」或「尼龍色紗」……等不同，故被告認為無法從其帳簿勾稽是否有進貨事實，實應核認為無進貨事實，惟基於禁止不利益變更原則，仍以有進貨事實核認，合先指明。
㈡自民宇公司之申報書查詢（見本院卷頁70）所示，民宇公司
於90年度申報之銷項金額及進項金額分別為112,564,271元及90,769,365元；然而依財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單（編號0000000至0000000及編號0000000至0000000，見本院頁63以下及頁43以下）所示，民宇公司於90年間之進項金額僅有3,841,388元，僅及於前揭民宇公司自行申報之進項90,769,365元之約4.2%，再以發票交易相對人來看，絕大部分係取自全國各地加油站，而與本件較可能相關之紡織或染整之進項來看，分別有盈的紡織股份有限公司428,000元（90年4月）、義裕染整廠股份有限公司101,052元（90年1月1日）、憶馨針織股份有限公司125,700元（90年1月30日）及華染股份有限公司2,941,690元（90年1至3月），合計亦不過3,596,442元，更不及前揭民宇公司自行申報之進項90,769,365元之4%，且均係在90年4月以前之進貨（是本院認為民宇公司至少在此以後是虛設行號），故民宇公司之進項金額非但顯有不實，且與所開立給原告之銷項發票金額亦顯不成比例（此與民宇公司當年度申報之銷項金額總計112,564,271元，更不成比例），被告認民宇公司並無進貨事實，應無可銷售之商品銷售與原告一節，堪認為真實。
㈢再自資金流程以觀，系爭發票42紙之銷售額為25,425,367元
，是含稅之貨款則為26,696,635元，就此原告主張其中11,475,167元係以如支票明細表（本院卷頁100或外放證物1）之16紙支票及現金7,835,991元支付（合計19,308,537元），然而本院認為不足證明民宇公司為原告之實際交易對象，因為：
1.原告對於如附表所示之10紙發票含稅貨款7,387,380元，完全未予說明。
2.原告主張以現金給付7,835,991元，僅提出蓋有民宇公司公司章加上簽署「林」一字之簽署之收據為證，原告對於「林」係何人未予說明，對於鉅額現金之來源僅稱係收得之貨款，已尚難遽信，何況對照以原告所開之支票均記載有禁止背書轉讓，用以保留發票人與執票人之原因抗辯等情以觀，原告以現金支付之主張，殊難採信。
3.再就該16紙支票以觀，依原告提出之照片影本中能清晰辨識提示交換日期所示，各該支票之提示均在票載發票日後數個月以上，例如票號PA0000000之支票，發票日為90年
7月30日，付款日則為90年12月30日，又例如票號CF0000
000之支票，發票日為90年11月30日，付款日則為91年3月19日，此亦有違商業交易常情。
㈣至原告引用本院93年訴字第3093號判決，據以主張民宇公司
股東謝金治證稱有代謝溪湖收現金或支票，亦曾見客戶至工廠看布，主張民宇公司非虛設行號等語。然查，上開判決理由四、（二）已明白指出：「……參諸所提謝溪湖、謝金治名義出具之收據分別為88年9月7日、同年8月19日、89年
5月28日、同年11月17日、同年12月6日；及卷附民宇公司之薪資扣繳給付清單所載，該公司僅於88、89年度申報給付謝溪湖薪資所得資料，但自90年度起即未再申報給付任何薪資等情相互以證，僅足認原告於88、89年間與民宇公司有進貨……惟依前開事證，尚不足以證明原告於90年4月至同年10月間之進貨亦購自民宇公司。」本件原告主張係於90年6月至12月間進貨，取具民宇公司開立之統一發票，並不在該判決認定謝溪湖、謝金治任職民宇公司之88、89年度，且該公司90年6月變更登記後之負責人畢元亨已業因虛設行號移送刑事偵查，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書（見本院卷頁73以下）所載，畢元亨自承將身分證交給柯民桂，以其為民宇公司人頭負責人，並未實際參與經營公司業務，對照以前述民宇公司之進貨情形，益證原告所稱向民宇公司進貨之時點，民宇公司確已是虛設行號。
㈤綜上，原告違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦
法第21條第1項前段規定，應自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務，卻自虛設行號之民宇公司取得進項發票，縱無故意，亦顯有應注意、能注意而不注意之情，難謂無過失，是被告依前揭之規定，除追繳稅款外，復依復查決定時有效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按其所漏稅額處5倍之罰鍰計6,356,300元（計至百元止），於法均屬有據。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張於判決結果不生影響者，不予一一論述，原告聲請訊問證人謝溪州、謝金治，核無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月28日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月28日
書記官徐子嵐